臺灣臺中地方法院行政-TCDA,103,簡,114,20141030,1

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第114號
103年10月9日辯論終結
原 告 黃貴
訴訟代理人 王健安律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 曾瑞玲
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月4日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣秀水鄉○○段000地號，面積2,495平方公尺、西興段752地號，面積1,602平方公尺、鹿港鎮東昇段1652地號，面積1,862平方公尺及東昇段1652-1地號，面積838平方公尺（下稱748地號、752地號、1652-1地號及1652地號）4筆土地，其分別利用以下過程轉讓752地號土地與其子黃志泰：㈠於95年12月間先贈與748地號土地部分持分（584/2495）與黃志泰，於96年1月間將剩餘持分贈與黃志泰（580/2495）及黃王閏（584/2495），黃王閏於96年3月間再將其受贈持分轉贈與黃志泰，黃志泰取得（1748/2495），因未逾免稅額及贈與配偶不計入贈與總額，核發贈與稅免稅證明。

㈡於96年4月間分別贈與1652及1652-1地號土地部分持分（1800/1862，248/838）與黃志泰，經原告申請贈與之土地作農業使用免徵贈與稅，亦核發贈與稅免稅證明。

㈢752地號部分於96年5月間贈與部分持分（2/1602）與黃志泰，併計前開贈與㈠土地合計仍無課稅贈與淨額，經核發贈與稅免稅證明。

㈣經由贈與以上土地之部分持分，形成原告及黃志泰2人共有關係，原告於97年1月間再以上開748地號剩餘土地持分（747/2495）中之部分持分（448/2495）及752地號土地剩餘持分（1600/1602），與黃志泰交換上開㈡受贈土地，使黃志泰取得752地號土地全部所有權及748地號土地持分（2196/2495），而1652、1652-1地號土地所有權又回歸原告所有。

被告以100年6月17日中區國稅彰縣一字第0000000000號函，請原告說明前開土地如何辦理分割、共有及交換之過程，原告說明748地號及752地號土地係屬作農業使用之農業用地，並於100年9月2日檢附748及752地號土地作農業使用證明書，補申報97年1月23日贈與其子748地號部分持分（448/2495）及752地號土地大部分持分（1600/1602 ），被告乃以前開土地既有農業使用證明書，乃核發不計入贈與總額證明書，並予列管5年。

嗣彰化縣地方稅務局通報752地號土地於97年1月23日移轉當時未依法作農業使用，不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，被告遂以原告透過迂迴方式，將752地號應稅土地移轉登記給黃志泰，除撤銷不計入贈與總額證明書外，並按共有物分割日原告752地號土地持分（1600/1602）之公告現值，核定原告97年度贈與總額3,040,000元，應納稅額103,600元，並按所漏稅額103,600元處以0.5倍之罰鍰計51,800元（下稱原處分）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：㈠聲明：⒈先位聲明：⑴確認原處分無效，⑵訴訟費用由被告負擔。

⒉備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：⒈查原告於100年9月2日檢附752地號土地作農業使用證明書，補申報97年1月23日贈與原告之子752地號土地，後被告於100年9月7日認定752地號土地於97年1月23日所為之移轉行為，符合遺產及贈與稅法第20條規定得不計入贈與總額，並於備註欄載明「農地符合免稅規定」。

是以，該不計入贈與總額證明書既使原告贈與上開土地不計入贈與總額，自屬對於原告有利之授益行政處分，合先敘明。

⒉按「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」

為司法院大法官解釋第525號解釋理由書所明示。

爰此，基於法治國之信賴保護原則，行政機關所作成之行政處分雖對外發生拘束相對人或利害關係人之法律效果，亦同時對內亦產生「拘束」行政機關於處分生效後，除依法得撤銷或廢止外，不得任意廢棄之效力，此即為「行政處分之存續力」（請參行政法上，翁岳生編，許宗力著，第515頁）。

爰此，被告於100年9月7日認定之不計入贈與總額證明書既係被告依法作成對於原告有利之授益行政處分，被告自應受其存續力之拘束，除有法定依據外，自不得任意廢棄，否則該廢棄處分（即本件原處分）自屬違法之行政處分，依法應予撤銷無疑。

⒊承上所述，原處分逕行撤銷被告於100年9月7日認定之不計入贈與總額證明書，程序上與實體上存有諸多重大違法瑕疵，依法自應確認其無效或予以撤銷，茲分別詳述如下：①原處分未經授權而缺乏事務權限，逕為與核發農業用地作農業使用證明書之權責機關相佐之認定，原處分依行政程序法第111條第6款規定，自屬無效之行政處分：⑴按「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定之。」

、「管轄權非依法規不得設定或變更。」

、「行政處分有下列各款情形之一者，無效：六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。」

、「行政處分之相對人或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效。」

分別為行政程序法第11條第1項、同條第4項、第111條第6款及第113條第2項所明定。

前揭法條為行政組織間「管轄法定原則」暨「管轄恆定原則」之明文，故除有「法律規定外」自不得設定或變更權限，而若為欠缺事務權限之機關作成處分，自為重大明顯瑕疵而屬無效之行政處分。

⑵又按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。

」、「左列各款不計入贈與總額：五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」

分別為遺產及贈與稅法第4條第5項及第20條第1項第5款所明定。

再按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；

在直轄市為直轄市政府；

在縣（市）為縣（市）政府。」

、「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」

、「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」

為農業發展條例第2條、第39條第1項、第2項所明定。

爰此，遺產及贈與稅法第4條既規定本法所稱之農業用地適用農業發展條例，而同法第20條及農業發展條例第38條第2項均明文規定農地作農業使用免徵贈與稅，農業發展條例第39條第1項更指明申請農地農用免徵贈與稅應檢附「農業用地作農業使用證明書」，並將「農業用地作農業使用證明書」依農業發展條例第39條第2項授權由「中央主管機關會商辦理」，足見依前揭法律規定無論在遺產及贈與稅法或農業發展條例中，「有權認定」農業是否為農用之權責機關均為農業發展條例第2條所稱主管機關，並非稅捐稽徵機關。

⑶查本件原告依法申報贈與稅，並依照農業發展條例第39條第1項規定，檢附合法取得之農業用地作農業使用證明書，該證明書之核發日期雖「晚於」752地號土地移轉之97年1月23日，此均為原告檢附之資料所明示。

然經被告審核後仍認定符合農地免稅之規定而核發不計入贈與總額證明書，顯見該農業用地作農業使用證明書，自足以證明原告752地號土地於97年1月23日移轉時符合遺產及贈與稅法之農業用地作農業使用之免稅規定。

⑷詎料，被告竟於「客觀事實及證據均無任何改變之下」逕自援引臺中高等行政法院判決，認定原告752地號土地於移轉時「非依法農用」，故應撤銷不計入贈與總額證明書，並對原告補稅加處罰。

被告就「是否為農業用地作農業使用」作成與「有權管轄機關」（即核發農地農用證明機關）相反之決定，而被告依法並無「認定是否為農業使用」之權限，故原處分係出於被告「欠缺事務權限下」所作成之行政處分，依法自為重大明顯瑕疵，屬於無效之行政處分。

②原處分限制或剝奪原告之權利，事先並未給予原告陳述意見之機會，未踐行正當法律程序，依法應予撤銷：⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。

但法規另有規定者，從其規定。」

為行政程序法第102條所明定。

⑵原處分撤銷被告於100年9月7日認定之不計入贈與總額證明書明書，顯係剝奪原告依該證明書免予繳納贈與稅之法律上權利，依法自應給予原告陳述意見之機會。

詎料，被告竟於未踐行此正當法律程序之情況下逕行作成原處分，其程序上顯有瑕疵，自應予以撤銷。

③原處分撤銷被告於100年9月7日核發之不計入贈與總額證明書，違反信賴保護原則，自屬違法行政處分，依法自應予以撤銷：⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

為行政程序法第8條。

又按前述司法院大法官解釋第525號解釋及諸多司法院大法官解釋均明白肯認信賴保護原則為法治國之基本原則，而本諸信賴保護原則，行政機關於作成行政處分後，自應受該處分之拘束，未依法律規定自不得任意廢棄，此為行政處分之存續力，均已詳述如前。

而原處分竟任意「撤銷」被告於100年9月7日核發之不計入贈與總額證明書，原處分之效力顯與前述信賴保護原則及行政處分之存續力有違，茲詳述原處分所具有之違法瑕疵如後。

⑵被告於100年9月7日核發之不計入贈與總額證明書為「合法行政處分」，依法僅得於合於行政程序法第123條之事由時，始能依法廢止之：按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之 一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止 ：一、法規准許廢止者。

二、原處分機關保留行政 處分之廢止權者。

三、附負擔之行政處分，受益人 未履行該負擔者。

四、行政處分所依據之法規或事 實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害 者。

五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。

」為行政程序法第123條所明定。

查被告於100年9月7日核發之不計入贈與總額證明 書，係原告於100年9月2日檢附相關證據資料及合 法取得之農業用地作農業使用證明書，向被告申報 贈與行為發生於97年1月23日贈與稅。

嗣經被告依 法審酌一切證據及農業用地作農業使用證明書後， 依職權認定贈與行為符合贈與農地免稅之規定，遂 核發之。

爰此，原告檢附之相關文件及農業用地作農業使用 證明書既均屬於合法真實，並經被告審酌後依法合 法核發不計入贈與總額證明書。

且被告於審酌時， 根據原告所提供之資料，早已「明知」該農業用地 作農業使用證明書核發日期係「遲於」贈與移轉基 準日。

惟被告依據法定職權既然認定該農業用地作 農業使用證明書仍足證明原告之贈與符合贈與農地 免稅規定，自足證明該農業用地作農業使用證明書 雖遲於贈與移轉基準日作成，仍足以證明贈與行為 符合農地免稅規定。

此為被告職權行使所生法律適 用結果，且被告亦為管轄機關，根據合法之文件資 料作成之決定，故此一不計入贈與總額證明書自屬 「合法之行政處分」。

是以，依據行政程序法第123條之規定，被告於如 欲廢棄此一合法之行政處分，自應以具備行政程序 法第123條列舉之事由，始得依法「廢止」。

然原 處分卻逕自「撤銷」被告於100年9月7日認定之不 計入贈與總額證明書，自與法無據。

再者，原處分援引臺中高等行政法院判決作為「撤 銷」之理由，顯係以該判決作為認定不計入贈與總 額證明書違法之理由。

然依照行政訴訟法第213條 規定可知，確定判決所具有之拘束力僅及於該訴訟 之「訴訟標的」；

申言之，即該臺中高等行政法院 之判決，對於被告本件贈與稅是否免稅之認定，並 無任何拘束力，自不得逕將該判決作為認定本件不 計入贈與總額證明書違法之理由，併予說明之。

⑶縱退步言之，假設被告於100年9月7日核發之不計入贈與總額證明書為違法行政處分（假設語氣，原告否認之），基於信賴保護原則，該處分亦不得予以撤銷：按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分 機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關， 亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷： 一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第一 百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予 利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維 護之公益者。」

為行政程序法第117條所明定。

被告於100年9月7日核發之不計入贈與總額證明書 既經被告作成並送達原告並發生效力，而原告亦因 此一證明書而無庸繳納贈與稅，並同時依據被告謹 慎合法之認事用法，據以作為申請程序重開之事由 。

顯見此一不計入贈與總額證明書為原告所信賴， 且原告亦基於此信賴有由免於繳納贈與稅及據以申 請程序重開之信賴表現，而免於繳納贈與稅及申請 程序重開等程序，均與原告為受憲法保障之財產權 及租稅法律主義等重大利益有關，且原告並無行政 程序法第119條信賴不值得保護之情形，故原告對 於此一不計入贈與總額證明書自得主張信賴保護原 則。

而被告主張撤銷其於100年9月7日核發之不計入贈 與總額證明書，欲維護之公益無非係「依法行政原 則」之「合法性」，然該證明書究係合法或違法已 有疑義，蓋遺產及贈與稅法雖未就第20條第1項第6款農地農用之認定為進一步明文規定，然根據土地 稅法第39條之2、第39條之3之規定均可知，嗣後補 申請或補提「農業用地作農業使用證明書」亦為法 所允許。

稽徵機關依前揭土地稅法規定，自應善盡 通知及給予原告補提申請甚至因不能申請免稅而撤 銷移轉之機會，如此方符土地稅法及遺產與贈與稅 法中，對於農地農用免稅之「租稅優惠」本旨。

爰此，原處分縱使係為維護「合法性」，然於此既 有解釋適用上疑義，其公益目的即顯有立足不穩之 虞，更何況縱被告於100年9月7日核發之不計入贈 與總額證明書為違法，亦僅影響單一個案之合法性 ；

反面言之，此一證明書對於原告之財產、依法納 稅義務之貫徹、信賴保護等重大權益均有顯著保障 ，更係原告據以申請退還溢繳稅款之基礎，顯見本 件私益顯然大於公益，依據行政程序法第117條第2款規定，自不得予以撤銷。

⒋綜上所述，請鈞院就原告以上之呈述予以審酌，原處分逕行撤銷不計入贈與總額證明書，程序上與實體上存有諸多重大違法瑕疵，依法自應確認其無效或予以撤銷，以維原告之權益，至所感禱等語。

三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。

⑵訴訟費用由原告負擔。

㈡陳述：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。

而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。

其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。

另所謂「稅捐規避」是指納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。

又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上揭司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，以被隱藏之法律行為為課稅基準。

⒉查被告以原告於95年至97年間將其所有之748 、752 、1652及1652-1地號土地，分別贈與部分持分與其子黃志泰，使黃志泰分別持有748地號（1748/2495，其中580/2495由原告先贈與其配偶黃王閏後，再轉贈黃志泰）、1652地號（1800/1862）、1652-1地號（248/838）及752地號（2/1602），以形成共有關係，再透過共有物持分交換，使黃志泰取得748地號部分土地（2196/2495）及752地號全部土地所有權，經函請原告說明748、752地號土地係屬作農業使用之農業用地，並檢附748、752地號土地既有之農業使用證明書供核，乃據此核發系爭免稅證明書，並列管5年。

嗣彰化縣地方稅務局通報752地號土地於97年1月23日移轉時，未依法作農業使用，不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，被告遂以原告藉免徵贈與稅之土地，安排移轉應稅土地與黃志泰，涉有逃漏報贈與稅，經審理違章成立，核定97年度贈與總額3,040,000元，應納稅額103,600元，洵無不合。

⒊至原告主張752地號土地移轉已申報贈與稅，被告補徵贈與稅之處分，有違信賴保護原則乙節，經查有關黃志泰因752地號土地增值稅事件，於97年1月23日移轉時違法使用，非屬依法作養殖使用之土地，核不符農業發展條例第3條第12款依法作農業使用之規定，循序提起行政救濟，業經最高行政法院100年4月28日100年度裁字第1089號裁定駁回確定在案。

即752地號土地於移轉時，未依法作農業使用屬實，惟原告仍提示其於100年7月15日取得之農業用地作農業使用證明書，於同年9月2日向被告申報97年1月23日移轉與其子之752地號土地，為農業用地作農業使用，被告依原告所提示之資料，乃核發不計入贈與總額證明書，然因原告對重要事項，提供不正確資料或為不完全陳述，致被告依該資料或陳述而作成行政處分者，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護。

從而，被告依彰化縣地方稅務局通報資料，以752地號土地於移轉時，既未依法作農業使用，乃撤銷核發系爭免稅證明書，補徵本件贈與稅，揆諸上開規定及函釋意旨，並無不合，所訴被告有違信賴保護原則，核不足採。

⒋又原告於土地移轉後雖將作漁塭使用之752地號土地填平，恢復作農業使用，並於98年10月14日及100年7月15日取得農業用地作農業使用證明書，其僅能證明752地號土地於98年10月14日及100年7月15日當時依法作農業使用。

然原告於97年1月23日752地號土地移轉登記日，並未取得彰化縣秀水鄉公所開立之農業用地作農業使用證明書，尚難以原告嗣後將752地號土地上之養殖設施拆除填平，取得之農業用地作農業使用證明書證明752地號土地於共有物移轉登記完竣時係依法作農業使用，是原告主張原查缺乏事務授權，與核發農業用地作農業使用證明書之權責機關認定相左乙節，所訴核難採據。

⒌另原告與其子黃志泰辦理土地共有物分割及交換，藉免徵贈與稅之土地，安排移轉應稅土地與黃志泰，逃漏贈與稅屬實，且本件亦經復查程序，依行政程序法第103條第1款及第7款規定，得不給予陳述意見之機會，況被告於100年6月17日以中區國稅彰縣一字第0000000000號函，請原告說明前開土地如何辦理分割、共有及交換之過程，所訴未予陳述意見機會，係屬誤解，原告所訴各節，委無足採。

⒍按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」

為遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。

原告係透過迂迴方式將上開752地號土地移轉登記給其子黃志泰，涉有漏報贈與稅情事，乃核定原告漏報贈與總額3,040,000元，經被告按核定應納稅額103,600元處0.5倍之罰鍰51,800元。

原告不服，併同本稅申請復查。

經被告機關復查決定以，查贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。

原告97年度贈與總額既經維持已如前述，贈與人未依本法規定於97年1月23日贈與752地號土地30日內，向被告機關彰化分局贈與稅申報，經被告彰化分局於100年6月17日以中區國稅彰縣一字第0000000000號函，請原告說明前開土地如何辦理分割、共有及交換之流程，原告始說明748及752地號土地係屬作農業使用之農業用地，已逾首揭法令規定之申報期限，且本件係原告假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅土地，其子黃志泰因土地增值稅事件經提起行政救濟，於100年4月28日經最高行政法院駁回確定，亦即752地號土地於移轉當時未依法作農業使用，業經法院審酌確定，系爭土地於移轉當時既未合法做農業使用，不符合免稅規定，原告未依規定申報贈與稅，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。

依首揭規定，原處分按核定應納稅額處0.5倍罰鍰51,800元，係考量原告違章情節所為適切之處分，並無違誤，復查後乃予維持。

原告猶表不服，續提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。

原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。

綜上所述，本件復查決定及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

四、本件兩造之爭點為：原處分是否違反行政程序法第111條第6款之規定而屬無效之行政處分？原處分是否違反行政程序法第102條之規定及信賴保護原則而應予撤銷？

五、本院之判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及「左列各款不計入贈與總額：一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。

受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。

但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」

、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」

及「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。

二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第20條第1項第5款、第24條、第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。

又「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。

二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產……如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」

業經財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令釋在案。

上開令釋核屬內政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則，被告自得予以援用。

㈡經查，原告分別利用以下過程轉讓752 地號土地與其子黃志泰：⑴於95年12月間先贈與748地號土地部分持分（584/2495）與黃志泰，於96年1月間將剩餘持分贈與黃志泰（580/2495）及黃王閏（584/2495），黃王閏於96年3月間再將其受贈持分轉贈與黃志泰，黃志泰取得（1748/2495），因未逾免稅額及贈與配偶不計入贈與總額，核發贈與稅免稅證明。

⑵於96年4月間分別贈與1652及1652-1地號土地部分持分（1800/1862，248/838）與黃志泰，經原告申請贈與之土地作農業使用免徵贈與稅，亦核發贈與稅免稅證明。

⑶752地號部分於96年5月間贈與部分持分（2/1602）與黃志泰，併計前開贈與⑴土地合計仍無課稅贈與淨額，經核發贈與稅免稅證明。

⑷經由贈與以上土地之部分持分，形成原告及黃志泰2人共有關係，原告於97年1月間再以上開748地號剩餘土地持分（747/2495）中之部分持分（448/2495）及752地號土地剩餘持分（1600/1602），與黃志泰交換上開⑵受贈土地，使黃志泰取得752地號土地全部所有權及748地號土地持分（2196/2495），而1652、1652-1地號土地所有權又回歸原告所有等情，為兩造所不爭執，且有原告贈與稅申報書、財政部國稅局贈與稅免稅證明書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地登記第二類謄本、地籍圖查詢資料、農業用地作農業使用證明書、地籍圖謄本附卷可稽（原處分卷第5-6頁、第7-8頁、第9-16頁、第22-29頁、第48-58頁、第75-83頁、第113-127頁），堪信為真實。

㈢次查，752地號土地經彰化縣政府於69年9月22日非都市土地使用編定登記為「特定農業區農牧用地」，有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料附卷可稽（原處分卷第48-50頁）。

依非都市土地使用管制規則第6條附表一有關農牧用地之容許使用項目明定「農牧用地：養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）」，752地號土地既屬非都市土地，依法自應符合非都市土地管制規則之規定，其土地使用分區為特定農業區農牧用地，依法即不容許興建養殖設施使用，原告卻興建養殖設施供「養殖漁塭」使用，違反非都市土地管制規則第6條容許使用項目及許可使用細目規定，係屬違規使用（原處分卷第1-4頁、第105-107頁）。

而752地號土地於97年1月23日移轉當時違規使用，即非屬依法作養殖使用之土地，不符合農業發展條例第3條第12款依法作農業使用之規定，至為明確。

㈣原告雖於100年9月2日檢附彰化縣秀水鄉公所農業用地作農業使用證明書補申報贈與（原處分卷第82-83頁），惟查原告係移轉登記後於98年間遭課徵土地增值稅始將原作漁塭使用之752地號土地填平，恢復作農業使用，並於98年10月14日及100年7月15日取得農業用地作農業使用證明書，業據原告自承在卷，故原告僅能證明752地號土地於98年10月14日及100年7月15日當時依法作農業使用，尚難以原告嗣後將752地號土地上之養殖設施拆除填平，再據以取得之農業用地作農業使用證明書證明752地號土地於97年1月23日共有物移轉登記完竣時係依法作農業使用。

而原告於97年1月23日752地號土地移轉登記日，既違規興建養殖設施供「養殖漁塭」使用，違反非都市土地管制規則第6條容許使用項目及許可使用細目規定，不符合農業發展條例第3條第12款依法作農業使用之規定，且原告於97年1月23日土地移轉登記時並未取得彰化縣秀水鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書，核與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之不計入贈與總額規定不符。

此外，原告假藉免徵贈與稅（及土地增值稅）之土地取巧安排移轉系爭應稅土地，其子黃志泰因土地增值稅事件經提起行政救濟，已於100年4月28日經最高行政法院駁回確定（原處分卷第30-43頁），亦即752地號土地於移轉當時未依法作農業使用，業經法院判決確定。

被告雖因原告提示98年10月14日及100年7月15日取得之農業用地作農業使用證明書申報752地號土地為農業用地作農業使用，核發不計入贈與總額證明書，嗣據彰化縣地方稅務局通報752地號土地既於移轉當時係未依法作農業使用，並經被告查明屬實，被告乃以原處分撤銷核發不計入贈與總額證明書，認定原告係贈與其子752地號土地持分（1600∕1602），按公告現值核定原告贈與總額3,040,000元，應納稅額103,600元，並按所漏稅額103,600元處以0.5倍之罰鍰計51,800元，揆諸上開法條及函釋規定，洵屬有據，並無不合。

㈤關於原告先位聲明請求確認原處分無效部分：⒈按確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。

確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。

行政訴訟法第6條第1項前段、第3項分別定有明文。

本件被告以原處分撤銷原核定不計入贈與總額證明書，並按共有物分割日原告752地號土地持分（1600/1602）之公告現值，核定原告97年度贈與總額3,040,000元，應納稅額103,600元，暨按所漏稅額103,600元處以0.5倍之罰鍰計51,800元，致原告受有法律上之不利益，應認原告有即受確認判決之法律上利益。

另原告於提起訴願時，業已主張原處分屬無效之行政處分，而未獲被告允許，故應認原告得提起本件確認原處分無效訴訟，合先敘明。

⒉「是否應核發不計入贈與總額證明書」之權責機關為稅捐稽徵機關；

而「農地是否為農用」之權責機關為農業發展條例第2條所稱之主管機關。

原處分係針對是否應核發不計入贈與總額證明書而為之認定，而被告為贈與稅之主管機關，自為認定「是否核發不計入贈與總額證明書」之有權機關。

原告誤認原處分係重新認定「是否為農地農用」之情形，而主張原處分因違反管轄法定原則即管轄恆定原則，應屬無效云云，顯係誤認原處分之內容。

蓋本件原處分並非撤銷原告於98年10月14日及100年7月15日取得之農業用地作農業使用證明書，而係撤銷被告於100年9月7日認定之不計入贈與總額證明書，且被告認定原告於98年10月14日及100年7月15日取得之農業用地作農業使用證明書，至多僅能證明752地號土地於98年10月14日及100年7月15日當時依法作農業使用，尚無法證明752地號土地於97年1月23日共有物移轉登記完竣時係依法作農業使用，並未否認該2份農業用地作農業使用證明書之效力。

故原告主張原處分違反行政程序法第111條第6款規定，顯屬誤解，洵非可採。

㈥原告備位聲明雖主張原處分違法，應予撤銷云云，惟查：⒈本件原告因與其子黃志泰辦理土地共有物分割及交換，藉免徵贈與稅之土地，安排移轉應稅土地與黃志泰，逃漏贈與稅，而遭被告以原處分撤銷不計入贈與總額證明書乙情，關於上開原處分之作成，業經被告以100年6月17日中區國稅彰縣一字第0000000000號函，請原告說明前開土地如何辦理分割、共有及交換之過程，已使原告有陳述意見之機會。

而且，依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予陳述意見之機會。

本件原告為納稅義務人，如對於被告核定稅捐之處分不服，原可依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，揆諸上揭規定，被告就本件原處分，本得不給予原告陳述意見之機會。

是以，原告主張因被告未給予原告陳述意見之機會而原處分違法應撤銷云云，容有誤會。

⒉本件被告訴訟代理人於103年10月9日言詞辯論時，就本院詢問農地贈與是否免課贈與稅標準，是否應以移轉當時實際作農業使用為判斷標準乙情時，亦陳述：「依規定農地當事人應主動向被告申報，被告會會同鄉鎮公所及地方稅務局人員一同會勘判斷移轉當下是否屬於農業用地。

所以免贈與稅除了要在移轉當時作農業使用之外，也需要農業用地作農業使用證明書。

本件因被告經彰化縣稅務局通報時早已不是在移轉當時，所以只能夠從原告提供的書面證明書形式審查，但後來發現實際上97年1月23日移轉當時並沒有作農業使用，所以被告依法必須撤銷免稅，另行審定課徵贈與稅」，可知被告認定以核發不計入贈與總額證明書之標準，可分成移轉當時與非移轉當時之認定方式，如係移轉當時申報，則被告將會同鄉鎮公所及地方稅務局人員會勘，並審核農業用地作農業使用證明書後，始能核發不計入贈與總額證明書；

惟如非移轉當時申報，被告已無法與有關機關進行會勘，僅能依據當事人所提出之書面資料作形式審查，以資認定，並非如原告所述「被告以核發日遲於贈與移轉基準日之農業用地作農業使用證明書，作為認定核發不計入贈與總額證明書之合法依據」。

據此，被告於形式認定後，復經彰化縣地方稅務局通報得知原告土地於移轉當時非農業使用，並經被告查證屬實，因而撤銷原處分，係屬行政機關於法定救濟期間經過後，依職權撤銷違法行政處分，依行政程序法第117條規定，洵屬合法。

⒊「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，並明文規定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。

本件被告係因原告提供98年10月14日及100年7月15日取得之農業用地作農業使用證明書，因形式審查而核發原告於97年1月23日土地贈與時之不計入贈與總額證明書。

原告雖有被告核發之不計入贈與總額證明書為信賴基礎，然原告並無任何信賴表現可言，即原告並無基於信賴上開不計入贈與總額證明書因而安排其生活、處置其財產之行為，此與信賴保護原則不相符合，難認有信賴保護原則之適用。

況且，原告與其子黃志泰因752地號土地增值稅事件，於97年1月23日移轉時違法使用，非屬依法作養殖使用之土地，核不符農業發展條例第3條第12款依法作農業使用之規定，循序提起行政救濟，業經最高行政法院100年4月28日100年度裁字第1089號裁定駁回確定在案，已如前所述。

而原告明知上情，仍提示其於100年7月15日取得之農業用地作農業使用證明書，於同年9月2日向被告申報97年1月23日移轉與其子之752地號土地，為農業用地作農業使用，致使被告依原告所提示之資料，而核發不計入贈與總額證明書。

足認原告明知97年1月23日系爭土地於移轉時，並未依法作農業使用，竟對核發不計入贈與總額證明書之重要事項，提供不正確資料致被告依該資料而作成行政處分，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護。

是以，原告主張因被告有違信賴保護原則而原處分違法應撤銷云云，並不足採。

㈦綜上所述，原告之752地號土地於97年1月23日移轉當時係違規使用，即非屬依法作養殖使用之土地，不符合農業發展條例第3條第12款依法作農業使用之規定，其上述主張均非可採。

從而，被告以原處分撤銷不計入贈與總額證明書，並依遺產稅及贈與稅法第4條第2項、第44條規定，按共有物分割日原告752地號土地持分（1600/1602）之公告現值，核定原告97年度贈與總額3,040,000元，應納稅額103,600元，並按所漏稅額103,600元處以0.5倍之罰鍰計51,800元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告先位聲明主張原處分無效，及備位聲明主張原處分違法應予撤銷，均屬無理由，應予駁回。

㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 10 月 30 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 10 月 30 日
書記官 張隆成