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臺中高等行政法院判決
98年度訴字第109號
原 告 甲○○○
原 告 乙○○
共 同
訴訟代理人 宋永祥 律師
蔡其龍 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700487340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶盧廣慈於民國（下同）92年3月5日死亡，其生前分別於90及91年間陸續將自有資金轉存至其子盧盛楷、原告乙○○、其女盧知及當時無親屬關係之高美麗（原為盧盛楷之配偶，已於89年11月1日離婚）等4人之帳戶，涉有贈與之情事，經被告機關查獲，初查乃分別核定被繼承人盧廣慈90及91年度贈與總額新臺幣 （下同）4,870,000元及4,759,763元、 贈與淨額3,870,000元及3,759,763元、應納稅額317,400元及304,171元。
因贈與人盧廣慈已死亡，被告機關遂依課稅處分作成時之有效法令，以其繼承人原告乙○○及甲○○○為納稅義務人發單補徵。
原告就贈與總額及納稅義務主體等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠贈與總額部分：⑴贈與盧知部分：依常理借貸雙方有親屬關係，則鮮有為書面借據或提供擔保情事，本件借貸兩造為至親母女，更無簽立上述字據之可能。
又因盧知經原告甲○○○及乙○○催討前述債務時，均置之不理，自無還款之資金流程， 爾後經協調始於94年9月19日簽署「承認負債和償還契約」，該債務承認書之性質屬「無因行為」，持該債務承認書向法院起訴請求債務人清償，法院必依照該「債務承認」之法律關係，判決債務人應給付債權人請求之金額，尤其是經過「認證」之文書，債務人更無從否認該文書為其所親自簽署，更無任何主張之餘地（最高法院88年度台上字第1189號判決參照），是盧知既簽署該契約，即足以證明確有借貸事實存在，又上開契約係因於原處分要求原告補繳贈與稅時，原告為證明該部分確是借予盧知而非贈與，而始要求其簽立，實非臨訟補具。
次按，上開契約已經我國駐當地國雪梨臺北經濟文化辦事處認證，雖僅載明證明簽字屬實之部分，惟契約內容不因此而喪失其證明力，是原告已提出相當之證明文書，善盡協力義務，依前揭說明及判決所示，若否認該契約之真實性，則應由被告機關負舉證責任，訴願決定未就此部分調查，亦有違法。
⑵贈與盧盛楷部分：盧盛楷為盧廣慈之子，依一般社會情形，親友間之借貸常以口頭約定，少有訂約，況本件借款人盧盛楷與盧廣慈既為父子關係，更無訂立借款契約之理。
又雖被告機關稱盧盛楷所開立之支票13紙，以供質押原告甲○○○及乙○○，其日期是於盧廣慈死亡之後所開立，然實際上實因盧盛楷在還款前盧廣慈即已死亡，恐盧盛楷因此即規避其還款之責任，故始於事後要求其開立該支票以供質押，更何況若盧盛楷非屬借貸又何須開立該等支票供質押，其並無此等義務，此足資證明盧盛楷與盧廣慈間確屬借貸而非贈與，且原告亦已提供該支票13紙供核，已善盡舉證責任。
⑶贈與原告乙○○部分：按原告乙○○為花旗銀行之貴賓客戶，跨國匯兌可節省600元之手續費，因此盧廣慈匯往澳洲Duo Mei Packaging公司之金額均透過原告乙○○之帳戶匯款。
此由花旗銀行國外匯款申請書於西元2002年4月10日有一筆匯款澳幣80,142.46折合新臺幣150萬元，而同日即有國稅局核定書所列91年4月10日贈與原告乙○○現金150萬元。
可知盧廣慈將系爭150萬元匯入乙○○之帳戶後，原告乙○○隨即將該筆金錢轉至澳洲Duo Mei Packaging公司。
足見上開150萬並非盧廣慈贈與乙○○之現金。
相同之情形在西元2002年4月26日有一筆澳幣52,374.93折合新臺幣100萬元之匯款、西元2002年8月6日有一筆澳幣33,144.95折合新臺幣60萬元之匯款、西元2002年8月30日有一筆澳幣 39,401.31折合新臺幣75萬元之匯款。
西元2002年8月21日一筆美金10,880折合新臺幣369,763元之金額與盧廣慈，是若果真為贈與，豈有非給付整數之可能。
又原告乙○○並非澳洲 Duo Mei Packaging公司股東，自無從得知該公司相關資訊及取得相關資料，況該公司早已破產、清算，是其公司資料亦非原告所能取得，在原告已提供相關協力義務下，若被告機關對此部分仍有疑問，應由其負舉證責任。
⑷贈與高美麗部分：按盧盛楷與高美麗於89年11月1日即已離婚， 自無可能於離婚後仍贈與金錢予高美麗，於90年8月22日、 90年11月30日各給予高美麗10萬元之款項，實係盧盛楷因離婚須支付高美麗贍養費，由盧盛楷向盧廣慈支借，再由盧廣慈直接匯款給高美麗，且盧盛楷與盧廣慈既為父子關係，當無借款契約存在之可能，而盧盛楷未還款之前，盧廣慈即已死亡，亦無還款之資料存在。
㈡關於納稅主體部分： 本件被繼承人盧廣慈於92年3月22日死亡，據被告機關91年度贈與稅應稅案件核定通知書載明查獲日期為94年4月7日，可知在被繼承人死亡前，稅捐稽徵機關尚未發單課徵贈與稅。
茲贈與稅繳款書以被繼承人盧廣慈死亡前所為贈與，認繼承人乙○○為納稅義務人課徵贈與稅，依司法院釋字第622號解釋意旨，自有未合等情。
並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠贈與總額部分，於90年度：原告盧盛楷於1月10日自盧廣慈所有花旗銀行帳戶提領1,900,000元、 600,000元及300,000元（合計2,800,000元），並於4月30日提領1,000,000元。
盧廣慈於6月7日及19日自其所有華南銀行帳戶分別轉帳100,000元及300,000元存入盧知臺中商業銀行股份有限公司（下稱臺中商銀）北臺中分公司000000000000帳戶，並於7月9日轉帳 470,000元存入盧知臺北銀行股份有限公司（下稱臺北銀行）龍山分公司00000000000000帳戶。
盧廣慈於8月22日及11月30日自其所有華南銀行帳戶各轉帳100,000元存入予高美麗同銀行00000000000帳戶。
被告機關初查查無回流事證，涉有贈與情事， 乃依遺產及贈與稅法第4條規定核定贈與總額4,870,000元；
於91年度：盧廣慈於2月26日及7月29日自其所有華南銀行帳戶分別轉帳400,000元及140,000元至盧盛楷同銀行000000000帳戶及30859支存帳戶。
盧廣慈於4月10日、26日及8月6日自其所有華南銀行帳戶轉帳1,500,000元、1,000,000元及600,000元存入原告乙○○花旗銀行臺中分公司000000000帳戶。
原告乙○○於8月21日及30日自盧廣慈所有花旗銀行支存帳戶提領369,763元及750,000元。
被告機關初查查無回流事證，涉有贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與總額4,759,763元。
按⑴贈與盧知部分：被告機關初查查得系爭資金係自盧廣慈之銀行帳戶移轉至盧知之銀行帳戶，非自原告甲○○○之銀行帳戶移轉至盧知銀行帳戶，原告卻主張系爭資金係向甲○○○之借款，為瞭解系爭資金移轉實際情形，被告機關於96年9月4日及97年1月9日分別函請原告等提示盧知分別於90年6月7日、19日及7月9日向原告甲○○○借款100,000元、300,000元及470,000元之借款合約及借、還款資金流程等資料供核，惟迄未提示。
另其雖提示經我國駐澳洲雪梨臺北經濟文化辦事處及臺灣臺中地方法院所屬民間公證人黃穎倉事務所驗證之「承認負債和償還契約」，惟該辦事處之驗證載明其僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列，該驗證僅就其形式認證，並未就證明之事實審查，尚難認該契約之內容為真實。
況該契約書係於被告機關於 92年6月9日及93年7月22日以中區國稅二字第0920035566號及第0930039281號函向華南銀行調查系爭存款後所為，自難僅憑該契約書之內容證明其借貸屬實，原核定並無不合。
⑵贈與高美麗部分：原告主張系爭資金係盧盛楷向盧廣慈之借款，以支付離婚後之贍養費，並由盧廣慈直接匯款至高美麗華南銀行 0000000帳戶乙節，被告機關曾於 97年4月17日函請原告提示盧盛楷向盧廣慈借款之合約及還款資金流程等資料供核，惟迄未提示，尚難認其主張為真實。
⑶贈與盧盛楷部分：被告機關初查查得系爭資金係自盧廣慈銀行帳戶移轉至盧盛楷之銀行帳戶，原告雖主張系爭資金係盧盛楷向被繼承人之借款，已陸續於91年7月31日、12月2日及92年2月10日償還2,000,000元、 800,000元及400,000元， 惟依原告甲○○○於被告機關初查查核時提供其所有華南銀行00000000000帳戶往來明細， 上開償還之資金係自盧廣慈華南銀行000000000000帳戶轉入原告甲○○○銀行帳戶，非自盧盛楷銀行帳戶轉入盧廣慈銀行帳戶。
次按，被告機關於96年9月4日及97年1月9日分別函請原告等就其主張提示盧盛楷向盧廣慈借款之合約及借、還款資金流程及上開支票質押等資料供核，惟迄未提示，尚難認其主張為真實。
⑷贈與原告乙○○部分：原告主張系爭資金係盧廣慈為節省跨國匯兌之手續費，委託原告乙○○透過其所有花旗銀行帳戶匯往澳洲 DUO MEI PACKAGING公司作為投資用途之資金乙節，被告機關於96年9月4日及97年1月9日分別函請原告等提示匯款之資金去向及用途，惟迄未提示，其主張核無可採，原核定並無不合。
綜上，原核定90及91年度贈與總額4,870,000元及4,759,763元並無不合。
㈡關於納稅主體：按盧廣慈遺有土地6筆及房屋2筆，繼承人均未辦理繼承登記，難謂繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定， 有遺產稅核定通知書、土地建物查詢等資料可稽。
次按系爭兩年度贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：盧廣慈」等字樣，並已於核課期間內合法送達原告甲○○○，有掛號郵件收件回執可稽。
原核定已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部72年11月23日台財稅第38330號及 96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課，原核定並無不合。
至復查決定後填發贈與稅繳款書時， 被告機關將依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。
另本件被繼承人盧廣慈之遺產尚足以繳納系爭兩年度贈與稅款，無應變更納稅義務人為受贈人之情形，併予敘明等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本件被繼承人盧廣慈於90及91年間將自有資金轉存至其子盧盛楷、原告乙○○、 其女盧知及高美麗等4人之帳戶，是否為贈與？㈡被告機關改以原告等人為納稅主體，是否有誤？
五、經查：㈠關於90年度贈與部分： 原告之被繼承人盧廣慈之子（三男）盧盛楷於民國 90年1月10日自被繼承人盧廣慈所有花旗銀行帳戶提領1,900,000元、600,000元及300,000元（合計2,800,000元），並於4月30日提領1,000,000元，有花旗「貴賓銀行」綜合月結單及經盧盛楷簽名之申購他行支票單影本附卷可稽（見本院卷第79至83頁）。
原告被繼承人盧廣慈於90年6月7日及19日自其所有華南銀行帳戶分別轉帳100,000元及300,000元存入盧知臺中商銀北臺中分公司000000000000帳戶，並於7月9日轉帳 470,000元存入盧廣慈之女盧知臺北銀行龍山分公司00000000000000帳戶等情亦有各該存摺取款憑條及匯款申請書影本附卷足憑（見本院卷第76至79頁）。
關於91年贈與部分：原告被繼承人盧廣慈於民國91年2月26日及7月29日自其所有華南銀行帳戶分別轉帳400,000元及140,000元至盧盛楷同銀行000000000帳戶及30859支存帳戶亦有各該取款憑條及存款憑條附卷可稽（見本院卷第84頁），被告機關查無回流事證，認有贈與情事，尚難指未合。
㈡原告雖主張系爭資金係盧知向甲○○○之借款云云，被告機關乃於96年9月4日及97年1月9日分別函請原告等提示盧知分別於90年6月7日、19日及7月9日向原告甲○○○借款100,000元、300,000元及470,000元之借款合約及借、 還款資金流程等資料供核，惟迄未提示。
雖原告等提出經我國駐澳洲雪梨臺北經濟文化辦事處及臺灣臺中地方法院所屬民間公證人黃穎倉事務所驗證之「承認負債和償還契約」，惟該辦事處之驗證載明其僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列，該驗證僅就其形式認證，並未就證明之事實審查，尚難認該契約之內容為真實。
且該契約書係於被告92年6月9日及93年7月22日以中區國稅二字第0920035566號及第0930039281號函向華南銀行調查系爭存款後所為 （契約載係94年8月18日見本院卷第33頁、36頁），又依原告主張：「借貸雙方有親屬關係，則鮮有為書面借據或提供擔保情事，本件借貸兩造為至親母女，更無簽立上述字據之可能。」
云云，則既屬原告甲○○○與其女盧知間之借貸，母女至親，無簽立書面借據或提供擔保之須要，則其被繼承人盧廣慈雖死亡後，借貸雙方之母女均仍健在，其互信雙方均未變化之情形下，何須急簽「承認負債和償還契約」？復慎重其事經我國駐澳洲雪梨臺北經濟文化辦事處及臺灣臺中地方法院所屬民間公證人黃穎倉事務所驗證？迥異於借款時？實違常情，自難置信。
自難僅憑該契約書之內容證明其借貸屬實，此部分原核定並無不合。
㈢原告雖亦主張：「盧盛楷為盧廣慈之子，依一般社會情形，親友間之借貸常以口頭約定，少有訂約，況本件借款人盧盛楷與盧廣慈既為父子關係，更無訂立借款契約之理。」
、「因盧盛楷在還款前盧廣慈即已死亡，恐盧盛楷因此即規避其還款之責任，故始於事後要求其開立該支票以供質押，更何況若盧盛楷非屬借貸又何須開立該等支票供質押，其並無此等義務，此足資證明盧盛楷與盧廣慈間確屬借貸而非贈與，且原告亦已提供該支票13紙供核，已善盡舉證責任。」
云云。
惟查盧廣慈於民國92年3月5日死亡，而本件原告所提盧盛楷所簽發支票之日期與金額為92年4月13日兩張， 金額分別為46,350元、25,000元，92年5月13日金額44,700元，92年8月26日金額60,000元，92年10月8日金額60,000元， 92年10月10日45,000元，92年10月13日金額43,060元，92年10月17日金額30,000元，92年11月10日金額45,000元，92年11月13日金額43,060元，92年12月10日金額45,000元，92年12月13日金額43,060元，92年12月25日金額50,000元（見本院卷第39至43頁），則其加總為580,230元， 與前開盧廣慈生前轉入金額540,000元相較，多出40,230元， 其金額並不相符，或謂係利息，惟既係父子至親，借款無須開立字據，其子食言不還機率已甚大（距其死亡亦約僅1至2年），本金是否不保已不在意，又何在乎利息？且原告既稱「因盧盛楷在還款前盧廣慈即已死亡，恐盧盛楷因此即規避其還款之責任，故始於事後要求其開立該支票以供質押」，則顯見其意僅在存證，何又增出利息？又既僅在於存證，則一張、兩張支票已足夠載足金額，何又分成13張小額支票？如其意在於分期付款，則何又於92年4月13日簽發金額分別為46,350元、25,000元之支票兩張？同一到期日，分成兩張，豈非多此一舉？顯違常情，足見係事後補具，要難置信。
㈣盧廣慈於民國 90年8月22日及同年11月30日自其所有華南銀行帳戶各轉帳100,000元存入予高美麗同銀行00000000000帳戶，固有各該取款憑條（載明轉帳）及存款憑條影本附卷足憑（見本院卷第78頁），原告主張係：「實係盧盛楷因離婚須支付高美麗贍養費，由盧盛楷向盧廣慈支借，再由盧廣慈直接匯款給高美麗」，查高美麗原為盧盛楷之配偶，則盧廣慈苟贈與其子媳，固甚符人之常情，惟查盧盛楷已於民國89年11月1日與高美麗離婚， 有戶籍登記簿謄本附卷可稽（見本院卷原告提證物14），則其夫妻情緣已盡，被繼承人盧廣慈與高美麗已無姻親關係，則被告無其他證明，遽謂該轉帳為贈與，尚難遽信。
㈤關於原告被繼承人盧廣慈於民國91年4月10日、 26日及8月6日自其所有華南銀行帳戶轉帳1,500,000元、1,000,000元及600,000元存入原告乙○○花旗銀行臺中分公司 000000000帳戶。
原告乙○○於 8月21日及30日自盧廣慈所有花旗銀行支存帳戶提領369,763元及750,000元之情，固亦有各該銀行之取款憑條及匯款申請書附卷可憑 （見本院卷第86至89頁）。
惟查原告主張乙○○係花旗銀行貴賓戶，跨國匯款可節省匯費600元， 上開資金係被繼承人為節省跨國匯兌之手續費，而交由伊代為匯款，並非贈與等語。
查原告上開主張，業據其提出：⒈被繼承人於91年4月10日轉帳150萬元與伊後，伊於同日自花旗銀行匯款150萬折合澳幣80,142.46元至澳洲予盧知。
⒉被繼承人於91年4月26日轉帳100萬元後，伊同自花旗銀行匯款100萬元折合澳幣 52,374.93元予澳洲DUO MEIPACKAGING公司。
⒊被繼承人於91年8月6日轉帳60萬元與伊後， 伊於同日自花旗銀行匯款60萬元折合澳幣33,144.95元予DUO MEI PACKAGING公司。
⒋伊於91年8月21日自被繼承人在花旗銀行支存帳戶提領75萬元後，即於同日匯款75萬元折合澳幣39,401.31元予DUO MEI PACKA-GING公司， 凡此有原告於原查時提出之上開匯款單影本附本院卷（見第44頁至第51 頁），足證被繼承人上開資金雖移轉予乙○○， 惟乙○○當日即匯至澳洲，其中1筆匯予盧知，另3筆匯予澳洲DU OMEI PACKAGING公司，被告又未查到乙○○為DUO MEI PACKA-GING公司之股東，則原告主張為被繼承人轉匯，似非全然無據，被告憑何認被繼承人係贈與乙○○？究竟乙○○匯至澳洲盧知及 DUO MEI PACKAGING公司之法律關係如何，被告並未予說明，此部分是否屬實尚屬欠明。
㈥按遺產及贈與稅法第7條固規定： 「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。
三、死亡時贈與稅尚未核課。
依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
其中第1項但書第3款所規定「死亡時贈與稅尚未核課。」
係於民國98年1月21日始修正公布增列，參照司法院釋字第622號解釋：「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。」
準此，法律所規定之納稅主體有所變動，自屬實體權利之變動，該規定自不溯及既往。
本件贈與人盧廣慈於92年3月5日死亡時，本件贈與稅固未核課，但上開遺產及贈與稅法第7條第1項但書第3款係於民國98年1月21日始修正公布，已如前述，自不溯及適用於本件。
且依遺產及贈與稅法第7條之規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，例外始為受贈與人。
該條但書第3款規定，雖未如同項第2款規定須「且在中華民國境內無財產可供執行」為條件，但既同屬例外之規定，宜作相同之解釋。
即亦同須「且在中華民國境內無財產可供執行」為條件，始得以受贈人為納稅義務人。
查本件贈與人盧廣慈遺有土地6筆及房屋2筆，有土地建物查詢等資料可稽（見本院卷第71至75頁），贈與人在中華民國境內並非無財產可供執行，亦與之不合，自無以受贈人為納稅義務人規定之適用。
查本件贈與人盧廣慈遺有土地6筆及房屋2筆已如前述，而該遺產繼承人均未辦理繼承登記，亦同有土地建物查詢等資料可稽（見本院卷第71至75頁），難謂繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定。
次查系爭兩年度贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：盧廣慈」等字樣，並已於核課期間內合法送達原告甲○○○，有掛號郵件收件回執可稽（見原處分卷第50頁、第58頁）。
原核定已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤， 其因司法院釋字第622號解釋法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部72年11月23日台財稅第38330號及96 年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，被告主張本件關於納稅主體部分無須再予變更，尚無不合。
㈦綜上所述，本件原告否認盧廣慈贈與盧盛楷、盧知部分，尚非可採，此部分原告之訴並無理由。
關於贈與乙○○、高美麗部分，則尚待被告進一步查證，原告之訴，核有理由，爰將本件訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關再詳為查核。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 14 日
書記官 廖 倩 慧
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