臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,12,20090325,1

臺中高等行政法院判 決
98年度訴字第12號

原 告 甲○○
乙○○○
丙○○
丁○○
戊○○○
被 告 己○○○○○○○
代 表 人 庚○○
訴訟代理人 癸○○
壬○○
辛○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年11月6日府法訴字第0970197362號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、本件原告乙○○○、丙○○、丁○○、戊○○○等4人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，依被告之聲請，關於原告乙○○○、丙○○、丁○○、戊○○○等4人之部分，由其一造辯論而為判決；

又行政訴訟應以律師為訴訟代理人，為行政訴訟法第49條第2項所規定，原告甲○○並非有律師資格，其受原告乙○○○、丙○○、丁○○、戊○○○等4人委任為本件訴訟代理人，自與上開規定不合，爰不予准許，均合先敘明。

二、事實概要：緣坐落彰化縣員林鎮○○段1166地號土地（面積1,840平方公尺），原為原告等5人與訴外人江世豊等計11人持分共有，渠等因協議分割不成，訴外人江世豊乃於民國94年4月22日向台灣彰化地方法院起訴請求共有物分割，案經最高法院以96年度台上字第2685號裁定確定在案。

嗣訴外人江世豊等人於97年1月29日檢具確定民事判決書向被告所屬之員林分局申報前開共有土地分割現值，該局乃依土地稅法及財政部相關函釋規定，以起訴日當期改算之公告土地現值為準，計算各該持分共有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，並就原告等5人取得價值減少部分，按一般用地稅率核定課徵土地增值稅分別為丁○○新臺幣(下同)63萬3,693元、丙○○63萬3,693元、戊○○○63萬3,693元、乙○○○10萬6,981元及甲○○52萬6,721元，合計應徵稅額為253萬4,781元。

原告等5人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：㈠原告與訴外人江世凱等12人，分別共有彰化縣員林鎮○○段1166號土地，面積1,840平方公尺，該筆土地起訴日當期公告土地現值（即94年1月公告土地現值）每平方公尺為3萬8,243元，原告丙○○、丁○○、戊○○○等3人原持分各為4409/24624，乙○○○持分為884/24624，甲○○持分為3525/24624，原告丙○○、丁○○、戊○○○等3人分割前應有部分價值各為1,259萬9,440元，乙○○○為252萬6,175元，甲○○為1,007萬3,265元。

㈡本件判決共有土地分割後，原告等5人與訴外人等各共有人均維持原持分面積，所有權並未移轉；

且依土地稅法第30條第1項第4款規定，申報移轉現值之審核標準，以申報人向法院「起訴日」當期之公告土地現值為準，土地稅法施行細則第42條第5項又明示共有土地分割後，各人所取得之「土地價值」之計算，以「分割時」之公告土地現值為準，未規定判決後可以回溯重算，被告以財政部86年10月14日台財稅字第860617072號函為據而於判決分割後，追溯改算起訴日當期公告土地現值，違反上開土地稅法及其施行細則規定。

是以，原告於土地分割後所取得之土地價值與其分割前應有部分價值均相等，應免徵土地增值稅。

再者，系爭土地判決分割後，原告受有補償是因分割取得土地好、壞之補償，而非買賣之補償，被告亦不能重算公告現值。

五、被告答辯略以：㈠共有土地經法院判決分割，其申報移轉現值應追溯改算起訴日當期公告土地現值以為審核依據，為財政部86年10月14日台財稅字第860617072號函釋至明。

另依財政部71年3月18日台財稅第31861號函釋規定，分割後其價值減少且屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。

上開函釋內容無非闡釋土地稅法第30條相關規定，並非於法律或法律授權之命令外另創設規定拘束人民之權利，並無違反租稅法定主義。

系爭土地於94年4月22日訴請裁判分割，起訴日當期公告土地現值（即94年1月公告土地現值）每平方公尺為3萬8,243元，分割後依彰化縣員林地政事務所地價改算通知書，起訴日當期改算公告土地現值，即94年公告現值每平方公尺改算為1166至1166-5地號：5萬5,000元、1166-6至1166-9地號：3萬1,603元，據此核算原告分割後取得土地現值原告丙○○、丁○○、戊○○○等3人均減少218萬7,887元、乙○○○減少43萬8,662元、甲○○減少174萬9,230元。

且原告等5人分割後取得土地價值減少部分為有對價補償，原處分以原告等5人為土地增值稅之納稅義務人，就減少價值部分課徵土地增值稅，並無不合。

㈡系爭土地原為一筆地號土地，而由原告等5人與訴外人公同共有，經法院判決分割為10筆地號土地，1166至1166-5地號土地為訴外人江世豊等其他共有人分別取得，1166-6至1166-9地號土地由原告等5人所有，足認所有權有變動之情事。

㈢土地稅法施行細則第42條第5項規定以共有土地分割時之公告土地現值為準，適用於一般共有土地分割之案件，倘分割係法院判決移轉者，則須適用土地稅法第30條第1項第4款規定及財政部86年10月14日台財稅第860617072號函釋，追溯改算起訴日當期公告土地現值，以作為申報移轉現值之審核依據，故被告以起訴日當期改算之公告土地現值計算各該持分共有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，於法有據。

㈢共有土地分割前後，土地之個別所有權及土地標示均不相同，其土地之現值即有不同，因而始有價值增加與價值減少之現象產生（行政法院86年度判字第2428號判決參照），依分割前之起訴日當期公告土地現值與判決確定後之起訴日改算之公告土地現值可知，系爭土地分割後土地價值已有不同，原告主張系爭土地分割前後價值相等，應免徵土地增值稅乙節，顯有誤解。

六、本件兩造之爭點：原告主張其所共有之系爭土地經法院判決分割後，所取得之土地價值與其分割前應有部分價值均相等，應免徵土地增值稅，被告以財政部86年10月14日台財稅第860617072號函釋意旨補徵本件原告土地增值稅，有違土地稅法第30條及同法施行細則第42條之規定；

被告則以依分割後之起訴日改算系爭土地公告現值，原告等5人分割後取得土地現值均有減少，減少部分並有對價補償，就減少價值部分課徵土地增值稅，並無不合，又系爭土地經裁判分割確定後由原共有人分別取得所有權，所有權已有變動，須適用土地稅法第30條第1項第4款規定及財政部86年10月14日台財稅第86 0617072號函釋，不適用土地稅法施行細則第42條第5項等語置辯。

七、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。

又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。

是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，將共有人之共有權變更為單獨所有，共有物分割前後各土地所有人取得之土地如有價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉，自應依上開規定課徵土地增值稅。

八、再按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」

、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

、「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

為土地稅法第30條第1項第4款及土地稅法施行細則第42條第2、5項所分別明定；

又「數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。

惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。

如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅，」、「林○○君等人所有2筆土地，經法院判決共有物分割，其申報移轉現值應如何審核乙案，准由稅捐稽徵機關函知地政機關，依照法院判決分割圖示，追溯改算起訴日當期公告土地現值，以作為申報移轉現值之審核依據。」

經財政部71年3月18日台財稅字第31861號及86年10月14台財稅第000000000號著有函釋，該2函釋係詮釋上開土地稅法及同法施行細則之相關規定，並未於法律或法律授權之命令外，另規定拘束或限制人民之權利，尚無違反租稅法定主義。

又為利於直轄市、縣(市)政府辦理土地分割後各宗土地之當期公告土地現值、原地價(原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價改算，內政部制定有「土地分割改算地價原則」，資為稅捐稽徵機關計算土地增值稅之依據。

九、經查、系爭土地係原告等5人與訴外人江世凱等共12人所分別共有，因其中共有人訴請法院判決分割，經法院判決確定為將該土地分10筆地號土地，同段1166至1166-5地號土地為訴外人江世豊等其他共有人分別取得，同段1166-6至1166-9地號土地則各由原告等5人所有（原處分卷56-74頁台灣高等法院台中分院判決及最高法院裁定），又原告等5人分割後所取得之土地價值為減少，並經判決結果向其他共有人取得對價補償（同卷56頁各共有人應受補償金額配賦表），被告依起訴日94年4月22日之當期公告土地現值（即94年1月公告土地現值）每平方公尺為3萬8,243元，分割後再依彰化縣員林地政事務所地價改算通知書，起訴日當期改算公告土地現值，即94年公告現值每平方公尺改算為1166至1166-5地號：5萬5,000元、1166-6至1166-9地號：3萬1,603元，據此核算原告分割後取得土地現值原告丙○○、丁○○、戊○○○等3人均減少218萬7,887元、乙○○○減少43萬8,662元、甲○○減少174萬9,230元（同卷247頁改算明細表），以原告等5人為土地增值稅之納稅義務人，就減少價值部分課徵土地增值稅。

十、次查，原告等5人經法院確定判決分別取得同段1166-6至1166-9地號土地，縱使所取得之土地面積與其分割前之持分面積相等，惟分割後所取得之位置不同，其土地價值自有差異，台灣高等法院台中分院乃判決系爭土地分割後，原告向其他共有人取得對價補償，是原告主張其所共有之土地經法院判決分割後，所取得之土地價值與其分割前應有部分價值均相等，自與事實不符。

依上開規定及說明，原告因系爭共有土地分割後，所取得之土地價值有所減少，其減少部分屬實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉，自應依前開規定課徵土地增值稅。

被告依土地稅法第30條第1項第4款規定及財政部86年10月14日台財稅第860617072號函釋，追溯改算起訴日當期公告土地現值，作為申報移轉現值之依據，以起訴日當期改算之公告土地現值計算各該持分共有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，再依土地稅法施行細則第42條第2項之規定及法定稅率計算課徵土地增值稅，自屬有據，此並未有原告指稱違反土地稅法第30條及同法施行細則第42條規定之情形。

、綜上所陳，本件被告就原告等5人取得分割後土地價值減少部分，按一般用地稅率核定課徵土地增值稅，分別為原告丁○○63萬3,693元、丙○○63萬3,693元、戊○○○63萬3,693元、乙○○○10萬6,981元及甲○○52萬6,721元，合計應徵稅額為253萬4,781元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 1 日
書記官 莊 啟 明