臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,165,20091028,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第165號
98年10月21日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 林佳妙 律師
複 代理人 陳世川 律師
張庭禎 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800048950號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報以土地對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）15,021,395元，經被告初查核准認列土地捐贈扣除額 3,004,279元，另查獲原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計192,863元，併課核定原告當年度綜合所得總額16,300,274元，綜合所得淨額12,453,519元，補徵稅額3,821,064元，並按所漏稅額3,447,737元處以1倍之罰鍰 3,447,700元（計至百元止）。

原告對土地捐贈扣除額及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313 號規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

惟綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額 20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。

㈡被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額。

所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。

人民捐贈土地給政府，依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

另依後法優先於前法之解釋原則，亦應得出如同上述之結論，所得稅法係於 32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。

遺產及贈與稅法係於 62年2月6日制定公布，當時第10條第2項已明文規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

（該項於 84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變）。

又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。

就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量（如：政府一時財政短缺）而不依法適用法律規定，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。

因此，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。

如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

㈢依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告現值核定原告之93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：⒈按92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。

因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⒉惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。

換言之，92年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額。

但在93年度之後納稅義務人捐地節稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。

⒊綜上所陳，財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；

且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；

並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

㈣縱認財政部上開函釋合法，被告亦應依原告取得系爭土地之成本核定土地捐贈列舉扣除額：⒈本件原告捐贈予員林鎮公所之6筆土地，是原告於93年8月間向訴外人鄭森媒購買，價金總計15,021,395元。

至於原告給付價金之資金從何而來，皆與系爭 6筆土地之取得成本無關。

縱使原告透過買賣其他土地獲利取得資金，再購買本案系爭6筆土地並進行捐贈，亦不影響原告取得系爭6筆土地之成本為15,021,395元。

詎料，被告竟以原告買賣其他土地之價金3,004,279元，作為認定本案系爭6筆土地取得成本之基礎，其認事用法，顯然違誤。

⒉換言之，基於私法自治與契約自由原則，原告透過轉賣其他筆土地而獲利，乃屬天經地義，且土地買賣所得依法毋需繳納土地交易所得稅，故原告以 3,004,279元向訴外人林青憓購買其他8筆土地後，再將該8筆土地以價金14,814,946元轉賣予訴外人徐錦河等 4人，從中獲取土地買賣利益，並無違法。

而原告因土地買賣獲利取得資金，再以價金3,004,279元向訴外人鄭森媒購買本案系爭6筆土地，過程就如同生意人做生意賺錢，可以再投資更大筆的生意一般，並無違法，被告怎能以原告買賣土地獲利，即認定原告是藉此墊高系爭6筆土地之價金？⒊再者，每筆土地之主觀價值不同，買賣本來就是會讓賣方獲利，至於賣方可以獲利多少是賣方做生意的本事，故買賣契約本來所依循者即是雙方當事人之約定，同樣的土地，依不同人的需求，即可能產生不同之價值判斷，不管是一般住宅區或公共設施保留地或既成道路用地，都可能賣出超過公告現值之價金。

然不管如何，立法者為避免贈與土地價值認定之困難，遺產及贈與稅法第10條已明確規定應依土地公告現值計算贈與土地之價值，目的即是為了稅捐稽徵經濟，及為了避免舉證及調查之困難。

如今財政部竟違反法律之規定，擅自公佈函釋，規定捐贈者應提出土地取得確實成本，不得依公告現值計算。

惟何謂土地取得確實成本？判斷不易，倘若捐贈人所捐贈的土地，其取得成本超過公告現值數倍，則稽徵機關是否會同意以捐贈人取得之確實成本核定扣除額？若稽徵機關以超過土地公告現值之金額核定扣除額，必然違反遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，並不可行。

如此，主管稅捐之財政部豈不是盡挑對自己有利的方式去解釋法律，甚至在未修法的情況下恣意更改法律之規定，不但違反租稅法定主義，亦違反依法行政原則，應拒絕適用系爭財政部函釋，以維護納稅義務人之權益。

⒋被告應依法以公告土地現值核定系爭 6筆土地之扣除額，無需要求捐贈人提出土地取得確實成本，蓋因不管捐贈者所提出的土地取得成本是高於或低於土地公告現值，稽徵機關皆僅得依土地公告現值核定扣除額，否則即是違法。

縱認為應依實際取得成本核定，被告亦不應以與本案系爭6筆土地無關的其他8筆土地之買賣價金，來認定原告實際支付之價金，如此顯然忽略債之相對性、私法自治及契約自由原則，實不足採。

是被告應以原告購買系爭 6筆土地之價金（即3,004,279元）來認定扣除額。

⒌又員林鎮公所曾接受多筆捐贈人所捐贈之土地，其地目多為「旱」「田」「道」，嗣後員林鎮公所又將受贈之土地公開標售，「旱」「田」拍賣的底價往往是超過公告現值，如此更可證明不管土地的地目或使用分區為何，其主觀價值皆不同，不能一概認定其價值是低於公告現值，倘若如此，將變成政府受贈土地時以低於公告現值核定扣除額，事後又以高於公告現值之價金標售，獲利的都是政府機關，如何使人民信服？因此，被告不得逕自認定原告捐贈土地之價值，更不能以原告買賣土地獲利即認定原告是藉此墊高土地價格。

㈤退萬步言，縱認應以 3,004,279元核定原告之土地捐贈列舉扣除額，則被告亦僅能命原告補稅，不得依所得稅法第110條規定對原告處以罰鍰3,447,700元：⒈基於行政一體及平等原則，有關人民捐贈土地予政府，如何申報捐贈土地扣除額事件，其他稽徵機關（財政部台灣省中區國稅局、南區國稅局）並未對人民以公告現值申報捐贈土地扣除額一事處以罰鍰，僅命納稅義務人補稅。

惟本件被告不僅命原告補稅，更處原告罰鍰 3,447,700元，顯然違反行政一體，及相類似案件應為相同處理之平等原則。

⒉基於信賴保護原則，原告相信國稅局92年度之前皆准許人民以公告現值申報捐贈土地扣除額之行政行為，且依原證三，財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」，亦明文表示「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」

。

在法律沒有任修改之情況下，原告93年度因信賴國稅局過去之行政行為，乃依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無故意漏報或短報所得額，縱使被告認為原告申報有誤，被告對於原告之申報亦有最終核定權，不得以原告之法律見解與被告不同，就對原告處以罰鍰。

⒊況且，人民對於行政機關非依法律授權所發布之解釋函令，並無知悉之義務，在法律沒有任何修改之情況下，人民遵照國稅局過去之行政行為申報，並無任何不法。

縱使財政部所持之法律見解與過去不同，擅自發布解釋函令限縮過去法律之適用，亦不能以人民違反解釋函令作為處罰之依據。

㈥綜上所述，本件原告申報93年度綜合所得稅列舉扣除額為3,004,279元，並未虛報。

被告卻以原告購買其他8筆土地之價金核定原告93年度土地捐贈列舉扣除額為 3,004,279元，補徵應納稅額3,821,064元，並處一倍罰鍰計3,447,700元，應屬違法等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：㈠原告93年度列報土地捐贈扣除額15,021,395元，經被告以其所捐贈之南投縣竹山鎮○○段 328地號、臺東縣臺東市○○段853地號、939地號、941地號、同市○○段434地號及豐樂段 266-12地號等6筆土地，涉有利用循環買賣移轉方式，安排資金流程以墊高土地取得成本，乃依規定，以原告實際支付土地價款3,004,279元認列土地捐贈扣除額。

㈡關於如何認定系爭捐贈土地成本係3,004,279元部分：⒈原告於 93年8月間先向訴外人林青憓（巫國想集團）購入臺中市○○區○○段575-7地號等8筆土地，買賣價款合計3,004,279 元（即本件原告捐贈土地予員林鎮公所之實際成本）。

⒉原告為墊高本件系爭捐贈土地之取得價值，於同年10月27日及28日先將前揭 8筆土地以公告土地現值出售予徐錦河、陳麗妃、林碧秋及賴嬋倫等 4人，合計14,814,946元，供渠等得以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存）入之款項及同年12月3日以現金存入之206,449元，合計15,021,395元，於同年 10月27日及11月8日購入鄭森煤名下之南投縣竹山鎮○○段328地號等6筆土地（公告土地現值亦為15,021,395元），並旋於同年11月及12月間將該 6筆土地捐贈予員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額15,021,395元。

而該6筆土地則係鄭森煤於93年9月15日及24日以約當公告土地現值之 20%之價格向巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等 4人所購入，再以公告現值轉售予原告，創造原告取得系爭捐贈土地之支付證明。

另鄭君93年度亦按公告土地現值列報有土地捐贈扣除額15,021,395元。

⒊又系爭捐贈土地因使用分區○○道路用地，有南投縣竹山鎮公所 98年7月29日竹鎮工字第0980017788號函及臺東縣政府 98年8月19日府城都字第0980075496號函可稽，其市價僅約為土地公告現值10%至20%（參照月旦法學雜誌第112 期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁），系爭捐贈土地市價既廉，原告自無以土地公告現值買入再捐贈予員林鎮公所之理，顯見其真意並非出於公益（否則直接捐贈現金亦可達成公益目的）。

⒋縱觀本件交易模式及資金流程，實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務。

是原核定依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，以原告實際負擔之土地成本 3,004,279元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，並無不合。

㈢罰鍰部分：⒈原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計 192,863元，並虛列土地捐贈扣除額 12,017,116元，被告按所漏稅額3,447,737元處1倍罰鍰3,447,700元（計至百元止）。

原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定以，核原告列報土地捐贈扣除額 15,021,395元，實際僅支付土地價款3,004,279元，虛列捐贈扣除額12,017,116元，違章事證明確已如前述，原處罰鍰並無違誤。

⒉按所得稅法第110條之規定，旨在維護租稅公平，防杜納稅義務人取巧或虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務，而訂定之處罰條款；

另財政部所訂稅務違章案件減免處罰標準亦將虛報扣除額者，排除於得免罰之範疇。

本件原告為華豐橡膠工業股份有限公司（上市公司）之前任負責人，詎竟透過前述異於常態之多階段法律行為，並取巧安排資金流程以墊高系爭土地之取得成本，即實際負擔之成本3, 004,279元，以虛偽買賣交易型態輾轉墊高為15,021,395元，再虛報捐贈扣除額已詳如前述，且此一租稅規劃亦為原告所不爭，核其漏稅情節已非過失所致，實係故意為之，業符合所得稅法所定處罰要件，自當論罰，否則不啻鼓勵投機或規避稅法之行為，而無以實現租稅公平之基本理念。

㈣基上論結，本件復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於系爭捐贈土地價額計算及罰鍰部分是否合法，經查：

（一）、按「按前 3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額 20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。

該條對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。

至土地稅法第30條之1第1款規定「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；

而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋。

而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。

是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之 1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。

又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定。

（二）、次按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。

惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。

故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第 597號解釋理由書參照）。

按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值一至二成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；

又所得稅法第17條第1項第2款第 2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。

從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；

未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。

乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之 1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，自未增加該法條規定所無之限制；

而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」

，則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16 %，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第 3點所釋之認定標準。

上開函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。

（三）、另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。

（四）、本件原告93年度列報土地捐贈扣除額，係以其該年度捐贈南投縣竹山鎮○○段 328地號、臺東縣臺東市○○段853地號、939地號、941地號、同市○○段434地號及豐樂段266-12地號等 6筆土地捐贈予員林鎮公所，而列報土地捐贈扣除額15,021,395元。

查原告捐贈與員林鎮公所之上開 6筆土地均屬道路用地，有南投縣竹山鎮公所98年7月29日竹鎮工字第 0980017788號函及臺東縣政府98年8月19日府城都字第 0980075496號函可稽，亦為原告所不爭。

又原告以上開 6筆土地捐贈予員林鎮公所，係先於93年8月間先以合計3,004,279元之價格，向訴外人林青憓購入臺中市○○區○○段575-7地號等8筆土地，再於同年10月27日及28日先將前揭 8筆土地以公告土地現值出售予徐錦河、陳麗妃、林碧秋及賴嬋倫等 4人，合計價款14,814,946元，供渠等得以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存）入之款項及同年12月3日以現金存入之206,449元，合計15,021,395元，於同年 10月27日及11月8日購入鄭森煤名下之南投縣竹山鎮○○段328地號等6筆土地（即本件系爭捐贈土地，其公告土地現值亦為15,021,395元），並旋於同年11月及 12月間將該6筆土地捐贈予員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額15,021,395元。

而該 6筆系爭原告捐贈土地原係鄭森煤於 93年9月15日及24日以約當公告土地現值之20%之價格向巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4人所購入，再以公告現值轉售予原告，上開事實有被告於98年 10月2日補充答辯狀所附土地異動索引查詢資料、存款往來明細表等可資證明。

按本件系爭 6筆捐贈土地均屬道路用地，其市價均顯較公告現值為低，此為一般人所共知之事實，再衡諸原告原係向訴外人林青憓以3,004,279元之價格購入前開臺中市○○區○○段575-7地號等 8筆土地後，在甚短之2個月後，即以4倍以上與公告現值相當之14,814,946元出售與徐錦河、陳麗妃、林碧秋及賴嬋倫等4人，由該4人取得該土地後亦以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，及上開原告購入系爭 6筆土地之經過，與其資金之流程，被告以依本件交易模式及資金流程，原告實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務。

認依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，以原告實際負擔之土地成本 3,004,279元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，核無不合。

原告主張被告應依法以公告土地現值核定系爭 6筆土地之扣除額，無需要求捐贈人提出土地取得確實成本，因不管捐贈者所提出的土地取得成本是高於或低於土地公告現值，稽徵機關皆僅得依土地公告現值核定扣除額，自難認屬有據。

（五）、罰鍰部分：１、原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計 192,863元，並虛列土地捐贈扣除額12,017,116元，被告按所漏稅額3,447,737元處1倍罰鍰 3,447,700元（計至百元止）。

原告就被告對其因列報土地捐贈扣除額部分，認有虛列致生漏稅部分，予以處罰，認有違法律保留原則、平等原則，及信賴保護原則之違法。

２、本件被告係以原告申報本年度綜合所得稅時，有虛列土地捐贈扣除額12,017,116元之情事，而認其有因虛列土地捐贈扣除額之結果，致有依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，而依該法第110條第1項之規定予以處罰，其所據以處罰者為所得稅法第110條第1項之規定，自無處罰之處分違反法律保留原則之問題。

３、又本件原告係為列報本年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額，而於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋公布後，始於 93年8月間先向訴外人林青憓購入臺中市○○區○○段575-7地號等8筆土地，而以前述之方法墊高本件系爭捐贈土地之取得價值，是其所為所謂「節稅」之行為，既係於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋公布後始發生，原告自不得以國稅局92年度之前皆准許人民以公告現值申報捐贈土地扣除額之行政行為，及財政部台北市國稅局在此之前所印製之「節稅秘笈」之宣導內容，作為其信賴稽徵機關之課稅行政行為，而主張有信賴保護適用之餘地。

４、另原告本件土地捐贈而列報土地捐贈扣除額，係依上開方法墊高本件系爭捐贈土地之取得價值，可謂「用心設計」，並非僅單純購入系爭 6筆土地捐贈予員林鎮公所，並依該等土地之公告現值列報其該年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額。

依上開所述之經過，應認原告明知其計畫節稅時，已知有財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，而明知其所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，已不可能依所捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，始有以前開方法墊高本件系爭捐贈土地之取得價值之行為。

是原告對於以上開系爭 6筆土地捐贈予員林鎮公所，並依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，已屬有以積極之行為，達其虛列土地捐贈扣除額之目的，且依本件之情形，原告亦有未充分揭示其所列報捐贈之 6筆土地其取得價值之事實，應認原告對於本年度應申報之所得額之短報有故意，縱認尚不足以認有故意，亦難認無過失。

５、再者，對於違反行政法上義務，依法應予處罰之違章行為，依行政罰法第19條第1項之規定，行政機關僅對於屬法定最高額新臺幣3000元以下罰鍰之處罰，得認其情節輕微，而予以免罰，行政機關就依法應予處罰之違章行為，並非得任意為是否處罰之裁量，且本件之情形，亦無稅捐稽徵法第48條之2第1項規定所指情節輕微或漏稅額在一定金額以下，而得免予處罰之情形。

是本件情形原告自不得因稽徵機關對於納稅義務人以公共設施保留地或道路用地為捐贈，並以土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，經稽徵機關予以調整其列舉扣除額之數額，有未以其短報所得額，而予以處罰之情事，而主張有平等原則之適用；

況稽徵機關縱有未予處罰之例，惟其情節，並不相同，亦難認屬同有短報之故意或過失，而須為相同之處理。

此外，被告稽徵機關對相類之情形，亦有予以處罰者（參閱本院 97年度訴字第208號判決之案例，該判決並經最高行政法院以98年度裁字第33號裁定駁回原告之上訴，而確定；

另如本院98年度訴字第211 號判決案例等），至被告機關亦有未予處罰者，如本院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號等案件之情形，然業經被告查明雖有明確之虛列扣除金額，惟依所得稅法第110條規定計算後，均因各該案之可扣抵稅額大於應納稅額，計算結果均無漏稅額，致均無須處罰（見本院98年度訴字第211 號被告補充答辯狀載），故均與本件情形不同。

原告此一主張尚難為其有利之認定。

五、綜上所述，被告初查核准認列土地捐贈扣除額 3,004,279元，另以尚查獲原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計 192,863元，併課核定原告當年度綜合所得總額16,300,274元，綜合所得淨額12,453,519元，補徵稅額3,821,0 64元，並按所漏稅額3,447,737元處以1倍之罰鍰3,447,700 元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。

又兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 28 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 廖 倩 慧