臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,173,20090910,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第173號

原 告 筑瀚股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 盧繼剛 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800039730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新台幣（下同）253,600,246元，經被告審查結果，核定為29,211,615元，全年所得額為19,088,171元，應補稅額4,605,154元。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠公司經營登記事項以外項目非屬違法，被告未審視內容自行解釋與法不符：原告為華隆公司之子公司，主要經營業務項目雖以登記項目為主，惟基於事業規劃、營運順利與相關債權債務之釐清，可依經營需要進行合於營運與需要之作業，此亦為公司法所容許。

本案原告於87年11月18日借給華隆公司275,000,000元，因華隆公司違約無法償還借款，故將華隆公司對欣華昌有限公司（以下簡稱欣華昌公司）債權於90年9月10日書立三方同意書，將華隆公司對欣華昌公司債權計229,000,000元移轉至原告，90年至93年期間原告並帳列應收利息收入，且經稅捐機關核定列為原告收入，94年因債權期間超過兩年，且欣華昌公司尚未償還欠款，基於保護原告權益遂於94年5月23日向台灣台北地方法院提出民事支付命令申請狀，並於94年5月23日與94年9月19日取得支付命令及支付命令確定證明書，因欣華昌公司無還款跡象，故於94年列為當期呆帳損失，此為公司經營常理。

但被告卻主張資金借貸業務非原告業務，又其營業登記證申請登記之營業項目為國際貿易業等18項業務，並未包含資金借貸之業務云云，實與法令及事實不符。

㈡被告認定違反實質課稅與事實不合，逕自核減呆帳損失與法不符：按司法院釋字第420號解釋及最高行政法院93年判字第1602號判決意旨，實質課稅原則所要求者，乃有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準據。

原告與華隆公司間除業務往來頻繁外，相互擔保亦為法所允許，另欣華昌公司與華隆公司及原告間亦有商業活動，各項交易均屬實質交易，帳款與債權相互移轉係屬正常商業行為，民法第294條第1項前段定有明文規定「債權人得將債權讓與於第三人。」

可為法理依據。

本案就實質課稅而言並無違反規定之情事發生，被告或謂其形式上雖係原告之借款，惟實質上係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則，系爭呆帳損失核與原告業務無關應不予認定云云，顯有悖商業經營之常情。

又按98年4月28日所增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定，除說明實質課稅原則並規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。

強調實質課稅原則之慎用，本案被告未負舉證責任逕自認定於法不符。

㈢被告引用法律未注意原告已符合法律要件與實質內涵，並錯誤引述解釋與法不符：本案原告按商業經營實況認列欠款債權，並依財政部上揭函釋規定向法院申請支付命令取得合法證據提列呆帳損失，被告卻稱系爭呆帳損失非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權所衍生之損失，核非屬經營本業及附屬業務之費用及損失，不得列為費用或損失云云，實已自相矛盾，概前述說明所述各項欠款債權所衍生之損失，即屬本案之實況。

且商業經營本就變化快速與複雜，被告對於業務範圍與債權認定均未考量時空環境擅自判斷於法不符。

㈣被告未依據公司法尊重公司自理精神逕自處分，有違法理：原告依公司法第16條及202條規定，於公司章程第21條明訂因業務上之需要，得對外保證。

故原告因業務需要得為關係企業公司背書保證。

又董事會為公司執行業務之最高決策機關，董事會決議行為不違反法律者即屬公司業務有關之行為，而業務行為即屬本業與附屬業務。

原告遵循公司法規定進行決策執行業務，亦依營利事業所得稅查核準則規定，進行帳務處理與取得稅務規範證據。

被告依自由心證認定非本業或附屬業務，已違反公司法第202條董事會決議之效力之公司自理精神及所得稅法第49條第5項、營利事業所得稅查核準則第94條第5項之規定。

㈤被告對原告公司本業認定錯誤，且依司法院釋字第657號解釋，被告僅以財政部發布之查核準則規定為依據，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且帶來不能承擔之財務困難，影響企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項。

本案依所得稅法第24條第1項、第38條、第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第95條第5款及第6款規定，呆帳損失應認列為費用。

原告目前並未營業，其所有帳務均係採用應收應付相抵銷，實務上亦無能力負擔，不能認列損失於法不符等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠本件原告於87年9月21日經經濟部核准設立登記，華隆公司之持股比例為99.88﹪。

原告94年度列報呆帳損失253,600,246元，依其委任會計師說明該損失係於87年11月18日以華隆公司所有坐落桃園縣大園鄉12棟建物及4筆土地作為擔保品，向國華人壽公司借款280,000,000元（借款期間87年11月18日至88年11月17日），原告於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存款275,000,000元（期間87年11月18日至88年1月18日），並於同日即以該定期存單提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司因違約還款，經華隆公司、欣華昌公司及原告於90年9月10日書立同意書，三方同意將華隆公司積欠原告之229,000,000元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺（沖帳後改由欣華昌公司欠原告229,000,000元）。

原告乃於90至94年間帳上認列應收欣華昌公司利息29,211,615元，因欣華昌公司無力償還原告欠款合計253,600,246元，原告遂向台灣台北地方法院聲請核發支付命令，並依該院94年5月26日94年度促字第16625號支付命令及94年9月19日支付命令確定證明書，認列94年度呆帳損失253,600,246元。

查上揭質押借款，原告係以華隆公司之建物及土地作為擔保品，向國華人壽公司借款，其形式上雖係原告之借款，惟實質上係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則，系爭損失核與原告業務無關應不予認列。

㈡系爭損失係原告以華隆公司資產為抵押借款，其用途非供原告業務使用，並於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存單並提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司無力還款，經原告同意將華隆公司積欠原告之229,000,000元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺。

是原告列報之系爭呆帳損失，係因欣華昌公司欠原告之系爭欠款無法收回所致，並非屬原告經營本業及附屬業務之費用及損失。

又原告營利事業登記證申請登記之營業項目為國際貿易業等18項業務，並未包含資金借貸之業務，系爭呆帳損失尚非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權所衍生之損失，核非屬其經營本業及附屬業務之費用及損失，不得列為費用或損失。

原告主張已依所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款及第6款規定及財政部函釋意旨，取得有關催收證明並依法提列呆帳損失，已符合法律要件與實質內涵，尚屬誤解。

㈢原告主張公司經營登記事項以外之系爭擔保借款，係依公司章程規定，非屬違法，被告未審視內容自行解釋並核減呆帳損失與法不符乙節，查經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為查核準則第62條所明定，原告訴稱其依公司章程規定，經營登記事項以外之擔保借款非屬違法，與稽徵機關核認費用或損失，係屬二事，原告主張被告逕自解釋並核減呆帳損失與法不符，並無可採。

㈣原告以關係企業華隆公司之資產為抵押借款後提供該公司使用，並以欣華昌公司積欠華隆公司之借款相互抵銷乙節，不僅違反經驗法則，亦與常情不符。

從而被告以系爭列報呆帳損失253,600,246元，核非屬其經營本業及附屬業務所產生之費用及損失，並扣除92至94年度原告將上開款項自行按3﹪設算之利息收入共計29,211,615元後，剔除224,388,631元，核定呆帳損失29,211,615元，並無不合，原告所訴並無足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：系爭貸款是否屬於經營本業或附屬業務所產生？其未能收回，是否可以列為實際「呆帳損失」？經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。

」為行為時所得稅法第24條第1項及第49條第5項所明定。

又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

、「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限‧‧‧。

五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。」

、「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如左‧‧‧。

三、應收票據：指商業應收之各種票據‧‧‧。

四、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權‧‧‧。

五、其他應收款：指不屬前款之應收款項。」

亦分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條、第94條第1款前段、第5款前段及商業會計處理準則第15條第2項第3款前段、第4款前段、第5款前段所規定。

㈡本件原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發等業（見原處分卷第208頁原告之苗栗縣政府營利事業登記證影本），94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失253,600,246元，被告以該列報之呆帳損失，依會計師說明係緣起於87年11月原告以其關係企業華隆股份有限公司（持股比例99.88﹪，下稱華隆公司）桃園資產為擔保品向國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）貸款取得資金280,000,000元後（見原處分卷第126頁及第127頁），即開立定存單提供華隆公司作為借款之擔保，因華隆公司違約還款，上開定存單遭銀行沒收，嗣於90年9月經華隆公司、欣華昌有限公司（下稱欣華昌公司）及訴願人，三方同意以華隆公司積欠訴願人229,000, 000元（未含利息）款項沖抵欣華昌公司積欠華隆公司同額之貨款（見原處分卷第135頁之同意書影本）。

因華隆公司原積欠原告280,000,000元款項，並非為因業務所產生之應收帳款或應收票據，核與查核準則第94條規定未合，該筆呆帳應不予認定，經扣除92至94年度原告將上開款項自行按3﹪設算之利息收入共計29,211,615元後，剔除224,388,631元，核定呆帳損失29,211,615元。

原告不服申請復查，主張所列之呆帳損失債權已逾兩年，向法院聲請支付命令取得支付命令確定證明書並於查核時已提示證明供核，其帳列呆帳損失與所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5項規定及財政部82年6月11日台財稅第821487730號函釋意旨相符，請重新核定云云，經被告復查決定以，⒈原告於87年9月21日經經濟部核准設立登記，華隆公司之持股比例為99.88﹪。

原告94年度列報呆帳損失253,600,246元，依其委任會計師說明該損失係於87年11月18日以華隆公司所有坐落桃園縣大園鄉12棟建物及4筆土地作為擔保品，向國華人壽公司借款280,000,000元（借款期間87年11月18日至88年11月17日--見原處分卷第127頁之借據影本），原告於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存款275,000,000元（期間87年11月18日至88年1月18日），並於同日即以該定期存單提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司因違約還款，經華隆公司、欣華昌公司及訴願人於90年9月10日書立同意書，三方同意將華隆公司積欠訴願人之229,000, 000元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺（沖帳後改由欣華昌公司欠原告229,000,000元）。

原告乃於90至94年間帳上認列應收欣華昌公司利息29,211,615元，因欣華昌公司無力償還原告欠款合計253,600,246元，原告遂向台灣台北地方法院聲請核發支付命令，並依該院94年5月26日94年度促字第16625號支付命令及94年9月19日支付命令確定證明書（見原處分卷第132頁及第133頁），認列94年度呆帳損失253,600,246元。

上揭質押借款，原告係以華隆公司之建物及土地作為擔保品，向國華人壽公司借款，其形式上雖係原告之借款，惟實質上係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則，系爭呆帳損失核與原告業務無關應不予認列。

⒉上揭質押借款資金之用途非供原告業務使用，又其營利事業登記證申請登記之營業項目為國際貿易業等18項業務（見原處分卷第208頁原告之苗栗縣政府營利事業登記證影本），並未包含資金借貸之業務，從而系爭呆帳損失尚非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權所衍生之損失，核非屬其經營本業及附屬業務之費用及損失，依首揭稅法規定，不得列為費用或損失。

本件原告以關係企業華隆公司之資產為抵押借款後提供該公司使用，並以欣華昌公司積欠華隆公司之借款相互抵銷乙節，不僅違反經驗法則亦與常情不符，原告企圖假借關係企業之迂迴形式達到實質逃漏之行為，核無足採。

原核定否准認列與營業無關之呆帳損失224,388,631元並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。

。

㈢原告起訴為前述之主張：然查：⒈本件原告於87年9月21日經經濟部核准設立登記，華隆公司之持股比例為99.88﹪。

原告94年度列報呆帳損失253, 6 00,246元，依其委任會計師說明（見原處分卷第126頁至第136頁）該損失係於87年11月18日以華隆公司所有坐落桃園縣大園鄉12棟建物及4筆土地作為擔保品，向國華人壽公司借款280,000,000元（借款期間87年11月18日至88年11月17日--見原處分卷第127頁借據影本），原告於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存款275,000,000元（期間87年11月18日至88年1月18日），並於同日即以該定期存單提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司因違約還款，經華隆公司、欣華昌公司及原告於90年9月10日書立同意書（見原處分卷第135頁同意書影本），三方同意將華隆公司積欠原告之229,000,00 0元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺（沖帳後改由欣華昌公司欠原告229,000,000元）。

原告乃於90至94年間帳上認列應收欣華昌公司利息29,2 11,615元，因欣華昌公司無力償還原告欠款合計253,60 0,246元，原告遂向台灣台北地方法院聲請核發支付命令，並依該院94年5月26日94年度促字第16625號支付命令及94年9月19日支付命令確定證明書（見原處分卷第132頁及第133頁），認列94年度呆帳損失253, 600,246元。

而上揭質押借款，原告係以華隆公司之建物及土地作為擔保品，向國華人壽公司借款，其形式上雖係原告之借款，惟實質上係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則，系爭損失核與原告業務無關，被告不予認列，並無違誤。

⒉系爭損失係原告以華隆公司資產為抵押借款，其用途非供原告業務使用，並於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存單並提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司無力還款，經原告同意將華隆公司積欠原告之229,000,000元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺。

原告所列報之系爭呆帳損失，係因欣華昌公司欠原告之系爭欠款無法收回所致，而非屬原告經營本業及附屬業務之費用及損失。

又原告營利事業登記證申請登記之營業項目為國際貿易業等18項業務（見原處分卷第第208頁原告之苗栗縣政府營利事業登記證影本），並無資金借貸之業務，且系爭呆帳損失尚非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權所衍生之損失，核非屬其經營本業及附屬業務之費用及損失，不得列為費用或損失。

原告主張已依所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款及第6款規定及財政部67年2月20日台財稅第31145號函、82年6月11日台財稅第821487730號函釋意旨，取得有關催收證明並依法提列呆帳損失，已符合法律要件與實質內涵，尚有誤解。

⒊至原告主張公司經營登記事項以外之系爭擔保借款，係依公司章程規定，非屬違法，被告未審視內容自行解釋並核減呆帳損失與法不符乙節，查經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為查核準則第62條所明定，原告主其依公司章程規定，經營登記事項以外之擔保借款非屬違法，且經原告公司董事會通過借款，與稽徵機關核認費用或損失，係屬二事，況原告公司成立時，華隆公司之持股比例高達99.88﹪，其董事亦為華隆公司所掌控，其董事會決議行為是否能顧及原告，而為原告公司所屬本業與附屬業務之行為，能不另人存疑，原告主張經營登記事項以外之擔保借款非屬違法及被告逕自解釋並核減呆帳損失與法不符，並無足採。

⒋再原告以關係企業華隆公司之資產為抵押借款後提供該公司使用，並以欣華昌公司積欠華隆公司之借款相互抵銷乙節，不僅與公司經營之法則有違，亦與常情不合。

是被告以系爭列報呆帳損失253,600,246元，核非屬其經營本業及附屬業務所產生之費用及損失，並扣除92至94 年度原告將上開款項自行按3﹪設算之利息收入共計29,211,61 5元後，剔除224,388,631元，核定呆帳損失29,211,615元，核與首揭規定，並無違不合。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及定復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一論列併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 林 昱 妏