臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,122,20110105,3

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第122號
99年12月29日辯論終結
原 告 林光能
被 告 南投縣政府稅務局
代 表 人 彭貴源
訴訟代理人 蘇雅娟
施志勇

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國99年3月12日府行救字第09900540440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告原所有坐落南投縣鹿谷鄉○○○段○○○○段172-1、172-21、172-24、172-25、172-27、172-29、172-30、172-47、172-48地號等9筆土地，於民國78年9月7日間經臺灣臺中地方法院78年民執十四字第3881號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人林莊確拍定取得前揭土地所有權，經被告所屬竹山分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）1,257,164元，並函請執行法院代為扣繳在案(同小段172-21號土地免徵)。

嗣原告於98年11月5日向被告所屬竹山分局申請改依拍定時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經該局審查後以「已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之申請期限」為由，否准所請。

原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定機關及被告機關竹山分局關於否准原告原所有被拍賣農地坐落：南投縣鹿谷鄉○○○段○○○○段172-1、172-24、172-25、172-27、172-29、172-30、172-47、172-48地號土地8筆，作成退還溢繳土地增值稅之處分及決定均撤銷。

⒉被告應依本判決之法律上見解，就上開土地依法成退還溢繳稅額之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：㈠稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年時效係以「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」為範圍，系爭農地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人「自行」適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，即無5年時效規定之適用，被告所屬竹山分局以5年時效作為拒絕之基礎，用法有誤。

又依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函，被告所屬竹山分局受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，不得逕以已逾5年時效駁回，是被告竹山分局逕以已逾5年時效駁回，違背上級機關命令，顯有不當。

㈡按農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，行為時農業發展條例第27條定有明文，行為時土地稅法第39條之2亦有相同規定。

又依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，合於行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。

另依財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函，（現行）土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別。

被告主張本件須經申請始能免稅等語，當不足採。

況被告已自認坐落南投縣鹿谷鄉○○○段○○○○段172-21地號土地當初係直接予以免徵土地增值稅，益見免稅程序不需人民負協力義務。

而其餘土地應按一般稅率課徵土地增值稅之構成要件事實，參酌稅捐稽徵法第12條之1第2、3項規定，被告負有舉證責任。

至被告主張78年間曾函知原告申請乙節，按78年時法律上並無規定就法院拍賣案件，稽徵機關須通知當事人辦理免稅，且原告自始未收到被告所主張之78年9月18日投竹稅二字第8980號函通知，被告應舉證以實其說。

㈢按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。

依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。

又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有該條所列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。

按系爭土地為農業用地並作農業使用，故均按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。

又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人江國清取得後至移轉時，均免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。

被告雖主張課徵田賦不能認定有作農業使用等語，然土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅，為土地稅法第1條所明示。

財政部90年6月28日台財稅字第0900454094號函釋：「基於土地增值稅與地價稅一體適用原則，土地增值稅之課徵，允宜比照辦理。

又得以「課徵地價稅」作為「未作農業使用」之認定，有財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函可參。

按上開函釋已送達各縣市稅捐稽徵機關，自有適用之羲務。

是系爭土地為農業用地又作農業使用，故課徵田賦，本於土地稅一體適用原則，自得以之認定係作農業使用。

至「山坡地保育區暫未編定」之土地，參照內政部81年7月10日台（81）內地字第8185036號函略以：「．．．非都市上地使用管制規則第7條規定：『山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用地之類別前適用林業用地管制。」

所示，系爭土地當然為農業用地。

㈣系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項規定，此節被告並未爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，而斯時被告不查，於執行法院通知核算土地增值稅時，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，適用法令有誤，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之原因，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於退稅程序，已無時效消滅規定之適用，被告依法律規定自有退還溢繳稅額之義務。

依行政程序法第34條及第35條規定，原告有請求被告履行前揭公法義務之請求權，且依最高行政法院98年度判字第790號、95年度判字第1666號、95年度判字第1843號、90年度判字第1306號判決、88年度判字第392號判例及高雄高等行政法院90年度訴字第471號判決等意旨，當事人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還。

復參照財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函意旨，法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人。

㈤依財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函，法院拍賣之農地，於事後申請免稅，如符要件准予辦理。

足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人具領後，仍得申請，未限制逾5年時效之案件不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分，此亦為該部89年8月1日台財稅字第0890455206號函所釋。

茲有債務人羅勝一所有農地於80年9月11日被法院執行拍賣，林宗高年91年4月15日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後以91年5月7日投埔稅二字第0910004994號函准許之，此外另有16件相同案件本於財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函、89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法及最高行政法院93年度判字第1392號判例所揭示之平等原則，原告自得以當事人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無時效之限制。

㈥依財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函，農地經都市計畫變更使用分區於細部計畫完成前移轉者免稅。

此函釋在闡釋法規之真意，與法無違，目前仍適用中自得予以適用。

因此，即便系爭農地為都市計畫區內未設定區之田、旱地目，但細部計畫迄未完成，又作農業使用，依財政部前揭函釋，自得免徵土地增值稅，故被告認不得免徵土地增值稅，違背上級機關之命令，顯有不當。

至被告所援引之財政部73年9月25日台財稅字第60246號函，並未編入96年版「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令，一律不再援引適用，被告不查，竟予於援引適用，更屬不當，且有違行政程序法第8條（誠信、信賴保護原則）規定，及第9條（一律注意原則）規定，而有不當。

㈦至被告主張依釋字第537號解釋，有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配範圍，其有申報協力義務乙節，按農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無司法院大法官會議第537號解釋適用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58規定、行為時農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過，總統公布之法律，改制前最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定，故被告無以施行細則之規定作為無可歸責之藉口。

且依財政部88年2月3日台財稅第88198667號函，法院拍賣之耕地申請免稅時免附拍定人自耕能力證明。

被告抗辯須提出自耕能力證明書始能免稅，與上開函釋不合。

又所謂「農業用地」，依行為時土地稅法第10條前段規定，係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地規定，並不以編定為農業區或農業用地為限，只要作農業使用為已足，業經釋字第566號解釋有案。

系爭農地自原告69年9月10日取得所有權後，至78年9月27日林莊確（亦為自耕農民）拍定移轉時，均按田賦計課，當然為農業用地已如前述，是被告抗辯其中172-29、172-30、172-47、172-48等4筆土地非農業用地，與前揭法令及釋字意旨不合。

五、被告答辯略以：㈠系爭土地於78年9月7日被拍賣，被告所屬竹山分局業以78年9月18日投竹稅二字第8980號函通知原告，如符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，請於30日內將有關資料送該分局憑辦，逾期即按一般用地稅率課徵土地增值稅。

原告當時既未依行為時平均地權條例施行細則第62條規定，檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被告所屬竹山分局按一般用地稅率核課土地增值稅，洵屬有據。

雖該通知函之送達回執，因被告所屬竹山分局依檔案法規已逾公文保存年限而銷毀，係前開申請免稅之30日之不變期間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。

又依強制執行法第39條規定，債務人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀聲明異議。

系爭土地於78年9月間經台灣臺中地方法院民事執行處執行拍賣，是否按農業用地免徵土地增值稅，原告對其核定內容如有不服，本當於執行事件中循法律途徑提起救濟，方為正辦，惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額向台灣臺中地方法院民事執行處為聲明或提起分配表等異議之申請，亦未向被告依行為時平均地權條例施行細則第62條規定，檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅之申請，則系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已屬確定案件，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人即原告，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。

㈡原告雖主張系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為當然發生免稅效果，不待人民申請等語，惟依釋字第537號解釋意旨，租稅稽徵程序，稅捐機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，且行為時平均地權條例施行細則第62條及農業發展條例施行細則第15條亦有規定申請程序。

則原告未依所定期限內檢附符合免徵土地增值稅稅之相關文件，被告所屬竹山分局接獲法院通知拍賣價額後按一般稅率核課土地增值稅，即難歸責被告有核課錯誤情事（財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨參照），而屬稅捐稽徵法第28條第1項之問題。

㈢又行為時農業發展條例27條規定及平均地權條例第45條所規定免徵土地增值稅之優惠措施，並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由上開條文平均地權條例第45條後段規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等2條件而定。

本件全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人，本應對符合請求要件之事實負證明責任。

縱依98年修正稅捐稽徵法第28條第4項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。

㈣依行為時財政部73年9月25日台財稅第60246號函，都市計畫內未分區、混合區、未（無）設定區之田、旱地目等土地，在未依都市計畫法令檢討規劃為農業區或保護區前，不適用農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。

系爭土地除坐落鹿谷鄉○○○段○○○○段172-21地號土地編定為山坡地保育區，當時已免徵土地增值稅外，其餘8筆土地並未編定，依前開財政部函釋規定，並無農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之適用。

原告雖指摘上開財政部函釋並未編入96年版「土地稅法令彙編」乙節，按依釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。

本件系爭土地增值稅，係依據拍賣當時土地稅法之規定及財政部相關函釋依法計徵，並無違誤。

至原告所稱課徵田賦即應認定作農業使用乙節，按系爭土地拍賣是否課徵田賦，因當時資料已銷毀，而無法確定。

且課徵田賦無法證明當初是否作農業使用，蓋被告係依地政機關通報資料而課徵田賦，並未至現場勘查，事後如經變更使用、遭檢舉未作農用或經核准開發，亦不得再課徵田賦。

況都市土地如符合土地稅法第22條第1項但書規定，亦課徵田賦。

是課徵田賦與否，不得與是否作農業使用相提並論。

㈤所謂「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。

按公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，行政程序法第131條有明文規定，又財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函，行政程序法施行前已發生之退稅請求權，應類推適用修正前稅捐稽徵法第28條5年之時效，而不應適用民法消滅時效之規定。

本件系爭土地增值稅，業經被告所屬竹山分局以78年9月18日投竹稅二字第8980號函請臺灣臺中地方法院民事執行處代為扣繳分配繳納在案，惟原告遲至98年11月5日始申請改依土地稅法39條之2免徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年消滅時效期間，足見本件原告申請免徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用之餘地。

從而，被告所屬竹山分局以原處分否准原告所請，並無不當。

㈥至原告所舉最高行政法院93年判字第1392號判決，並非判例，且與本件案情不同，尚無拘束本案之效力，原告據以指摘原處分係屬不當或違法，顯有誤解。

另關於原告主張施行細則並非法律，不得據之論斷系爭土地是否為農業用地乙節，按依釋字第397號、第565號、第620號解釋意旨，所謂租稅法定主義，非以經立法院通過、總統公布之法律為限，尚包括經法律授權之法規命令。

本件行為時平均地權條例施行細則第1條既已明定其法律依據為平均地權條例第86條規定訂定之，自屬行政程序法第150條所定之法規命令，則自可作為本件認定農業用地之法律依據。

六、本件兩造之爭點為：系爭土地是否符合行為時農業發展條例27條所規定免徵土地增值稅之要件？如符合免徵要件，是否須待原告申請，方發生免稅之效果？原告依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳稅款並交由執行法院重新分配，有無理由？

七、按「本條例用辭定義如左：．．．農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。

耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」

、「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。

其實施委託代耕者，以自耕論。」

、「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

、「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：本條例第3條第11款之耕地。

耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。

㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。

本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」

、「依本條例27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。

耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」

分別行為時（系爭土地拍定時）農業發展條例第3條第10款、第11款、第4條、第27條、同法施行細則第14條、第15條第1項所明定。

八、依上，須符合農業發展條例所規定之農業用地，且在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，方得免徵土地增值稅。

另依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議內容，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。

惟關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，稅捐稽徵機關如有具體客觀事證，可認有作農業使用之情形，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，惟此係指免稅要件明確之情形而言，按免徵土地增值稅屬租稅優惠，如免稅要件仍有不明，仍應由納稅義務人舉證。

九、經查，本件系爭土地於78年9月7日經台灣台中地方法院拍賣，被告所屬竹山分局業以78年9月18日投竹稅二字第8980號函通知原告，如符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，請於30日內將有關資料送該分局憑辦，逾期即按一般用地稅率課徵土地增值稅，因原告當時未依行為時平均地權條例施行細則第62條規定，檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被告所屬竹山分局按一般用地稅率核課土地增值稅在案。

系爭土地8筆，經本院數次函請南投縣政府查詢及確認結果，該府99年6月30日府地用字第09901192820號稱南投縣鹿谷鄉○○○段○○○○段172-1、172-24、172-25地號等3筆土地，分別於99年1月8日及99年4月9日補辦編定為「山坡地保育區暫未編定」，其餘地號土地係屬都市○○○○○○○○段172-29號土地分割為172-29、172-47、172-48地號等3筆土地，重編後分別為興產段458、463及457號土地；

同小段172-30號土地，重編後為興產段413號土地。

另該府99年8月24日府地用字第099017624 30號函稱同小段172-27、興產段457、458及463號土地，均係於「核定鹿谷都市計畫」案納入都市計畫地區，前揭都市計畫係於63年12月19日投府建都字第104556號公告，另73年8月27日投府建都字第84566號公告「變更鹿谷都市計畫(第一次通盤檢討)案」變更部分土地使用分區：本縣鹿谷鄉○○○段○○○○段172-27地號土地劃設為部分都市計畫農業區，部分非都市○○○○○○○段457、463地號土地劃設為農業區，「變更鹿谷都市計畫(第一次通盤檢討)變更○○○區○○○○○段458地號土地「核定鹿谷都市計畫」劃設為部分農業區、部分河川用地，「變更鹿谷都市計畫(第一次通盤檢討)變更為河川用地迄今；

又該府99年9月14日府地用字第09901929270號函稱興產段413地號土地於63年間劃入「核定鹿谷都市計畫」為商業區迄今；

該府99年10月7日府地用字第09902096880號函稱同小段172-24、172-25地號土地，經向南投縣鹿谷鄉公所確認，係屬都市計畫內土地，土地登記資料使用為「山坡地保育區」，惟嗣後又註銷編定等語(本院卷92-93,113-114,116,118頁)。

準此，系爭土地其中興產段457、463及458地號土地經南投縣政府於73年8月27日投府建都字第84566號公告「變更鹿谷都市計畫(第一次通盤檢討)案」變更部分土地○○○區○○○段457及463地號土地○○○區○○段458地號土地為河川用地，而興產段413地號土地於63年間劃入「核定鹿谷都市計畫」為商業區迄今，該等土地於78年9月7日經法院拍賣之時，已非農業用地，不符合免徵土地增值稅之要件。

至系爭土地其他之鹿谷鄉○○○段○○○○段172-27地號土地，劃設為部分都市計畫農業區，部分非都市○○○○○段172-1、172-24、172-25地號等3筆土地，分別於99年1月8日及99年4月9日補辦編定為「山坡地保育區暫未編定」，惟同小段172-24、172-25地號等2筆土地，嗣後又因確認為都市土地而註銷編定，雖依土地登記簿所記載該等土地均係旱地目之土地，然該等土地於78年9月7日經法院拍賣之時，是否係屬農業用地，仍難以認定。

十、次按同小段172-1、172-24、172-25及172-27地號等4筆土地，於法院拍賣時縱屬農業用地，惟須依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，為免徵土地增值稅之要件，而有無作農業使用之情形，自以移轉時之實際現況為憑，縱使土地經課徵田賦，惟事後未繼續為農業使用，稅捐稽徵機關未及抽查發覺，亦有可能，不得謂有課徵田賦之土地，即認土地繼續有農業使用情形，而符合免徵土地增值稅之要件。

經查，系爭土地於78年9月7日經台灣台中地方法院拍賣後，被告所屬竹山分局業以78年9月18日投竹稅二字第8980號函通知原告，如符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，請於30日內將有關資料送該分局憑辦，逾期即按一般用地稅率課徵土地增值稅(本院卷70頁)，因原告當時並未依行為時平均地權條例施行細則第62條規定，檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，被告所屬竹山分局乃按一般用地稅率，核課系爭土地增值稅。

另系爭土地經台灣台中地方法院民事執行處以78年度執十四字第3881號強制執行事件拍賣，該事件卷宗業經銷燬，又被告所屬竹山分局之74至85年之檔案，亦經銷燬(本院卷73-74頁台灣台中地方法院民事執行處及檔案管理局函)，無從依台灣台中地方法院民事執行處之查封筆錄，得知於78年間查封系爭土地之使用情形，原告如主張系爭土地當時係依法作農業使用，自應負舉證之責任。

且被告所稱上開通知原告函件之送達回執，因其所屬竹山分局依檔案法規已逾公文保存年限而銷毀，自值採信。

查原告並未依上開被告所屬竹山分局之通知函，檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，又未對於台灣臺中地方法院民事執行處執行拍賣土地後，所製定之強制執行金額分配表，聲明異議，該課稅處分及分配表均已確定在案。

、復按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

稅捐稽徵法第28條第1項及第2項亦分別定有明文。

被告所屬竹山分局以系爭土地是否為農業用地及有無依法作農業使用，免稅之要件尚未屬明確，而依當時法令規定，踐行通知原告之程序，而原告並未依行為時農業發展條例第27條之規定，及同條例施行細則第14條之規定申請免徵土地徵值稅，亦無證據證明系爭土地拍定人已同意就該土地以後將繼續耕作，自不得認系爭土地之拍賣於拍賣當時，已合上開免徵土地徵值稅之規定。

被告對系爭土地之拍賣移轉，未依行為時農業發展辦理條例27條之規定免徵土地增值稅，而按一般用地稅率計課徵土地增值稅，自難認有因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，而無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

從而，原告於98年11月5日向被告所屬竹山分局申請改依拍定時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，縱不問原告是否得提出申請，其提出時亦已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之期間。

是本件原告自不得未提出具體事證，證明系爭土地移轉時，係依法作農業使用，而僅以系爭土地屬農業用地，且有課徵田賦之情形(其並未提出課徵田賦之事證，被告稱亦無系爭土地課徵田賦之資料)，即認系爭土地係於依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，而符合稅捐優惠之要件，得主張免徵土地增值稅，並依上開規定，請求被告退還其所繳納之土地增值稅。

、又按農業發展條例第27條之規定，在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。

但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。

是前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件(最高行政法院99年度判字第283號判決意旨參照)。

而本件原告並未提出土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，亦不得請求被告免徵系爭土地之土地增值稅。

、至原告所引被告或其他稅捐稽徵機關准予當事人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例，縱為屬實，然此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有其裁量權，稅捐稽徵機關雖有部分准許之案例，尚非經主管機關對此情形，通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐稽徵機關所遵循，本件被告否准原告之請求，自無違反原告所指稱之有違憲法上所揭示之平等原則。

、綜上所陳，本件原告於98年11月5日向被告所屬竹山分局申請改依拍定時農業發展條例第27條規定，免徵系爭土地之土地增值稅，並退還溢繳稅款，經該局否准所請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願機關予以駁回，亦無不合。

原告請求將訴願決定及被告竹山分局關於否准原告原所有被拍賣系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅之處分及決定均撤銷，及被告應依本判決之法律上見解，就系爭土地依法成退還溢繳稅額之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定，其訴為無理由，自應予以駁回。

另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 5 日
書記官 許 騰 云