臺灣臺中地方法院行政-TCDA,106,簡,37,20170609,1

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第37號
原 告 連育廣
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月17日台財法字第10613901610號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國106年5月17日辯論終結，判決如下：

主 文

訴願決定、復查決定及原處分關於核定原告一０三年度綜合所得額逾新臺幣貳佰壹拾陸萬貳仟貳佰陸拾元、醫療及生育費列舉扣除額部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔十分之九 ，餘由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國103年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）2,147,760元，未依所得稅法第14條第1項第3類規定，申報受領應計入個人基本所得額之聯發科技股份有限公司（下稱聯發科公司）薪資所得總額新臺幣（下同）590,908元，並剔除醫藥及生育費列舉扣除額20,428元，經被告所屬民權稽徵所稽查，審認漏報應計入基本所得額之薪資所得給付175,871元及剔除醫藥及生育費列舉扣除額14,500元，歸課綜合所得總額2,147,760元，而以所屬民權稽徵所105年6月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書通知被告核定綜合所得淨額2,338,131元、基本稅額1,599,290元，補徵應納稅額38,075元(下稱原處分)。

原告就原處分之核定內容關於歸課薪資所得給付175,871元及剔除醫藥及生育費列舉扣除額14,500元等申請復查，經被告於105年9月29日以中區國稅法二字第1050011652號復查決定駁回復查，原告不服提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

(一)、歸課基本所得額（薪資所得給付175,871元）部分： 1、該筆款項係原告與聯發科公司於103年2月24日簽訂協議書所受領之獎勵金，雙方約定原告自103年2月28日起至同年12月31日止，繼續於聯發科公司任職，聯發科公司則同意於協議書經雙方簽署生效後，支付原告175,871元作為獎勵金，核發時將依法扣繳所得稅款；

原告若於約定任職期限屆滿前離職，原告應依協議書第2條規定，按上述獎勵金稅前金額之全部計算償付聯發科公司違約金，此有該協議書影本可稽。

而原告於103年6月13日離職時，即依約返還上開金額之獎勵金，有原告之合作金庫商業銀行帳戶匯款175,871元至聯發科公司指定之兆豐國際商業銀行竹科新安分行帳戶之匯款申請書影本在卷可參，依民法第99條第2項規定，系爭獎勵金因為任期未滿，附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力，可見該筆款項並非當年度之收入。

依實質課稅原則，原告無該筆所得，理應不該繳納所得稅。

2、原告曾提供與原告相同情況之其他聯發科公司員工因提前離職歸還獎勵金，就獎勵金部分是否應計入薪資所得部分，經財政部北區國稅局表示：聯發科公司所核發獎勵金，其性質屬附解除條件之約定，亦即於「約定期限未屆滿即離職」之條件成就時，原給付獎勵金應予返還，與一般員工因違約致公司遭受損害，公司得請求違約賠償金之情形不同，返還之金額得以自薪資所得額中扣除，此有財政部北區國稅局103年4月15日、105年9月21日、105年11月30日復查決定書在卷可參；

另財政部南區國稅局則表示：此與一般員工因違約致公司遭受損害，公司得請求違約賠償金之情形不同，故當年度返還之系爭金額應自當年度課稅薪資扣除等語，亦有財政部南區國稅局105年1月11日復查決定書在卷可憑。

而就其他公司之員工就同因提前離職須返還已領取之激勵獎金及久任獎金之部分是否須計入薪資所得，財政部高雄國稅局（現改名為南區國稅局）亦曾有見解認為：申請人離職須返還已領取之激勵獎金及久任獎金，應與違約賠償無涉，申請人未取得此部分所得，應予追減等語，則有財政部高雄國稅局103年11月6日復查決定書。

惟被告卻不顧上情，執意引用62年6月7日台財稅第34283號解釋函而為相反之認定，主張原告返還該筆獎勵金與聯發科公司屬違約賠償性質，並非所得減少，仍應歸課綜合所得等情，即有違誤。

(二)、剔除列舉扣除額（醫藥及生育費20,428元）部分： 1、原告於103年4月23日至台大醫院新竹分院進行健康檢查，依當日醫師總評資料載有應加注意體重、血壓、白血球、膽固醇及疑似青光眼，並應定期追蹤診治等語，嗣原告並至與全民健康保險具有特約關係之中醫院所治療相關疾病，並依據師建議定期進行追蹤檢查，於同年8月再次於新竹國泰醫院進行身體健康檢查數據追蹤，可見二者間實有治療之因果關係，被告未依行為時之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之規定，就此2筆款項予以剔除，即屬違誤。

2、原告於103年10月31日曾至國泰新竹健檢中心民安診所進行健康檢查，經醫師檢驗證明罹有慢性鼻咽炎，其後並陸續就醫，此有國泰新竹健檢中心民安診所0000000000號健檢報告及被告自104年3月2日起至104年5月7日於嘉心堂中醫診所之就醫證明與醫療費用證明單可證，足見原告自103年度直至104年度均因治療該疾病確實須服用中藥調理及定期追蹤，上開醫療支出均與原告業已於103年度申報之5,928元醫療扣除額具有關聯性，故103年度之系爭2筆健康檢查費用應列入醫療費用扣除額，至103年度之就醫支出紀錄，被告應可自健保局查詢，不應再由原告提出。

(三)、聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷，2、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯：

(一)、歸課基本所得額（薪資所得給付175,871元）部分： 1、被告機關於105年7月21日以中區國稅法二字第1050008799號函，請聯發科公司說明系爭所得之性質，經該公司以105年8月1日105聯發管字第330號函覆略以：原告未履行其與公司之約定，依約應償付獎勵金稅前金額之全部違約金175,871元，該違約金係屬損害賠償預定性質，即不履行發生時，按約定數額請求賠償等語（詳原卷第20頁）。

足見原告依協議書約定匯款與聯發科公司之175,871元，係因原告違反系爭協議書之約定所為之違約賠償，並非歸還獎勵金，依所得稅法及財政部函釋規定，即非所得減少，自不得在103年度所得中扣除。

2、原告所檢附之財政部北區國稅局103年4月15日、105年9月21日、105年11月30日復查決定書，均屬個案性質，尚無拘束本件之效力；

況行政程序法第36條規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，觀之本件系爭協議書，並無任何系爭所得係「預先給付」性質之記載，自無從發生上開復查決定書所稱申請人有「依約返還公司預先支付獎勵金之義務」，進而推論出系爭協議書係屬附解除條件之約定，是被告機關自無受原告主張拘束之理。

3、原告所檢附之財政部南區國稅局105年1月11日復查決定書，僅與本件因約定償付損害賠償之額度與前以支付之獎金同額，尚非返還獎金之性質，且聯發科公司已依據規定開立扣繳憑單給予原告申報綜合所得稅之情形不同。

4、原告所檢附之財政部高雄國稅局103年11月6日復查決定書之申請人並非聯發科公司員工，且該案申請人所返還之激勵獎金及久任獎金等所得，並非係依據其與公司簽訂之「聘雇合約書」第11條第2款所載之「『支付』……懲罰性違約金」條款，而是依該等所得據以發放之「101年度第一次限制員工權利新股（限制型股票）發放通知」及「101年度績效久任獎金暨100年度現金分紅發放通知書」所載之「將已預領之獎金全額『返還』」約定。

此與本件原告係依系爭協議書第2條載明「按上述獎勵金稅前金額之全部計算『償付』聯發科公司『違約金』」，而非以「返還」獎金之約定不同，即非「返還」獎金之性質。

是縱原告此筆款項之計算與上開復查決定書之激勵獎金及久任獎金均係依據「獎勵金稅前金額之全部計算」，惟此僅能表示二者款項同額，不影響該筆款項係屬損害賠償預定之性質。

5、原告所提供之財政部臺北國稅局101年度復查決定書僅有首頁與末頁，無法一窺全貌，自難作為審理本件之參酌。

(二)、剔除列舉扣除額（醫藥及生育費20,428元）部分： 1、依行政院衛生署64年4月6日衛署醫字第107880號函，醫療行為係指凡以治療矯正或預防人體疾病、傷害殘缺或保健為直接目的，所為之診療、診斷及治療或基於診察、診斷結果，以治療為目的所為之處方用藥等行為全部或一部之總稱。

至於為瞭解身體健康情況而以預防為目的所為之健康檢查，除嗣後據健康檢查結果而接受治療，因其所支付之健康檢查費用與接受治療之間具有因果關係，得依規定申報扣除外，尚不屬之。

2、原告檢附之臺灣大學附設醫院新竹分院103年4月23日醫療費用收據，載明6,500元為聯發科公司員工健檢費用，並有同日醫師總評資料，內容係針對體重、血壓、白血球數、膽固醇等各項目之檢查結果及建議，惟因其並未檢附依上開檢查結果而接受治療之收據，僅空言主張係依據上開健康檢查結果而接受治療，自難以認定上開已檢附收據之健康檢查費用6,500元，符合「所支付之健康檢查費用與接受治療之間具有因果關係」之要件，自不得准予申報剔除。

3、另原告提供美商博通國際研發服務有限公司臺灣分公司（以下簡稱美商博通臺灣分公司）之英文薪資報酬明細表，載有健康檢查費用8,000元，原告並註記「收據不見」，似屬原告至美商博通臺灣分公司任職後進行健康檢查並向公司請領補助之薪資明細項目之一，並非醫藥費憑證，文義上亦不具治療性質。

且因原告未檢附相關費用憑證及檢查內容、病歷紀錄、門診病歷紀錄等資料供核，難謂其所支付之健康檢查費用與接受治療之間具有因果關係，自不得申報扣除。

4、醫療院所申報與被告之資料，因涉及個人資料之利用，僅具建議與參考性質，涉及自費醫療行為等相關資料即非醫療院所申報之範圍，而應由原告以現場或網路申請之方式提供相關資料以利申報剔除。

5、綜上，系爭2筆健檢費用顯係為瞭解身體狀況所為之健康檢查，其後亦無接受治療之相關紀錄，不符列報醫藥及生育費扣除額之要件，原處分否准認定，洵屬適法允當。

(三)、聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

(一)、如事實概要欄所示之事實，有原告103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、原告與聯發科公司於103年2月24日簽立之協議書、原告之合作金庫商業銀行帳戶匯款175,871元至聯發科公司指定之兆豐國際商業銀行竹科新安分行帳戶之匯款申請書、聯發科公司105年8月1日105聯發管字第330號函覆被告相關系爭協議書資料、被告所屬民權稽徵所綜合所得稅核定通知書103年度申報核定、財政部中區國稅局復查案件移案清單、徵銷明細清單、103年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告復查決定書、訴願決定書、送達證書等件可稽，自堪信為真實。

(二)、基本所得額(薪資所得給付175,871元)部分： 1、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第3類均定有明文。

次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能終局保有者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。

2、經查，被告固核定並於復查決定中審查認定原告103年度綜合所得稅之結算申報中，漏報取自聯發科公司之獎勵金175,817元，因而歸課該部分薪資所得額。

然被告所歸課之此項目，係原告基於其與聯發科公司所簽立之系爭協議書，觀諸系爭協議書雖載明：甲方（指原告）為與乙方（指聯發科公司）建立穩定的工作發展關係，甲方承諾並保證願依雙方間所簽署之相關契約約定，於103年2月28日起算繼續於任職服務直至103年12月31日，而乙方同意於本協議書經雙方簽署生效後，支付甲方175, 871元作為獎勵金，並於核發時依法扣繳所得稅款；

甲方若於約定任職期限屆滿前離職，須按上述獎勵金稅前金額之全部計算償付乙方違約金，聯發科公司並以105年8月1日105聯發管字第330號函覆被告認該等獎勵金係屬損害賠償預定性質，即不履行發生時，按約定數額請求賠償等語（見原卷第18至20頁），可見該筆獎勵金依上開行為稅法第14條第1項第3類之規定，係屬薪資所得之部分，固無疑義。

3、惟按聯發科公司之所以核發獎勵金，既係基於建立穩定的工作關係，且獎勵金之發放係依據各該員工去年度之績效計算當年度獎勵金之數額，原告若提前離職即須給付聯發科公司相同金額，而原告102、103年度之獎勵金，分別係228,354元及175,871元、102、103年度之任期屆滿日分別為102年12月31日與103年12月31日等情以觀，該筆獎勵金係原告為聯發科公司創造績效所獲取之獎金，聯發科公司於系爭協議書簽立生效時所為之給付，僅是預先給付之性質，原告須持續服務至任期屆滿日方得終局保有該筆獎勵金，堪認該筆獎勵金之發放顯係雇主對於在職員工辛勞工作所為之恩惠性獎金，而屬勞雇雙方約定報酬之其中一項。

則原告於任期屆滿日前即提前離職並未能終局保有該筆獎金，自難認即已終局保有該項薪資給付，而應納入薪資所得計算。

4、被告固援引聯發科公司函文及該公司已為原告申報薪資之行為主張該筆獎勵金之返還係屬損害賠償預定，惟聯發科公司既為原告之雇主，其為原告所申報之薪資所得即屬其企業經營之成本而得免除此部分之營利事業所得稅捐，可見聯發科公司與原告就此獎勵金之稅捐負擔間，具有利害相反之關係，則其函覆該筆獎勵金係屬損害賠償預定及業已為原告申報此部分薪資所得之部分，即難執為有利被告之認定，進而認為被告業已盡其舉證之責。

又被告未能提出其他事證以利其說，則被告主張此部分應納入薪資所得計算，即屬無據，原告主張此部分不應納入薪資所得計算之詞，係屬可採。

(三)、列舉扣除額（醫藥及生育費20,428元）部分： 1、按「前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……（二）列舉扣除額……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」

；

「本法第17條第1項第2款第2目之3規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。」

為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段及現行同法施行細則第24條之1前段分別定有明文。

考其立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，屬生活中之必要支出，而為了解身體健康情況而以預防為目的之健康檢查，應認該筆所支付之健康檢查費用須與其後接受治療間具有因果關係，始得於計算所得淨額時准予列舉扣除。

2、經查：原告在申報時所檢具之證明文件，固為國立臺灣大學醫學院附設醫院新竹分院(下稱台大醫院新竹分院)之醫療費用收據6,500元，該單據標題雖註明為「醫療單據」，但費用項目係記載「健檢費」，並非上開所得稅法列舉所得扣除之醫藥費用，則原告欲主張列舉扣除該筆費用，揆諸前開說明，自以其嗣後有進行治療行為且與該健康檢查費用具有因果關係者，方得按該規定，於綜合所得稅結算申報中，予以列舉扣除而計算所得淨額。

而本院審之上開台大醫院新竹分院之醫師總評記載「血中白血球計數略低，…每年定期追蹤檢查。

…低密度脂蛋白固醇稍高，…並請於三個月後回家庭醫學科門診追蹤診治。

…疑似青光眼，請定期至眼科門診追蹤。」

，及各科會診檢查結果「疑似青光眼，請定期追蹤」等內容，乃原告身體狀況之一般性健康檢查報告內容，尚無足認定原告於103年10月31日由其所受僱美商博通臺灣分公司補助給付、在國泰新竹健檢中心實施103年博通亞洲防癌（半）之健檢，係屬經醫生診斷後為醫療需要，認為有必要進行之健康檢查，即該筆國泰新竹健檢中心之健康檢查費用8,000元，並非係與上開台大醫院新竹分院健檢結果具有因果關係之治療行為，而可視為「醫療費」作為當年度綜所稅列舉扣除項目。

故原告主張其於103年4月23日至台大醫院新竹分院進行健康檢查，依當日醫師總評資料載有應加注意體重、血壓、白血球、膽固醇及疑似青光眼，並應定期追蹤診治，嗣依據師建議定期進行追蹤檢查，於同年8月再次於新竹國泰醫院進行身體健康檢查數據追蹤，二者間實有治療之因果關係，被告未依行為時之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之規定，就該筆款項予以剔除，係屬違誤等詞，並非可取。

3、依原告所受僱美商博通臺灣分公司之英文薪資報酬明細表，其上記載健康檢查費用8,000元之收入，與扣除該項金額後實付薪資等，及原告當庭提出於103年10月31日在國泰新竹健檢中心關於耳鼻喉科檢查結果「慢性肥厚性鼻炎」、自104年3月2日起至同年5月7日關於慢性鼻咽炎之治療，有該等薪資明細、國泰新竹健檢中心民安診所健檢報告、嘉心堂中醫診所就醫證明書及醫療費用證明單等在卷足佐，應認上述國泰新竹健檢中心關於「慢性肥厚性鼻炎」之耳鼻喉科檢查項目及該部分健檢費用，與原告其後自104年3月2日起至同年5月7日至嘉心堂中醫診所所為關於性鼻咽炎之治療行為間，容有因果關係存在，依前開規定及說明意旨，自得於計算所得淨額時准予列舉扣除。

而此部分國泰新竹健檢中心耳鼻喉科項目之健檢費用，因原處分就原告之所得額及醫療費用列舉扣除額均有須更正重核之情形，並此等金額之計算攸關原處分補徵稅款之正確性，被告宜併為函查更正計算重行核定發單課徵補稅金額，是綜此，原處分即有違誤，原告指摘原處分違法，係屬有據。

至原告主張其於103年度所進行之醫療行為，其相關就醫紀錄應由被告向健保局查詢確認乙節，因原告業於本院審理中陳明：103年度所有健康保險醫療支出費用業已包括在被告審查認定扣除之醫藥費用5,928元內(見本院卷第49頁反面)，而該等醫療行為既已經被告扣除，即無再調查之必要，附此說明。

(四)、綜上所述，被告原處分核定剔除原告所提台大學醫院新竹分院醫療費用收據6,500元列舉扣除額部分，於法雖無不合，復查及訴願決定就此部分維持，亦無違誤；

惟被告於原處分核定原告103年度綜合所得額逾2,162,260元及前揭國泰新竹健檢中心之耳鼻喉科健檢項目、費用醫療費列舉扣除額等部分，於法已有違誤，復查及訴願決定就此部分未予糾正，亦有所誤，此部分原告之起訴應認為有理由，自應由本院予以撤銷，由被告重行核定，以資適法。

五、本件為判決之基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及未經援用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，亦與本案爭點無涉，自無逐一詳予論駁之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 6 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇
正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 6 月 9 日
書記官 洪菘臨