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臺中高等行政法院判決
99年度簡字第185號
原 告 蔡金福
訴訟代理人 廖德英 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 曾秀玉
黃山林
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30日台財訴字第09900327140號（案號：第09901976號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年10月27日領取工程用地徵收地價補償費新臺幣（下同）11,883,878，存入其新光商業銀行（以下簡稱新光銀行）永安分行帳戶，嗣於93年5月20日開立以其子蔡清東為抬頭人之新光銀行2,000,000元支票，供蔡清東支付向法院標購土地價款，涉有贈與情事，經被告查獲，初查乃核定贈與總額2,000,000元，應納稅額48,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於92年10月27日領取工程用地徵收地價補償費11,883,878，存入其新光銀行永安分行帳戶，於93年5月20日因長子蔡清東向法院標購土地，急需2,000,000元支付價款，原告乃開立以長子蔡清東為抬頭之新光銀行2,000,000元支票貸與長子蔡清東，以解決燃眉之急。
蔡清東並分別於93年8月21日起至95年10月28日止以現金還款計380,000元、93年6月21日起至95年7月10日支票還款289,000元、95年11月28日起至98年2月6日止共還款1,331,000元。
蔡清東所貸2,000,000元已於98年2月6日全部清償完畢，足證本件原告與長子間之移轉現金行為係純屬借貸關係，若原告與長子間之移轉現金行為，係如被告所認定之贈與關係，原告長子復何須返還借款？被告對贈與之認定顯有違誤。
按向銀行或第三人借貸金錢，需提供擔保及支付高額利息，是子女若有資金需求，向有能力之父母借貸金錢，既免擔保又免支付利息，此為人之常情。
㈡依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與之財產要屬贈與人自己所有，財產之移轉亦需為無對價之關係，且雙方各有無償對價讓與財產及允受之主觀意思為要件。
又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等因素，自需參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實有無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。
被告未盡舉證責任，僅憑資金移轉，即推定為贈與，而不考慮其他，實難令人茍同。
又按稅捐稽徵機關核課稅捐，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（最高行政法院89年判字第602號判決參照）。
原告已出示長子陸續清償之借款明細，並非無償贈與已明確「釋明」，被告應就其課徵稅捐之利己主張，就其事實有舉證之責任。
又按「優勢證據」之證明程度，係指一般有理性之人，均無合理懷疑而言。
原告另有其他子嗣，不可能將金錢僅給長子蔡清東沒給其他子女（恐引起子女間糾紛），被告其主張已違經驗法則。
被告指稱原告有計畫移轉財產給下一代，然原告父子之間有借錢還錢之事實，與贈與定義不符，不應課徵贈與稅。
原告與長子間金錢返還，借貸仍屬常態，而贈與則屬異常關係，被告既主張為異常行為之事實，自然應由被告負舉證責任（臺北高等行政法院91年度訴字第2492號判決參照）。
㈢本件訴願決定理由略以：「．．．惟查訴願人所提示借據、還款明細表、存摺帳戶等影本，其中93年8月21日起至95年10月28日止蔡清東現金還款計380,000元．．．至93年6月21日起至95年7月10日止，蔡清東支票還款289,000．．．又訴願人於原處分機關調查基準日95年11月10日後始收受蔡清東還款1,331,000元，尚難認定其主張事實。」
云云，然按財政部80年8月16日台財稅第801253598號函訂定之「稅捐稽徵法第48條之1免罰所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，係財政部為執行稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，就該條所稱之「進行調查」所為之作業規定及認定基準，以供其所屬稅捐稽徵機關遵循。
父母將其現金存入或存款轉入其子女之銀行帳戶，其子女之後亦以現金存入或存款轉入部分予其父母帳戶，該父母之現金存入或存款轉入行為是否構成贈與及其贈與金額為多少，應就遺產及贈與稅法第4條及第5條之規定，認定事實及適用法律，與依上開認定原則得出之調查基準日，並無絕對關係（臺中高等行政法院97年度訴更二字第18號判決參照），縱在被告調查基準日95年11月10日後，如確實有還款事實，無損於借款事實之存在等請。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件原告於92年10月27日領取工程用地徵收地價補償費11,883,878元，存入其新光銀行永安分行帳戶，嗣於93年5月20日開立以其子蔡清東為抬頭之新光銀行2,000,000元支票，供蔡清東支付向法院標得坐落臺中縣沙鹿鎮○○○段○路○○段1266地號及臺中縣沙鹿鎮○○○段○○○段609、609-1、610-1地號等4筆土地款（拍定金額共計16,060,000元，應有部分三分之一），涉有贈與情事，被告乃以原告涉有贈與之情事，通知原告限期申報贈與稅，嗣審理原告提示新光銀行永安分行及西屯分行銀行存摺影本及付款清冊等資料後，核定贈與總額2,000,000元，應納稅額48,000元，並無違誤。
㈡當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可參。
就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈢按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」
為改制前行政法院62年度判字第127號判例可資參照。
本件原告於92年10月27日領取工程用地徵收補償費11,883,878元，存入其新光銀行永安分行帳戶，嗣於93年5月20日開立以其子蔡清東為抬頭人之新光銀行2,000,000元支票，供蔡清東支付向法院標得土地款，被告以上開行為乃屬原告以自己之資金，無償為蔡清東購置財產，應以贈與案論，乃核定贈與總額2,000,000元，茲原告雖執稱系爭資金往來係為借貸而產生，惟查原告所提示借據、還款明細表、存摺帳戶等影本，其中93年8月21日起至95年10月28日止蔡清東現金還款計380,000元部分，僅憑原告自製簽收明細表，尚難證明其主張為事實。
至93年6月21日起至95年7月10日止，蔡清東支票還款289,000元部分，因其資金流向至原告配偶蔡陳杏帳戶，參據上揭改制前行政法院62年度判字第127號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，自屬存款名義人所有，當不能指為原告所有。
又原告於被告調查基準日95年11月10日後始收受蔡清東還款1,331,000元，尚難認其主張為真實。
至原告主張其另有其他子嗣，不可能將金錢僅給長子蔡清東未給其他子女，恐引起子女間糾紛云云。
惟查，原告分別於90年8月8日贈與農地23,337,736元予孫蔡國寶（蔡清東之子）；
92年8月6日贈與農地57,363,916元予子蔡清男；
93年2月9日贈與農地7,239,053元予女蔡孟雪；
94年1月6日贈與18,379,224元予子蔡清男；
96年7月29日、8月31日及11月18分別贈與農地19,478,500元、農地8,432,325元及11,470,050元予孫蔡子玄（蔡清男之子）、蔡國欽（蔡清東之子）及蔡清東。
是原告自90年起已多次採贈與方式移轉財產與其子孫輩，故原告所訴主張，核不足採。
㈣本件被告初查及復查決定皆以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之視同贈與論情事，核定贈與總額為2,000,000元，應納稅額48,000元，然財政部審酌本件相關事證認應適用同法第4條第2項規定之贈與情事為妥，其適用法條雖有不同，惟同屬贈與行為，核其結果並無二致，是訴願決定仍維持原處分。
綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無不合，原告所訴，為無理由等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告於93年5月20日開立以其子蔡清東為抬頭人之新光銀行2,000,000元支票，供蔡清東支付向法院標購土地價款，究屬贈與或借貸？被告核定原告贈與總額2,000,000元，應納稅額48,000元，有無違誤？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第3款所明定。
又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。
三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。
．．．」及「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」
亦分別經財政部80年8月16日台財稅第801253598號及84年6月20日台財稅第841630947號函釋在案。
㈡本件原告於92年10月27日領取工程用地徵收地價補償費11,883,878元，存入其新光銀行永安分行帳戶，嗣於93年5月20日開立以其子蔡清東為抬頭人之新光銀行2,000,000元支票，供蔡清東支付向法院標得坐落臺中縣沙鹿鎮○○○段○路○○段1266地號及臺中縣沙鹿鎮○○○段○○○段609、609-1、610-1地號等4筆土地款（拍定金額共計16,060,000元，應有部分三分之一），涉有贈與情事，被告乃以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以自已之資金，無償為他人購置財產之情事，通知原告限期申報贈與稅，嗣審理原告提示新光銀行永安分行及西屯分行銀行存摺影本及付款清冊等資料後，核定贈與總額2,000,000元，應納稅額48,000元等情，有蔡金福之贈與稅申報書（見原處分卷第31、32頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（見原處分卷第43頁、第57頁）、贈與稅繳款書（見原處分卷第74頁）、新光商業銀行存摺類往來明細表（見原處分卷第149頁）等附原處分卷可稽，自屬實在。
㈢原告雖主張：蔡清東並分別於93年8月21日起至95年10月28日止以現金還款計380,000元、93年6月21日起至95年7月10日支票還款289,000元、95年11月28日起至98年2月6日止共還款1,331,000元。
蔡清東所貸2,000,000元已於98年2月6日全部清償完畢，足證本件原告與長子間之移轉現金行為係純屬借貸關係，若原告與長子間之移轉現金行為，係如被告所認定之贈與關係，原告長子復何須返還借款云云。
㈣原告主張：蔡清東並分別於93年8月21日起至95年10月28日止以現金還款計380,000元，固據其提出借據及原告簽名之還款收據（見原處分卷第37頁、第35、36頁）等為證，惟查原告與蔡清東為父子，其欲事後互寫借據與還款收據並無困難，尚難僅憑之即遽信。
參以原告狀稱：「原告另有其他子嗣，不可能將金錢僅給長子蔡清東沒給其他子女（恐引起子女間糾紛）」（見原告起訴理由狀事實及理由欄三，本院卷第21頁），按原告確有另給其他子女，詳如後述，惟誠如原告所言，恐子女間覺得不公平，所謂不患寡而患不均，乃人之大患，則原告既有唯恐不公之慮，復謂係貸與長子，而非贈與長子（蔡清東），且父子間均有銀行存摺帳戶（見原處分卷第20至25頁，均係新光商業銀行，原告為永安分行，蔡清東為西屯分行），而借款復已以銀行支票支付，業已留下借款資料，何不以匯款還款留下紀錄，得昭大信？以免人情困境，卻反其道而行，僅以現金還款？自難置信。
其次關於原告主張於93年6月21日起至95年7月10日以支票還款289,000元部分，係存入原告配偶蔡陳杏帳戶，有蔡陳杏聯信商業銀行存摺影本及連線郵局電腦託收票據等影本附原處分卷（見原處分卷第116至119頁）可稽，按夫妻間互為贈與固不課贈與稅，夫妻間同財共居，日常生活事務亦得互相代理，但夫妻間之財產仍屬有別，此觀民法第1018條規定：「夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產。」
及同法第1030條之一第1項前段規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」
自明（原告未主張非法定財產制）。
則果蔡清東欲償還支票借款，何不逕匯進原告帳戶，反僅匯進原告配偶之帳戶，無論自借貸雙方間之償還或自一般常情觀之，均難認係償還原告借款。
查被告於95年11月10日以中區國稅二字第0950059038號函通知原告之子蔡清東「主旨：有關蔡金福君於93年5月20日自其新光銀行永安分行00000000000000帳戶提領2,000,000元，開立銀行支票4張各別面額50萬元，抬頭人為台端，請於文到10日內具文說明受領原因，並提供支票入帳情形及相關證明文件憑辦（如契約、存摺影本、借據等），請查照。」
（見原處分卷第123頁），依上開財政部80年8月16日台財稅第801253598號釋，該被告函文發文日即為調查基準日，原告主張自95年11月28日起至98年2月6日止由其子蔡清東還款1,331,000元部分，被告抗辯均在調查基準日之後還款，為事後彌補行為，並不足採，自無不合。
原告雖主張既係還款，何分前後云云？惟既在稽徵機關通知調查之後始為還款，的確顯有事後彌補之情，其主張自難採信。
另被告抗辯原告分別於90年8月8日贈與農地23,337,736元予孫蔡國寶（蔡清東之子）；
92年8月6日贈與農地57,363,916元予子蔡清男；
93年2月9日贈與農地7,239,053元予女蔡孟雪；
94年1月6日贈與18,379,224元予子蔡清男；
96年7月29日、8月31日及11月18分別贈與農地19,478,500元、農地8,432,325元及11,470,050元予孫蔡子玄（蔡清男之子）、蔡國欽（蔡清東之子）及蔡清東，是原告自90年起已多次採贈與方式移轉財產與其子孫輩等語，亦分別提出「贈與稅核定資料查詢」表及「全戶戶籍資料查詢清單」附卷可稽（見本院卷第69至75頁），原告雖亦另提「蔡金福貸與蔡清男明細暨蔡清東還款明細」（見本院卷第50至55頁），姑不論該明細僅載何時借、還若干，僅於備註欄載係「客票融資」（見同上揭），惟係以何人何銀行何號票據如何融資？俱屬闕如，已難憑信，且依原告所陳「對於蔡清東、蔡清男部分不是贈與，對於其他子女、孫子部分不表示意見。」
（即至少對其他子女、孫子部分不爭執）（見本院卷100年1月20日筆錄），足見原告並非僅對長子蔡清東一人贈與甚明，原告否認本件贈與，益非可採。
原告另主張其他法院或最高行政法院之判決，其情形與本件並非相同，且亦僅屬個案見解，並不拘束本件，原告之主張俱非可採，從而原處分核定本件贈與總額2,000,000元，應納稅額48,00 0元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
兩造其餘之主張，不影響本件之結論，爰不予一一論列。
又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 王 茂 修
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 蔡 逸 媚
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