臺灣臺中地方法院行政-TCDA,111,簡,13,20230221,1

111年度簡字第13號

原告林強

林義夫

被告臺中市豐原地政事務所

代表人楊曉龍

訴訟代理人范晏晨

洪聖懿

林建宏

上列當事人間繼承登記事件，原告不服臺中市政府民國110年12月3日府授法訴字第1100242461號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

訴願決定及原處分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

一、事實概要：

(一)緣原告外祖母即被繼承人王周芙蓉於105年3月19日死亡，遺有台中市○里區○○○段000○000地號及同區月眉段325地號（重測後：四塊庄段157、240地號、眉山西段933地號，權利範圍各為公同共有1分之1、公同共有48分之46、公同共有6分之1）等3筆土地(以下合稱系爭土地)。因中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託）與繼承人之一王綉華有債務清償事件，經本院107年度重家繼訴字第39號民事判決確定，債權人中國信託即向被告，代位繼承人(即原告及王綉華君等5人)申請系爭土地之判決繼承登記、共有型態變更登記，經被告於109年8月25日辦竣系爭土地判決繼承登記。

(二)被告審認自被繼承人王周芙蓉105年3月19日死亡，至中國信託109年7月28日代位申請辦理判決繼承登記計52個月9天，扣除土地法第733條第2項規定6個月法定期間，仍逾20個月（52月9天-6月=46月9天），爰依土地法第73條第2項之規定，每逾1個月得處應納登記費額1倍罰鍰至最高為20倍，故以110年8月23日110年度中豐罰字第000244、000245號土地登記罰鍰裁處書（下稱原處分），裁處原告各計2,100元罰鍰。原告不服上開處分，遂提起訴願，經訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：　

　　被繼承人王周芙蓉所有土地所有權狀、農會定存、活存皆由繼承人王樹發、王金源保管，原告無法得知被繼承人遺有多少活存現金以正確申報遺產稅，王樹發、王金源不願告知原告遺產，又主張女兒不得分配遺產且不主動申報遺產稅，原告缺乏遺產相關資訊，自無從辦理遺產稅申報以取得相關證明文件，持以向被告辦理繼承登記。中國信託提起本院107年度重家繼訴字第39號民事訴訟，原告已主張台中市○里區○○路0000號房屋雖由王樹發辦理第一次所有權登記，但實為王清桂、王周芙蓉共同興建，應列入遺產；另原告提起本院108年度家繼簡字第69號請求分割遺產之民事訴訟，以釐清被繼承人王周芙蓉之遺產內容，俟於訴訟程序中原告始於109年8月取得被繼承人王周芙蓉遺產稅免稅證明書。況中國信託所附被繼承人王周芙蓉遺產稅文件，並非正式「遺產稅免稅證明書」，缺乏被繼承人王周芙蓉完整遺產資訊；雖原告曾向國稅局申請補發，國稅局卻不願發給，告稱必須由中國信託申請才能補發，此均不可歸責於原告之事由。土地法第73條之1規定之立法目的在防止繼承人逾期申辦繼承登記，而原告逾期申辦繼承登記係有正當原因，被告不應裁罰等語。並聲明請求撤銷訴願決定及原處分。

三、被告答辯略以：

王周芙蓉死亡後應由繼承人於其死亡後6個月內辦理繼承登記，如繼承人間就遺產分配未能達成協議，得由繼承人其中一位或多位繼承人代表，向國稅局申報遺產稅後，再持國稅局核發的「遺產稅繳清證明」或「遺產稅免稅證明」等相關文件，至地政事務所辦理公同共有繼承登記；可俟繼承人達成協議後，再行辦理分割繼承登記，或向法院請求分割遺產。故原告所稱因遺產不明致原告未能辦理遺產稅申報云云，尚非不可歸責於原告之事由。本件既中國信託向國稅局申報並核發免稅證明在案，已符合土地登記規則第119條第1項第4款之文件，繼承人間雖有糾紛，仍得辦理公同共有繼承登記，與本案逾期未辦繼承登記致有罰鍰處分，實屬二事。未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點規定之公告，及主動通知繼承人申辦繼承登記服務，係督促並提醒繼承人儘速辦理繼承登記，使地籍符合現實，以免被列冊管理或標售，以確保繼承人權益，該通知僅係登記機關地籍行政服務措施，原告主張地政機關應負通知義務一節，容係對法令規定之誤解。原告既未依限辦理系爭土地繼承登記，已顯有過失，卻仍主張其未受通知之責任應歸屬被告，自無可採等語，資為抗辯。並聲明請求駁回原告之訴。

四、本院之判斷：　　

(一)按土地法第73條固規定:「（第1項)土地權利變更登記，應由權利人及義務人會同聲請之。其無義務人者，由權利人聲請之。其係繼承登記者，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之。但其聲請，不影響他繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。(第2項)前項聲請，應於土地權利變更後一個月內為之。其係繼承登記者，得自繼承開始之日起，六個月內為之。聲請逾期者，每逾一個月得處應納登記費額一倍之罰鍰。但最高不得超過二十倍。」惟土地登記規則第119條第1項第4款規定:「申請繼承登記，除提出第三十四條第一項第一款及第三款之文件外，並應提出下列文件：……四、遺產稅繳 (免) 納證明書或其他有關證明文件。……」可知，繼承人申請辦理繼承登記，需以提出遺產稅繳 (免) 納證明書，或其他國稅局核發同意辦理登記之證明文件為必要。

(二)又遺產及贈與稅法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、第8條第1項規定:「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」、第23條第1項:「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、第41條第1項規定:「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」可見，如欲取得遺產稅繳 (免) 納證明書，或其他國稅局核發同意辦理登記之證明文件，原則須由繼承人對全部遺產(包括不動產、動產)辦理遺產稅申報、經國稅局核定稅款並繳清，或核定無應納稅款後，始獲取得。

(三)再按，納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則；此觀最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨自明。

(四)另按，遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間；亦有最高行政法院108年度大字第1號裁定意旨可資參照。　　

(五)又遺產稅雖應由繼承人辦理申報，惟其原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產狀況，亦屬常情，難免發生繼承人不能明確遺產具體情形，而無法依規定期間完成申報情況；稅捐稽徵法對於核課期間，雖未設時效不完成或時效中斷之明文規定，然只要於「核課期間尚未屆滿前」，發生就遺產課稅事實之有無，涉及須以民事訴訟認定之先決問題，因其是否屬遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權亦不能開始行使，發生核課期間不完成之效果，而採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日，起算遺產及贈與稅法第23條第1項之6個月申報期間，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間，以確保納稅者權利，與實現課稅公平；最高行政法院109年度上字第553號判決意旨應採此見解。

(六)綜合上述規定及法律見解，如繼承人如對遺產內容有爭議尚待民事判決確定始能確認者，就遺產之全部，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日，起算遺產稅之6個月申報期間。縱然遺產內容爭議僅係遺產之部分，甚或爭議之部分僅有關動產，因納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，故仍自民事判決確定之日起，繼承人始有如期申報遺產稅義務，及方能繼之取得遺產稅繳 (免) 納證明書，或其他國稅局核發同意辦理登記之證明文件。與此相關土地法第73條之「自繼承開始之日起，六個月內為申請辦理繼承登記義務」，既以取得上述證明文件為必要，故申請辦理登記期限亦應一同遞延，同自遺產爭議之民事判決確定日始起算，較合乎情理。換言之，如果遺產有部分存在爭議而民事判決尚未確定，繼承人並無對「沒有爭議之土地」部分，先行申報遺產稅或申辦繼承登記之義務。

(七)原告陳稱被繼承人王周芙蓉之遺產均由繼承人王樹發、王金源保管，渠復認為女兒（即原告之母)不得分配遺產，又不主動申報遺產稅，致原告無法得知遺產狀況而無從辦理遺產稅申報，繼而無法取得相關證明文件持向被告辦理繼承登記等語。經查，細觀本院107年度重家繼訴字第39號民事訴訟，該案係中國信託公司之債務人王綉華，為王清桂(王周芙蓉之夫)遺產之繼承人之一，而王周芙蓉原為王清桂之妻，於逝世前為王清桂之繼承人，惟王周芙蓉死亡後，王周芙蓉之繼承人，尚未就「王周芙蓉繼承王清桂遺產的土地部分」辦理繼承登記，故中國信託公司主張代位王綉華，請求裁判分割王清桂之遺產，及王周芙蓉之繼承人應對「王周芙蓉繼承王清桂遺產的土地部分」辦理繼承登記；該案繼承人王樹發則以：被繼承人王清桂購買土地一筆贈與被告王金源，亦應列為被繼承人王清桂遺產，予以分割，至於伊名下后里區水門路23之2號房地為王清桂於89年間所贈與，目的係為方便照顧父母，是單純贈與，非屬遺產等語置辯；本件原告於該案中則主張，王樹發名下后里區水門路23之2號房地，雖由被告王樹發辦理第一次所有權登記，但實為王清桂夫妻共同興建後贈與王樹發，應列入本件遺產範圍等語為抗辯，有該民事判決附卷可參（見本院卷一第25-31頁)。因王清桂先於王周芙蓉逝世，王周芙蓉於逝世前對王清桂之遺產有繼承權，王清桂遺產範圍之認定，理論上亦影響王周芙蓉遺產之範圍。另查，原告為請求分割王周芙蓉遺產，提起本院108年度家繼簡字第69號民事訴訟，該案之兩造爭執事項包括臺中市后里區農會帳戶內之資金往來，是否為王周芙蓉之遺產，亦有該判決書在卷可稽(見本院卷二第13-38頁)。從而，原告主張有藉該二民事訴訟釐清王周芙蓉遺產範圍，否則無法遽申報遺產稅等情，並非無稽。

(八)原告無法知悉被繼承人王周芙蓉之全部財產狀況，繼承人間對遺產範圍存在爭議，既已有民事訴訟之提起以釐清爭議，則應自民事判決確定之日，才開始起算申報遺產稅或申請辦理繼承登記之義務期間。原告藉該民事訴訟釐清王周芙蓉遺產範圍，而本院108年度家繼簡字第69號民事訴訟於110年3月31日始行判決，況甫判決之日尚未另待判決確定，則原告依土地法第73條之6個月內申請辦理登記義務，縱然自110年3月31日開始起算，至少遲於110年9月31日始屆至；亦即被告以原處分(見本院卷一第159-104頁)處罰原告時之110年8月23日，當時申請辦理期間尚未屆至，則處罰原告當時，原告尚無「怠於申請辦理登記」可言；被告處罰原告，不無違誤。據上，原處分認定原告有逾期申辦繼承登記情事，認定事實有誤，原處分於法未合。

五、綜上所述，原處分應有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　112 　年　　2 　　月　　21　　日

　　　行政訴訟庭法　官 吳俊螢

上為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。

中　　華　　民　　國　　112 　年　　2 　　月　　21　　日

書記官 王素珍