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臺中高等行政法院判決
98年度訴字第217號
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃振源 律師
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因原地價事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年5月7日府法訴字第0980065105號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之母陳黃月見原所有坐落彰化縣彰化市○○段1099地號土地（下稱系爭土地），原地價為民國（下同）59年8月每平方公尺新臺幣（以下同）42.6元，於92年9月10日以買賣方式移轉應有部分9/19760予原告，並按當期公告現值每平方公尺22,000元核定土地增值稅。
同日原告及其母陳黃月見再向訴外人張洋瑞、張滄海購買彰化縣彰化市○○○段366-3、366-21地號土地，應有部分各為5/5880、5875/5880，形成上開3筆地號土地由原告及其母陳黃月見共有之關係後，旋於92年9月19日辦理共有物分割，分割後系爭土地分別由陳黃月見及原告取得應有部分各為5925/19760、13835/19760，同時藉由分割改算過程，其原地價分別墊高為每平方公尺215元及25,386.9元。
嗣原告復於93年4月13日將其分割取得系爭土地之13835/19760應有部分中之125/19760應有部分，分別申報贈與訴外人陳錫欣65/19760、陳錫堯60/19760，再次形成系爭土地與位於保護區林地目之農地，即不課徵土地增值稅之臺北縣蘆竹鄉○○○段後壁厝小段515-8地號土地由原告、其母陳黃月見及陳錫欣、陳錫堯共有關係後，於93年4月26日辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部，且原地價調整為每平方公尺22,224.4元。
被告因查上揭過程，顯係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之前次移轉現值，乃依實質課稅原則，核定系爭土地原地價應維持共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值，即系爭土地應有部分19626/19760應維持於59年8月每平方公尺42.6元、應有部分9/19760，應維持於92年9月每平方公尺22,000元，應有部分125/19760，應維持於93年4月每平方公尺25,386.9元，並以98年2月5日彰稅土字第0981700317B號函通知彰化縣彰化地政事務所及副知原告。
原告不服原處分關於系爭土地19626/19760應有部分維持於59年8月每平方公尺42.6元之部分，向彰化縣政府提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告分割土地發生之期間係在92年9月間，而被告引述財政部93年9月15日函釋，以發佈時間在後之函釋，規範發生在前之課稅事實，顯然不當，有違人民信賴保護原則，亦有違稅捐法定主義之規定。
況被告於98年2月5日方發函更改（變更）原地價之時間及價額，距原因發生日及移轉登記日均已逾五年以上之期間，顯破壞法安定性，違反行政程序法，關於時效完成不得再變更之規定。
㈡我國民法關於分割共有物之效力係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉讓與部分權利所致，此觀民法第825條規定自明（最高法院77年度台上字第2061號判決要旨參照），且所謂土地所有權移轉，係泛指一切所有權移轉均包括在內，並無移轉原因有所不同之分別（改制前行政法院76年度判字第1988號裁判要旨參照）。
本件土地於辦理共有物分割時，已由共有人間為應有部分之相互移轉，依內政部77年11月24日台內地字第650612號函所頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則，將系爭土地之地價調整，並由地政機關依法核准在案及完成變更登記，此依前揭法令規定辦理，實無不當，被告任意變更實違法不當。
另查財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函所謂「有關納稅義務人利用應稅地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值‧‧‧」，其規範要件顯增加或改變原有法條規範要件，依中央法規標準法之規定，函釋與法律抵觸應認為無效，被告以違法、無效之函釋為行政處分亦為違法不當，應予撤銷等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠查平均地權條例施行細則第23條規定是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，而內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，係俾利計算共有土地分割後之原地價（即原規定地價、前次移轉現值）。
故在一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，因二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；
至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，才能真正反應土地漲價之實際情形，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
再查，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；
至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點。
職是，於共有土地分割，各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值。
㈡系爭土地係訴外人陳黃月見於92年9月10日以買賣移轉極少應有部分土地9/19760予原告，同日二人再向訴外人張洋瑞、張滄海共同購買彰化縣彰化市○○○段366-3、366-21地號土地，形成上開3筆地號土地由原告及訴外人陳黃月見共有關係後，於同年9月19日辦理共有物分割，分割後系爭土地分別由訴外人陳黃月見及原告取得應有部分各為5925/19760、13835/19760，同時藉由分割改算過程，其原地價分別墊高為每平方公尺215元及25,386.9元，且無土地增值稅之繳納。
嗣原告復於93年4月13日將其分割取得系爭土地之13835/19760應有部分中之極少應有部分土地125/19760，分別贈與訴外人陳錫欣65/19760及陳錫堯60/19760，形成系爭土地與不課徵土地增值稅之桃園縣蘆竹鄉○○○段後壁厝小段515-8地號土地由原告、訴外人陳黃月見及陳錫欣、陳錫堯等4人共有關係後，於93年4月26日辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部，原地價調整為每平方公尺22,224.4元，此有土地建物查詢資料、土地增值稅申報書、共有物分割明細表及桃園縣政府稅捐稽徵處95年7月27日桃稅土字第0950095490號函等資料在卷可稽。
核此土地交易、共有、分割過程，顯然利用高價之免稅土地，以分割改算地價方式，將系爭應稅土地之原地價由每平方公尺42.6元，墊高至22,224.4元，實為取巧、意欲規避土地增值稅之脫法行為，至為明確，當無信賴保護原則之適用。
是被告依據實質課稅原則，將系爭土地實際尚未移轉之19626/19760應有部分維持於59年8月每平方公尺42.6元，揆諸土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及平均地權條例施行細則第23條等規定，及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋及說明，並無違誤。
㈢至原告訴稱系爭土地分割期間為92年9月間，而被告引述發布時間在後之93年9月15日財政部函釋，顯有不當，有違人民信賴保護原則，亦有違稅捐法定主義之規定云云，惟查土地稅法係於66年制定發布，按司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用‧‧‧。」
前開財政部函釋應自法規生效之日起有其適用，被告引據該函釋，並無不合，亦無信賴保護原則之違反，原告所訴，容對法令有所誤解，不足採據。
㈣況查，分割改算後之地價，僅係地政機關為計算土地分割後之原地價，依內政部頒訂「土地分割改算地價原則」計算之結果，非為計算土地漲價數額而設，自無以引為計算土地漲價數額之依據，稅捐稽徵機關依據實質課稅原則調整原地價，當無時效完成之適用情事，原告辯稱被告於98年2月5日方發函更改原地價之時間及價額，距原因發生日及移轉登記日已逾5年以上期間，有違行政程序法關於時效完成不得再變更之規定云云，亦不足採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告利用土地買賣、贈與等方法形成共有關係後，再於分割過程，利用高價之免稅土地，以分割改算地價方式，將系爭應稅土地之原地價由每平方公尺42.6元，墊高至22,224.4元，被告認原告係以取巧方法規避土地增值稅之脫法行為，遂核定系爭土地原地價應維持共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值，即系爭土地之應有部分19626/19760維持於59年8月原地價每平方公尺42.6元，有無違反稅捐法定主義及信賴保護原則？又其時效是否已完成？
五、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」
分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及平均地權條例施行細則第23條所明定。
是依上開規定，平均地權條例施行細則第23條規定是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值。
內政部為利於計算共有土地分割後之原地價（即原規定地價、前次移轉現值），頒訂「土地分割改算地價原則」，由地政機關於土地分割後移轉所有權時，按前開土地分割改算地價原則規定，分算前次移轉現值，登載於土地登記簿上。
通常稅捐稽徵機關即以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。
實則土地分割改算地價原則，僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿上。
至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，才能真正反應土地漲價之實際情形。
蓋土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；
至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，自非屬應課徵土地增值稅之時點。
從而，於共有土地分割，各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經「移轉」之行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值。
故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。
故如有人以創造共有方式，藉分割方法，使地政事務所依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，惟就其未曾報繳土地增值稅部分之移轉，依上說明，其下次移轉時，稅捐稽徵機關核算土地增值稅時，關於土地增值稅之計算，自應依據上開土地稅法之相關規定為之。
六、本件系爭土地係訴外人即原告之母陳黃月見於92年9月10日以買賣移轉應有部分9/19760土地予原告，同日二人再向訴外人張洋瑞、張滄海共同購買彰化縣彰化市○○○段366-3、366-21地號土地，形成上開3筆地號土地由原告與其母陳黃月見共有關係後，於同年9月19日辦理共有物分割，分割後系爭土地分別由訴外人陳黃月見及原告取得應有部分各為5925/19760、13835/19760，原告與其母雖未繳納土地增值稅，惟地政機關依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」，分算前次移轉現值，登載於土地登記簿上，致其原地價分別墊高為每平方公尺215元及25,386.9元。
嗣原告復於93年4月13日將其分割取得系爭土地之13835/19760應有部分中之125/19760，分別贈與訴外人陳錫欣65/19760及陳錫堯60/19760，形成系爭土地與不課徵土地增值稅之臺北縣蘆竹鄉○○○段後壁厝小段515-8地號土地由原告、訴外人陳黃月見及陳錫欣、陳錫堯等4人共有關係後，於93年4月26日辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部，原地價調整為每平方公尺22,224.4元，此有被告所檢附之土地建物查詢資料、土地增值稅申報書、共有物分割明細表及桃園縣政府稅捐機稽徵處95年7月27日桃稅土字第0950095490號函等資料在卷可稽，並為原告所不爭。
核此土地買賣、贈與，共有分割過程，顯然利用高價之免稅土地，以分割改算地價方式，將系爭應稅土地之原地價由每平方公尺42.6元，墊高至22,224.4元，而實際並未繳納土地增值稅，依上說明被告於核算原告移轉系爭土地之土地增值稅時，縱不引用核實課稅原則，被告亦應以土地稅法第33條第1項第1款之規定，以經核定之申報移轉現值，減除其原規定地價每平方公尺42.6元（系爭土地為未經繳納土地增值稅移轉之土地），再扣除物價指數，計算其土地增值稅。
七、原告雖訴稱系爭土地分割期間為92年9月間，而被告引述發布時間在後之93年9月15日財政部函釋，顯有不當，有違人民信賴保護原則，亦有違稅捐法定主義之規定，且上開財政部函釋並有增加或改變原有法條規範要件之情事，並已逾核課之5年時效各節。
按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用‧‧‧。」
業經司法院作成釋字第287號解釋在案。
經查土地稅法係於66年制定發布，依上開司法院解釋，前開財政部函釋應自法規生效之日起有其適用，被告引據該函釋，並無不合，自無違反信賴保護原則。
另該函釋意旨係在貫徹實質課稅原則，並未增加法律所定之人民納稅義務，核無牴觸法律之情事。
而況內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」，係將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；
至土地因買賣或贈與而移轉所有權，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，才能真正反應土地漲價之實際情形，已如前述。
故分割改算後之地價，不應引為計算土地漲價數額之依據，原告因分割取得之系爭土地，在分割時既未繳納土地增值稅，則其前次移轉現值，依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及平均地權條例施行細則第23條之規定，自應以原規定地價每平方公尺42.6元計算，並無違稅捐法定主義之規定，故本件縱不引用財政部上開解釋，依上開法律之規定，亦應以系爭土地原規定地價或前次移轉實際繳納土地增值稅時之移轉現值，計算系爭土地增值稅，自無所稱違反信賴保護原則之問題。
至於土地增值稅之課徵，係以原告申報移轉之日起算，本件核課期間並未逾期，當無時效完成之適用情事，原告主張被告於98年2月5日方發函更改原地價時間及價額，距原因發生日及移轉登記日已逾5年以上期間，有違行政程序法關於時效完成不得再變更之規定云云，亦不足採。
從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 17 日
書記官 許 騰 云
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