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臺灣臺中地方法院刑事判決 八十九年度訴字第二九七三號
公 訴 人 臺灣台中地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第八九四八號），本院判決如左：
主 文
甲○○商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；
又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○前為設在台中市○區○○路一段一二一號納稅義務人「波羅蜜餐廳有限公司（下稱波羅蜜公司）」之董事，乃公司法第八條所稱之公司負責人及商業會計法第四條所稱之商業負責人；
且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書之義務。
其於民國八十二年一月底前某日，明知乙○○於八十一年間並未在該公司上址工作支薪，竟在其業務上所作成、屬於商業會計法第十五條第一款所定原始憑證之「八十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（以下簡稱扣繳憑單），不實填製乙○○於八十一年間在波羅蜜公司薪資所得為新台幣（下同）二十五萬三千七百元，並進而於八十二年二、三月間某日，在其業務上所製作之營利事業所得稅結算申報書，虛偽登載波羅蜜公司支付上開薪資之不實內容，再於八十二年二月二十日起至三月底止某日，持上開登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，向財政部台灣省中區國稅局台中巿分局行使申報波羅蜜公司八十一年度之營利事業所得稅，而為納稅義務人波羅蜜公司以此種詐術逃漏營利事業所得稅，足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。
嗣因乙○○受財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所通知補繳八十一年度之所得稅款，而提出檢舉，始查悉上情。
二、案經乙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告甲○○固不否認於八十一、八十二年間擔任波羅蜜公司之董事，負責製作員工薪資之扣繳憑單，而填製告訴人乙○○於八十一年間在波羅蜜公司之薪資所得為二十五萬三千七百元，復將之登載於營利事業所得稅結算申報書，一併持向稅捐稽徵機關申報該公司八十一年度之營利事業所得稅等情節，惟堅決否認前揭犯行，辯稱：當時被告與妻陳盧照美共同經營一家招牌為東港海味珍之餐廳，但登記為波羅蜜公司，以此公司之名義開立發票，告訴人前經一名「高美惠」之女子介紹擔任洗碗工，確有在公司工作，但未必知悉該餐廳之招牌與登記名義不同，且告訴人之薪資由被告之妻、女管理，八十一年度之薪資扣繳憑單則為該公司之會計所填製，其均不甚明瞭，絕非故意逃漏稅捐云云。
經查：㈠告訴人於偵查中及本院審理時堅稱：其確曾於七十九、八十年間在被告所指之「東港海味珍餐廳」擔任洗碗工三至五個月，每月薪資一萬五千元，惟於八十一年間絕無在該公司工作等語，且前後所述相符。
㈡而波羅蜜公司由被告與妻陳盧照美共同經營，業據被告坦承不諱在卷（見偵查卷第十七頁之訊問筆錄），證人陳盧照美並於檢察官訊問時，證稱：其印象中，告訴人曾在該餐廳工作三至五個月，月薪約一萬五千元（見偵查卷第二十頁之訊問筆錄）。
㈢由於告訴人不諱言曾在該餐廳工作，並經被告之妻印證屬實，可以確定告訴人至多僅曾在該餐廳工作三至五個月。
本院因認告訴人堅決指稱其八十一年間未在該公司工作之語，屬實可信，波羅蜜公司絕無於八十一年給付告訴人整年之薪資。
是被告辯解其店招為東港海味珍餐廳，然登記名義為波羅蜜公司，告訴人恐有誤會乙節，不論是否屬實，已無再予究明之必要。
㈣從而，財政部台灣省中區國稅局台中巿分局以八十九年一月二十五日中區國稅中巿資字第八八００四六七０二號函所檢送告訴人八十一年度在波羅蜜公司薪資扣繳憑單影本一份（見八十八年度他字第三五二０號卷第十四、十五頁），所示經被告擔任負責人代表波羅蜜公司在該件扣繳憑單上簽章，登載該公司於八十一年一至十二月給付告訴人之薪資總額為二十五萬三千七百元乙節，顯屬虛偽不實；
且該局另以八十八年十二月二十八日中區國稅中巿資字第八八００四五五九六號函所檢送之波羅蜜公司八十一年度營利事業所得稅結算申報書影本乙卷（見上述他字卷第十七－二九頁，此件申報案並無員工印領清冊附卷），經被告代表該公司簽章，在該件申報書所登載給付上開薪資之事項，亦屬不實。
㈤被告既為該公司之負責人，對於八十一年度有無雇用告訴人乙節，在八十二年一月底前某日（依所得稅法第九十二條第一項之規定：第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核）製作告訴人八十一年度之薪資扣繳憑單時；
及於八十二年二、三月間某日（依所得稅法第七十一條規定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報）製作該公司八十一年度之營利事業所得稅結算申報書時，當然知之甚明。
遑論依財政部台灣省中區國稅局台中市分局所檢送該公司八十一年度營利事業所得稅結算申報書之全卷，從卷附該申報書上之主辦會計及製表均由被告蓋章觀之，該公司八十一年度營利事業所得稅之結算申報，係由被告本人代表為之，並未委由會計師作帳，此更足以推斷被告對於該年度營利事業所得稅之申報內容、項目知之甚詳。
㈥乃被告於八十二年二月二十日起至三月底止某日，持前開登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅申報書，向財政部台灣省中區國稅局台中巿分局申報波羅蜜公司八十一年度之營利事業所得稅，自足生損害於告訴人及稅捐稽徵機關課稅之正確性，並可證其擔任波羅蜜公司之負責人，為該公司以前開詐術逃漏稅捐之事實。
㈦綜合前述，本件事證明確，被告前揭犯行，足可認定，所辯該公司薪資由妻、女管理，薪資扣繳憑單另由會計填製，其均不甚明瞭，絕無犯意云云，殊非可採。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及「營利事業所得稅結算申報書」，乃附隨負責人之業務而製作，為業務上所掌文書，其內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（參酌最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議決議㈠）；
又扣繳憑單係屬商業會計法第十五條第一款規定商業會計憑證中之原始憑證（參酌最高法院八十七年臺上字第五六七號判決）；
再者，稅捐稽徵法第四十七條第一款規定該法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之。
故核被告甲○○所為：㈠關於填製不實之扣繳憑單部分，係犯八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，雖其同時為從事業務之人，將明知不實之事項登載於業務上作成之商業會計憑證上，並持以行使，亦犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪，然依特別法優於普通法之原則，應僅論以上述該法第六十六條第一款之罪。
公訴人認被告係犯修正後該法第七十一條第一款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，惟以被告行為後，商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，將上述修正前六十六條第一款之罪，修正為第七十一條第一款，雖構成要件不變，然法定刑度由五年以下有期徒刑、拘役或科一萬元以下罰金，提高為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，是比較新舊法之規定後，應依刑法第二條第一項但書，適用有利於被告之舊法，故起訴法條應予變更。
㈡關於行使登載不實之營利事業所得稅結算申報書部分，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪；
其於業務上文書登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
此部分被告所犯法條，公訴人雖未言及，惟已於起訴書犯罪事實欄敘明其犯行，本院即得併予審酌。
㈢被告同時為納稅義務人波羅蜜公司之負責人，為該公司以不實填製會計憑證及行使業務上登載不實之文書等詐術，逃漏營利事業所得之稅捐，並犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之以詐術逃漏稅捐罪。
㈣被告於前述㈠、㈡所犯明知為不實事項而填製會計憑證罪及行使業務上登載不實之文書罪間，有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，依刑法第五十五條，應從一重依八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
㈤再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。
公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。
故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。
是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。
又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；
亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。
公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪）間，不具牽連犯關係，此有最高法院八十八年度台非字第一四九號、八十九年度台非字第八號裁判意旨可資參考。
是被告所犯八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之以詐術逃漏稅捐罪等二罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
爰審酌被告為使其公司逃漏對國家應盡納稅之義務，不惜造成告訴人之損害，雖危害非鉅，但心態可議，且犯後態度不佳，及其犯罪之動機、目的、手段、方法等一切情狀，就其所犯二罪，各量處如主文所示之刑及定其應執行之刑。
另被告行為後，刑法第四十一條業經於九十年一月十日修正，依修正後該條第一項前段之規定，犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金；
此較諸修正前刑法第四十一條，以新法之規定有利於被告，爰依刑法第二條第一項前段，就上開二罪宣告之刑及所定應執行之刑，依修正後刑法第四十一條第一項前段，諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、但書、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第五十一條第五款、修正後第四十一條第一項前段，罰金罰緩提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十一 日
法 官 莊 深 淵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於台灣高等法院台中分院。
書記官
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十一 日
附錄論罪科刑法條
八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科一萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
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