臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,297,20091021,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第297號
98年10月7日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年6月10日府法訴字第0980143569號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣訴外人張文培原所有坐落台中市○○區○○段223-2、325-2、420-1、420-4、420-8及420-9地號等6筆土地，於民國82年9月7日經台灣台中地方法院以82年民執11字第4609號執行拍賣，並由原告拍定（原告並為該執行事件之債權人），被告乃按一般用地稅率核算張文培應繳土地增值稅計新台幣（下同）268,715元，經執行法院代為扣繳在案。

嗣原告於98年3月9日向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定申請期限，且前揭土地自82年9月拍定迄今亦已逾15年為由，以98年3月12日中市稅財字第0980011748號函否准所請。

原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

（關於被告否准原告申請張文培所有於82年間經執行法院拍賣土地坐落台中市○○區○○段223-2、325-2、420-1、420-4、420-8、420-9地號土地6筆，依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退稅之部分均撤銷。

）⒉被告機關應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：㈠原告行使之權利，性質上為公法上請求權，而請求之原因，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。

惟稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正公布，新修正之稅捐稽徵法第28條第4項規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。

則原告本件請求，就錯誤溢繳稅款之原因，即有實體調查之必要。

且新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。

又依行政程序法第174條第1項規定，行政程序中所為實體決定之受處分當事人，得對實體決定聲明不服，提起訴願為適格之當事人。

原告係以受處分當事人之地位提起訴願，故訴願決定認原告係以事實上之利害關係人之地位提起訴願，顯有錯誤。

按申請退稅與核定稅捐二者並不相同，有改制前行政法院60年判字第433號判例可稽，本件原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之期待權及授益權，依行政程序法第174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益，與訴願決定所援引之最高行政法院94年判字第904號判決案例迥不相同。

㈡稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A法規竟不適用，竟適用B法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第2、4、5項規定益明。

又依稅捐稽徵法第6條第3項及第16條規定，若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務。

按82年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）。

若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，經財政部90年8月13日台財稅第0900455007號函釋有案。

若系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5年時效之限制。

㈢依稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定，就系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2規定而應依一般稅率課徵土地增值稅之課稅事實，被告應負舉證之責任，若不能舉證，被告自有作成免稅義務之責任，而應受不利益判決。

然被告自始自終不能舉證證明系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2規定，依財政部90年8月13日台財稅第0900455007號函釋，被告不依法作成免稅之規定，顯有可歸責之法律上原因，訴願決定機關未查及此，而以其他理由駁回原告訴願，亦有不當。

㈣依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函，法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人。

原告得享之利益因被告不作成免稅及退稅之利益被剝奪，提出爭訟依法有據。

又前開之申請，性質上乃屬公法請求權之行使，若法律別無規定時，固應受5年時效規定之限制，但稅捐稽徵法第28條既有特別規定，且得溯及既往，被告即無以單純時效此為抗辯之餘地，自應審酌當初課稅有無適用法律錯誤致溢繳稅額，以決定是否受時效之限制。

又依行為時立法院通過總統公布之法律，並無明文免稅程序須當事人申請，稽徵機關始為核定免徵，縱然施行細則有規定，但施行細則並非立法院通過總統公布之法律，人民自不受該施行細則規定之拘束。

易言之，稅捐稽徵法第12條之1第4項所定協力義務，於免稅程序，因立法院通過總統公布之法律無規定，而無適用餘地。

五、被告答辯略以：㈠張文培原有之系爭土地，經臺灣臺中地方法院於82年9月7日拍定，未依規定檢附相關證明文件，申請免徵土地增值稅，經被告按一般稅率核算系爭土地增值稅計268,715元在案。

上開稅款已於82年11月9日扣繳入庫，惟原告遲至98年3月9日始以拍定人身分向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年退稅期限，乃依規定以98年3月12日中市稅財字第0980011748號函否准所請。

㈡系爭土地於82年間經法院拍賣，以張文培為納稅義務人核課土地增值稅，並經法院代為扣繳，張文培就該行政處分未曾循行政救濟程序表示不服，該核課處分已告確定。

原告雖為系爭土地之拍定人兼債權人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，應無請求原處分機關就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權。

再者，系爭土地增值稅之課徵，雖使原告可獲清償金額減少，僅能認其具有經濟上之利害關係，並非謂原告之權利或法律上之利益受有直接損害，是以原告之權利或法律上之利益並不因原處分而受有損害，所提之訴願即欠缺權利保護要件。

㈢系爭土地係經臺灣臺中地方法院於82年9月7日由原告拍定，徵於行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款、財政部79年4月30日台財稅第790045807號函、82年6月17日台財稅第821488575號函，倘符合行為時土地稅法第39條之2規定得免徵土地增值稅，仍應由當事人依規定程序申請，並非當然適用免徵土地增值稅。

又農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，且免徵土地增值稅之農業用地，依行為時土地稅法施行細則第59條規定，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，有則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰。

是以免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，應處以罰鍰。

凡此，已足以說明，農地拍賣移轉，納稅義務人如主張符合行為當時土地稅法第39條之2「免徵土地增值稅」規定之要件，仍應檢附有關文件提出申請，俾稽徵機關通知拍定人其所承受農地必須繼續為農業使用。

或拍定人可就移轉當時，系爭土地之使用情形及移轉後可能之用途，自行評估選擇是否申請免稅，尚非稽徵機關得逕予免稅範圍。

㈣本件原土地所有權人或拍定人於土地拍賣時，並未檢送主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書及土地登記簿謄本等有關證明文件，向被告提出申請。

縱其曾取得主管機關核發之自耕能力證明書，惟承受私有農地之承受人，依行為時土地法第30條規定，自應提出自耕能力證明書，此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用，有無作農業使用乃事實認定問題，此有最高行政法院91年度判字第1409號判決可資參照。

原告主張只須拍定人具備自耕能力證明書即可無條件免徵土地增值稅，顯有誤解。

又土地稅法第55條之2業於89年1月26日公布刪除，自斯時起，原經核定免徵土地增值稅之案件，於取得後倘不繼續作農業使用，已無法再予論處，而土地所有權人或拍定人於該處罰規定已不復存在，如歷經移轉多年後仍可請求免徵並退稅，豈不鼓勵規避該罰則之規範意旨，更違反課稅公平原則。

是系爭土地拍賣移轉，應按一般應稅土地核課土地增值稅，且被告尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，無98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項主動查明退還該稅款之餘地。

六、本件兩造之爭點為：㈠原告為債權人，其得否代位行使原土地所有權人即債務人張文培溢繳土地增值稅款所生之退稅請求權？㈡系爭土地倘符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定得免徵土地增值稅，則是否仍應由原土地所有權人依規定程序申請，方得免徵？

七、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」

、「農業用地在依法農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時土地稅法第5條第1項第1款、第39條之2第1項所明定。

又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。

抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

業據最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。

另按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序請求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」

亦據最高行政法院75年度判字第362號著有判例。

八、經查，本件系爭土地原為張文培所有，於82年9月7日經台灣台中地方法院以82年民執11字第4609號執行拍賣，並由原告拍定（原告並為該執行事件之債權人），有系爭土地登記簿謄本影本附原處分卷(59-73頁)可稽，則系爭土地係經法院拍賣有償移轉，依前揭行為時土地稅法第5條第1項第1款之規定，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人張文培，原告雖為系爭土地之債權人及拍定人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，其於98年3月9日向被告申請免徵土地增值稅(同卷56頁)，經被告否准，依前揭最高行政法院庭長評事聯席會議決議，應僅係單純建議或促請被告機關注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，而無請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權。

再者，張文培因系爭土地經拍賣而被課徵土地增值稅，納稅義務人係土地所有權人張文培，負繳納土地增值稅之義務，自為法律上之利害關係人，惟對於執行債權人及土地拍定人即原告而言，系爭土地增值稅之課徵，雖使執行法院分配予應清償原告之金額減少，惟此僅能認其具有經濟事實上之利害關係，並非謂其權利或法律上之利益受有損害，依前揭判例所示，本件原告係以其本身而非代理土地所有權人張文培，向被告請求對於系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，經被告否准，而循序提起之本件訴訟，即欠缺權利保護要件，其訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成免徵土地增值稅之處分後，將溢繳稅款退還法院重新分配(如前述聲明欄所載)，為無理由，應予駁回。

又原告之訴既經以欠缺權利保護要件駁回，其所主張本院應依新修正之稅捐稽徵法第28條規定，就錯誤溢繳稅款原因予以實體審查及其他主張及陳述，即無必要逐一論究，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 21 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
書記官 莊 啟 明