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臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 109 年度稅簡字第10號
109 年11月4 日辯論終結
原 告 廖欣宜（原名廖基成）
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 吳英蓮
訴訟代理人 古智文
上列當事人間因個人房屋土地交易所得稅等事件，原告不服財政部中華民國109 年4 月29日台財法字第10913911730 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告之代表人於原告起訴後，由宋秀玲變更為吳蓮英，變更後之代表人吳蓮英具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀附卷（見本院卷第175頁）可稽，核無不合，應予准許。
㈡本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告以原告於民國106 年3 月13日以拍賣原因登記取得花蓮縣○○鎮○○段00地號土地（面積639.12平方公尺，下稱系爭土地），隨即於同年月21日出售移轉登記與第三人，經被告查得原告取得系爭土地期間在1 年以內，未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，乃依查得資料核定系爭土地交易所得新臺幣（下同）19,312元，減除土地漲價總數額0元，核定課稅所得19,312元，按適用稅率45% ，核定應納稅額8,690 元，並裁處罰鍰20,000元。
原告不服，就土地交易所得及罰鍰申請複查結果，獲追減土地交易所得114 元及罰鍰11,000元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告主張系爭土地為山坡地保育區農地，土地面積僅639 平方公尺，不足興建農舍面積2,500 平方公尺，亦未臨路，「出售時」鄰地未同意通行，依法不得核發建築執照，非屬所得稅法第4條之4 「得核發」建照構成要件及出售，故不屬課徵房屋土地交易所得稅範圍。
㈡系爭土地屬得申請核發農業用地作農業使用證明書（以下簡稱農用證明書），以免課徵土地增值稅之農地，即應免納房屋土地交易所得稅。
㈢依他案108 年11月北區國稅局「撤銷」補稅及罰鍰復查決書認定，須土地可指定建築線，才是房地合一課稅標的。
㈣承前所述，本件非房屋土地交易所得稅之課稅標的，本稅既不存在，也免申報，自不應裁處罰鍰等語。
並聲明：⒈原處分（即復查決定）、訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯略以：㈠所得稅法第4條之4第1項所稱「依法得核發建造執照之土地」，係指該土地屬可供建築之地區，具有得依相關建築法令規定核發建造執照之資格，故所謂「依法不能建築」，係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言，系爭土地如相關條件具備，仍可核發建造執照，非客觀上絕對不能核發建照，自非依法不能建築之土地。
㈡依農業發展條例第37條第1項、第39條第1項及土地稅法第39條之2 規定「申請不課徵土地增值稅」，係指檢具農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理，須檢具農用證明書經地方稅稽徵機關認定符合得申請不課徵土地增值稅之要件為前提，系爭土地於本案移轉時，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，自不符合免徵規定。
㈢該另就南投縣○○鎮○○段00000 地號土地之核課處分而言，復查決定註銷原處分係因該地號土地經主管機關南投縣政府核認不得申請興建農舍，尚難認屬所得稅法第4條之4 規定之課稅範圍，核與本件系爭土地為山坡地保育區農牧用地，並非農業用地興建農舍辦法規定不得申請興建（集村）農舍之土地，尚屬有別，原告所言，顯係誤解。
㈣本件屬課徵房屋土地交易所得稅範圍事證明確，已如前述，原告未於該土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理房屋土地交易所得稅申報，雖非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰等語。
並聲明：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本件所應審究者為：⒈被告認系爭土地係屬「依法得核發建造執照之土地」，且原告於移轉系爭土地之際亦未曾「申請不課徵土地增值稅」，從而補核原告房屋土地交易所得稅，是否適法？⒉被告以原告未依法辦理房地合一稅申報，依漏稅額8,639 元，處以罰鍰計9,000 元，有無違誤？本院判斷如下：㈠本稅部分：⒈所得稅法第4條之4第1項第2款規定：「個人……自中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 ……規定課徵所得稅……二、交易之房屋、土地係於105 年1 月1 日以後取得。」
第4條之5第1項第2款及第2項前段規定：「（第1項第2款）前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅……二、符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地……（第2項）前項第2款至第4款規定之土地、土地改良物，不適用第14條之5 規定。」
第14條之4第1項前段及第3項第1款第1 目規定：「（第1項）第4條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」
「（第3項第1款）個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1 年以內者，稅率為45% 。」
第14條之6 後段規定：「個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」
可知，個人自105 年1 月1 日起，交易於105 年1 月1 日以後所取得依法得核發建造執照之土地，應課徵所得稅，但如符合農業發展條例得申請不課徵土地增值稅之土地，則得免納所得稅。
⒉經查，原告於106 年3 月13日以拍賣原因登記取得系爭土地，得標買受價款123,188 元，嗣以150,000 元出售與第三人陳連鑑，並於同年月21日完成所有權移轉登記，有不動產權利移轉證書（見原處分卷第4 頁）、土地登記第一類謄本（見原處分卷第5 頁）、土地異動索引查詢（見原處分卷第6-7頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷第8 頁）、土地買賣合約在卷可稽（見原處分卷第11頁），並為原告所不爭執。
被告所屬竹南稽徵所認為系爭土地交易所得核屬所得稅法第4條之4 規定之課徵範圍，且原告未能提示系爭土地不課徵土地增值稅之證明文件，未符合同法第4條之5第1項第2款免納所得稅規定，乃依系爭土地成交價格250,000 元，減除土地取得成本123,188 元及按成交價款5%計算相關費用7,500 元（150,000 元×5%），核定課稅所得額19,312元（150,000 元-123,188元-7,500元），並以原告持有系爭土地期間在1 年以內，按適用稅率45% ，核定應納稅額8,690 元，並因本件係原告於裁罰日前1 年內，相同違章事實之第三次裁罰而裁處罰鍰20,000元乙節，有個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書、財政部中區國稅局違章案件罰鍰繳款書繳款書、裁罰處分書（見原處分卷第107 頁）附卷可參，上述事實應可認定。
⒊次查，原告提起復查後，被告查得原告係拍賣取得系爭土地時，另有支付登記規費114 元，認屬支付之必要費用，故將土地交易可減除成本予增列114 元，重行核定成本為123,302 元（123,188 元＋114 元），是原處分（即復查決定）將原核定系爭土地交易所得19,312元予追減114 元，重行核定為19,198元，減除土地漲價總數額0 元，核定課稅所得19,198元，並按適用稅率45% 核定應納稅額8,639 元，原核定應納稅額8,690 元乃予追減51元，且本件系爭罰鍰應屬申請人於裁處日前1 年內相同違章事實第2 次查獲之裁處，依倍數參考表規定，應處罰鍰9,000 元，原處罰鍰20,000元應予追減11,000元乙節，有復查決定書在卷可參（見原處分卷第198 頁至第207 頁），亦堪認定，且經核於法並無不合。
⒋原告雖主張系爭土地狀況為不得核發建照，故不屬課徵房屋土地交易所得稅範圍等語。
惟查，內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令略謂，「依法不能建築」係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言（見原處分卷第25頁）。
亦即，依土地性質，在客觀上絕對不能核發建照，始得謂「依法不能建築之土地」。
由於一般可供建築之土地，如欲獲核發建照，往往尚須符合相關土地使用、建築法令之要件，如因此等法規要件不備未能獲核發建照，尚非土地本身不能建築之故，因此所謂「依法不能建築」，應區別「土地性質在客觀上絕對不能核發建照」，抑或「原可能供建築，只是其他法令要件不備」情形，否則浮濫擴大解釋依法不能建築土地而得免徵所得稅，將增加人為操縱、逃避稅捐並形成不公；
最高行政法院102 年度判字第296 號判決意旨亦認土地是否屬依法得核發建造執照之土地，係以系爭土地本質來認定，而非以土地移轉當下之外觀狀態判斷之，否則易生藉人為操作俾得規避稅賦，而採相同見解。
上揭函令係解釋法律意旨，符合法律制定之精神，復未增加法律所無之限制，應可援用。
⒌以本案而言，被告為查明系爭土地本質可否供建築之用而函詢花蓮縣政府，花蓮縣政府即以106 年11月13日府建管字第1060200101號函（見原處分卷第37頁）、107 年5 月22日府建管字第1070090785號函（見原處分卷第47頁至第46頁）回覆意旨略以，系爭土地為農牧用地，屬非都市土地範圍，申請建築農舍或農業生產設施，應符合「非都市土地容許管制使用規則」第6條之1 附表一、向目的事業主管機關個別依「農業用地興建農舍辦法」或「申請農業用地做農業設施容許使用審查辦法」申請許可。
又依農業用地興建農舍辦法第2條第1項第3款規定：「申請興建農舍之該筆農業用地面積不得小於0.25公頃（即2,500 平方公尺）。
但參加興建集村農舍及於離島地區興建農舍者，不在此限。」
是以，系爭土地面積雖未達興建農舍規定之2,500 平方公尺，惟非不能藉由擴大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能供建築，如僅因面積不足供建築即不課稅，豈非變相鼓勵土地以化整為零方式為交易而避稅，故系爭土地核非客觀上無法申請核發建造執照，本質仍屬依法得供建築之土地，為所得稅法第4條之4 規定之課徵範圍。
原告此部分主張為不可採。
⒍另原告又主張系爭土地屬得申請核發農用證明書，以免課徵土地增值稅之農地，應免納房屋土地交易所得稅等語。
經查，所得稅法第4條之5第1項第2款係規定「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」交易之土地免納所得稅，解釋上如土地符合農業發展條例規定而「得申請」不課徵土地增值稅，即可免納土地交易所得稅，並不以實際提出申請已獲核發「土增稅不課徵證明書」為必要。
惟農業發展條例第37條及第38條之1 規定，係規範作農業使用之農業用地移轉與自然人時，須取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書，得申請不課徵土地增值稅。
而所得稅法第4條之5第1項第2款既以「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定」為要件，立法係配合農業政策鼓勵農地作農業使用之減免為規定，該條解釋上自應以實際供作農業使用，始得受鼓勵而予減免。
關於是否「實際供作農業使用」，事涉農業使用之定義與實際狀況之專業判斷，依行政專業分工、機關間相互協力以提升效能之法理，自宜由主管農業事務之專責單位出具農用證明書以資證明，始能免納土地交易所得稅。
準此，個人出售土地，仍應以該土地出售時符合「作農業使用」規定，並檢具農用證明書，始能免納土地交易所得稅。
⒎原告106 年3 月14日向花蓮縣地方稅務局玉里分局辦理系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報，係以一般買賣案件申報移轉，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，該分局乃以一般用地稅率核課土地增值稅，有土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第68-71 頁）及花蓮縣地方稅務局玉里分局106 年12月8 日花稅玉分字第1060616995號函（原處分卷第72-73 頁）可稽。
原告於辦理土地增值稅申報時，係以一般買賣案件申報移轉，復未能於本件訴訟中補提出農用證明書供本院審核，本院尚難認系爭土地屬得申請核發農用證明書以免課徵土地增值稅之農地。
原告未出具農用證明書，主張系爭土地應免納房屋土地交易所得稅，核屬無據，尚難為原告有利之認定。
㈡罰鍰部分：⒈另按，所得稅法第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4條之4第2項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；
其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」
第108條之2第1項及第3項規定：「（第1項）個人違反第14條之5 規定，未依限辦理申報，處3,000 元以上30,000元以下罰鍰。」
「（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。」
稅務違章案件減免處罰標準（以下簡稱減免處罰標準）第3條之2第2項規定：「依所得稅法第108條之2第2項及第3項規定應處罰鍰案件，其經調查核定有未申報或短漏報應課稅所得額在300,000 元以下或其所漏稅在新臺幣45,000元以下，且無利用他人名義交易房屋、土地情事者，免予處罰。」
第24條第1款規定：「納稅義務人……有下情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、1 年內有相同違章事實3次以上。」
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱倍數參考表）有關所得稅法第108條之2第1項所定違章情形規定：「裁罰日前1 年內經第1 次裁罰者，處新臺幣3 千元罰鍰。
裁罰日前1 年內經第2 次裁罰者，處新臺幣9 千元罰鍰。
裁罰日前1 年內經第3 次以上裁罰者，處新臺幣2 萬元罰鍰。」
⒉原告係於106 年3 月13日以拍賣原因登記取得系爭土地，嗣於同年月21日移轉登記出售予第三人陳連鑑，買賣價金150,000 元，其未依所得稅法第14條之5 規定，於系爭土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內申報及繳納土地交易所得稅，業如前述，應依所得稅法第108條之2第1項及第3項之規定為處罰。
又原告雖非故意違反申報義務，惟仍有能注意而未注意之過失。
因原告同時該當所得稅法第108條之2第1項及第3項規定之處罰要件，被告即依行政罰法第24條第1項規定，按所得稅法第108條之2第1項所定最高罰鍰金額（30,000元），與同條第3項所定就漏稅額處最高3倍之罰鍰金額（25,917元=8,639元×3 倍）比較，擇定從重按所得稅法第108條之2第1項規定，處3,000 元以上30,000元以下罰鍰，並核認本件系爭罰鍰應屬原告於裁處日前1年內相同違章事實第2 次查獲之裁處，依倍數參考表規定，重行核算應處罰鍰9,000 元，原處罰鍰20,000元乃予追減11,000元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，原處分因此裁罰原告3,000 元，應無違誤。
從而原告主張本件非房地合一之課稅標的，本稅既不存在，也免申報，自不應裁處罰鍰云云，難認可取。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
行政訴訟庭法 官 楊萬益
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 11 月 27 日
書記官 吳韻聆
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