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臺灣臺中地方法院刑事判決 八十九年度訴字第六五О號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 癸 ○
選任辯護人 陳坤榮律師
右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（八十八年度偵字第二二０一七號、第二四０九四號），及移送併案審理（八十九年度偵字第一三０四七號），本院判決如左：
主 文
癸○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；
又連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑參年。
事 實
一、癸○係設於臺中市西屯區市○○○街五０六號納稅義務人「優冠企業有限公司」（下稱優冠公司，業於民國【下同】八十七年一月一日擅自歇業，八十八年一月一日起申請停業）之董事，為公司法第八條所稱之公司負責人及商業會計法第四條所稱之商業負責人，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。
其於八十七年一月底前某日（依所得稅法第九十二條第一項之規定：第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核）。
明知辛○○、巳○○、寅○○、李羿萱（原姓名為己○○，其係酉○○之夫）、戊○○○、甲○○（其係庚○○之工頭）、丑○○、庚○○、林永川、壬○○、丁○○、丙○○、乙○○、卯○○、張見贇、黃博文、子○○、辰○○（其係寅○○之夫）、申○○、未○○○、酉○○等二十一人於八十六年間並未於優冠公司工作，亦未曾領取優冠公司之薪資，竟基於概括之犯意，連續利用不知情之會計人員邱薏庭於其業務上作成性質屬於會計憑證之「八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）上，虛偽登載辛○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為新台幣（下同）十七萬五千元、巳○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、寅○○於八十六年一月至十二月在優冠公司之薪資所得為三十萬元、李羿萱於八十六年一月至十二月在優冠公司之薪資所得為三十一萬二千元、戊○○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、甲○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、丑○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、庚○○於八十六年三月至十二月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、林永川於八十六年三月至十二月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、壬○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、丁○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、丙○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、乙○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、卯○○於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、張見贇於八十六年一月至十月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、黃博文於八十六年三月至十二月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、子○○於八十六年三月至十二月在優冠公司之薪資所得為十七萬五千元、辰○○於八十六年一月至十二月在優冠公司之薪資所得為三十萬元、申○○於八十六年三月至十二月在優冠公司之薪資所得為十六萬五千六百元、未○○○於八十六年五月至十二月在優冠公司之薪資所得為十三萬五千元、酉○○於八十六年一月至十二月在優冠公司之薪資所得為三十萬元。
其後則又連續在其業務上製作之營利事業所得稅結算申報書上，浮報填載優冠公司支付薪資（內含上開支付與辛○○等二十一人薪資之不實內容）之支出，並於八十七年二月二十日起至三月底止某日（依所得稅法第七十一條規定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報），持上開偽造之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書而行使之，向財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所申報優冠公司八十六年度之營利事業所得稅，藉以行使之，致納稅義務人優冠公司以此不正當之方法逃漏營利事業所得稅八十四萬零二百六十五元，足生損害於辛○○等二十一人及稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、案經卯○○訴請臺灣南投地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院臺中分院檢察署令轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查，及張見贇、黃博文、子○○向財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所檢舉後函送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴及辰○○訴請臺灣臺中地方法院檢察署檢察官移送併案審理。
理 由
一、訊據被告癸○否認有何犯行，辯稱：伊於八十二年間與辰○○、寅○○夫婦，己○○及酉○○夫婦等五人成立「嘉鳴有限公司」（下稱嘉鳴公司），以辰○○為負責人，嗣因嘉鳴公司有退票紀錄，於八十三年九月八日，其五人乃申請設立「拓府企業有限公司」（下稱拓府公司），由己○○擔任負責人，因己○○有退票紀錄，於八十六年五月十二日又另行設立優冠公司，由伊擔任負責人，上開公司名稱之變更為承包嘉鳴公司或拓府公司業務之工頭或所聘僱之工人所不知悉，且伊接手優冠公司時，只認識部分工頭，而優冠公司製作八十六年度員工薪資所得之申報資料時，優冠公司之薪資是發給工頭，再由工頭直接發給工人，工人是倘有變更，如工頭未據實陳報，優冠公司無從知悉，而八十六年度填報營利事業之扣繳憑單，優冠公司會計邱薏庭是依工頭所交付予優冠公司之資料，按公司已發放之薪資逐一填報，故有可能因此將工頭先前留下之工人資料填載在薪資請領清冊上，伊並無偽填資料藉以逃漏稅捐之意圖，又卯○○、張見贇、黃博文及子○○等人均在嘉鳴公司做隔間、天花板的工作，他們只認識辰○○，並不知在優冠公司工作，而其他人都是優冠公司員工，當時有位股東坑騙優冠公司資金，致優冠公司週轉不靈，內部作業混亂，原先之會計離職，才由邱薏庭接手，因作業不熟才誤列入在扣繳名單內，現伊已與他們和解，也補繳稅額了，另辛○○等相關證人，他們於八十五年都有領拓府公司的薪資，八十六年間因拓府公司倒閉，改領優冠公司的錢，他們不知道云云。
經查：（一）右揭優冠公司涉嫌虛報辛○○、巳○○、寅○○、李羿萱、戊○○○、甲○○、丑○○、庚○○、林永川、壬○○、丁○○、丙○○、乙○○、卯○○、張見贇、黃博文、子○○、辰○○、申○○、未○○○、酉○○等二十一人於八十六年間之薪資所得等情，業據：１、告訴人卯○○於八十八年七月十二日偵查中指稱：伊自八十四年九月十八日起至八十八年五月五日止均服務於朝隆科技股份有限公司，從未在優冠公司服務過，伊在八十四年九月之前曾在嘉鳴公司工作三個月即離職等語，並據提出朝龍科技股份有限公司服務證明書及勞工保險卡各一份附卷（臺灣臺中地方法院檢察署八十八年度他字第九五四號卷）為證。
２、告訴人張見贇於八十八年十二月十日偵查中指稱：伊在八十六年九月前任職於寶御股份有限公司，伊於八十二年間曾在嘉鳴公司工作半年等語。
３、告訴人黃博文於同日之偵查中指稱：伊於八十六年間在服役，八十七年八月間退伍等語。
４、證人辛○○於本院八十九年七月五日調查時證稱：伊從未在優冠公司上班等語。
５、證人林永川於同日調查時證稱：八十六年間伊原在拓府公司上班，後來公司倒了，被告另外開優冠公司，將資料拿去申報，伊並沒有領過優冠公司薪資，且伊不知道被告申報伊之薪資所得，因當時伊在另一公司上班等語。
６、證人寅○○於本院八十九年七月二十六日審理中證稱：伊於八十六年未曾在優冠公司上班，伊曾為拓府公司作保，有交付身分證影本給拓府公司，伊不曾領過優冠公司、嘉鳴公司及拓府公司薪水，伊之夫己○○是拓府公司負責人，伊不知被優冠公司申報薪資所得等語。
７、證人甲○○於本院八十九年九月一日審理中證稱：伊從未在優冠公司上班，伊有在嘉鳴公司上班，嘉鳴公司有另外給伊扣繳憑單，伊沒有收到優冠公司扣繳憑單上的薪資等語。
８、證人即巳○○之夫周慶龍於同日審理中證稱：伊有在拓府公司擔任工頭，但伊之妻巳○○則不曾在優冠公司、拓府公司及嘉鳴公司上班，也沒有領過這三家公司的薪水，且庚○○是伊手下之工人，但庚○○在八十六年時候就沒做了，不可能有領到優冠公司的薪水等語。
９、證人丑○○於本院八十九年九月十三日審理中證稱：伊於八十六年間並沒有在優冠公司任職，該年也沒有領到薪水等語。
１０、證人庚○○於本院八十九年九月二十七日調查時證稱：伊在八十一年、八十二年間曾在拓府公司上班，八十三年以後就沒有上班，八十六年間確實沒有在優冠公司上班，不曾領過優冠公司薪水等語。
１１、證人壬○○於同日調查時證稱：伊於八十六年間是做自己的工作，於八十四年間伊曾在拓府公司上班，伊不曾在優冠公司領過薪水等語。
１２、證人丁○○於同日調查時證稱：伊於八十六年之前曾在拓府公司上班，八十六年之前就已離職，伊於八十六年間並沒有在上班工作，伊不曾在優冠公司領過薪資等語。
１３、證人丙○○、乙○○二人於同日之調查中均證稱：伊等於八十四年、八十五年間曾在拓府公司上班，八十六年間伊等在大友塗裝廠上班，伊等不曾領過優冠公司薪資等語。
１４、證人子○○於本院八十九年十月十三日審理中證稱：伊於八十四年五月以前曾在拓府公司上過班，後來就離開了入伍服役，伊在八十六年十二月份左右退伍，所以八十六年間伊人在服役中等語。
１５、證人辰○○八十九年七月十七日偵查中陳稱：被告虛報伊之薪資及伊之妻酉○○、岳父申○○、岳母未○○○之薪資等語；
並於本院八十九年十月十三日審理中證稱：伊有在優冠公司、拓府公司上班，但沒有領優冠公司及拓府公司薪水，另酉○○、申○○、未○○○也沒有領過優冠公司薪資等語。
１６、證人李羿萱於本院八十九年十一月十七日審理中證稱：八十六年間伊沒有在優冠公司上班，伊於八十六年四月間有在拓府公司上班，伊係拓府公司負責人，但伊從來沒有向優冠公司領過薪水等語。
１７、證人午○○於同日審理中證稱：伊於八十六年間有承攬優冠公司之工程，也有領過工程款，伊只有提供伊之身分證給優冠公司，伊之父親申○○、母親未○○○之身分證，伊並沒有提供給優冠公司，他們二人也沒有在優冠公司上班或領過錢，至於伊旗下之工人有領錢的，伊都有提供他們的身分證給優冠公司報稅，伊記得共有三、四位等語。
１８、證人戊○○○於同日審理中證稱：伊沒有上過班工作過，伊曾因貸款才將身分證交給伊之子李羿萱，伊不曾到優冠公司上班，也不曾領過優冠公司薪水等語。
１９、證人申○○、未○○○於本院八十九年十二月八日審理中均證稱：伊等一直都在屏東種田，不曾在台中縣、市工作過，沒有聽過優冠公司、拓府公司及嘉鳴公司等語綦詳。
２０、證人邱薏庭於八十八年十二月二十九日偵查中證稱：伊於八十六年間在龍邦建設任職，伊與被告癸○是以前龍邦建設的同事，八十六年六月間因被告找不到會計，才伊找伊去優冠公司幫忙做記帳及報稅的工作，被告交給伊一疊人事資料，其他的伊不清楚，其中優冠、嘉鳴及拓府等三家公司的人事資料都有給，被告給伊的人事資料有五、六十人等語，足證上開有關辛○○等人之扣繳憑單等資料確係被告所交付給邱薏庭製作無誤。
２１、此外，復有財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所八十八年十月二十五日中區國稅黎明密字第八八００九一五五號、八十九年四月十四日中區國稅黎明審字第八九０００五五九五號、八十九年六月七日中區國稅黎明資第000000000號、八十九年六月五日中區國稅黎明審第八九００一二四八五號函所附告訴人檢舉書及優冠公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書等資料及優冠公司出具與辛○○、巳○○、寅○○、李羿萱、戊○○○、甲○○、丑○○、庚○○、林永川、壬○○、丁○○、丙○○、乙○○、卯○○、張見贇、黃博文、子○○、辰○○、申○○、未○○○、酉○○等二十一人之八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單二十一份附卷可稽。
足證被告所經營之優冠公司確有偽造扣繳憑單藉以逃漏稅之行為。
（二）次查，嘉鳴公司、拓府公司及優冠公司係不同之公司，且為不同之納稅義務人，故證人辛○○等人縱使曾在嘉鳴公司或拓府公司任職過，亦應由「嘉鳴公司」或「拓府公司」出具扣繳憑單，殊不得任有優冠公司任意挪用先前嘉鳴公司與拓府公司所遺留之舊人事資料，進而以優冠公司名義出具扣繳憑單給辛○○等人，況上揭被害人中有自始未在任何公司任職過者（如戊○○○、申○○、未○○○等人）、有八十六年間在軍中服役者（如黃博文、子○○二人），故其等自不可能於八十六年間在優冠公司或其他公司任職領取薪資，是被告所辯辛○○等人是於「八十六年間因拓府公司倒閉，改領優冠公司的錢，他們不知道」云云，顯屬無稽，其前揭所辯，實無解於應負之罪責。
（三）又優冠公司虛報辛○○等二十一人之薪資，其逃漏之營利事業所得稅額為八十四萬零二百六十五元乙節，亦有財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所九十年一月十日中區國稅黎明審第０九０００００三九三號函在卷足據。
綜上所述，本案事證明確，被告犯行堪予認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議可資參照）；
又各類所得扣繳暨免扣繳憑單係屬商業會計法所規定之原始憑證，此有經濟部八十八年五月四日經（八八）商字第八八二０九三八五號函可憑（最高法院八十七年臺上字第五六七號判決可資參照）。
查被告係優冠公司之董事，此有經濟部中部辦公室八十八年十月二十七日經八八中辦三管字第一四三０二八號函附之公司設立登記事項卡在卷可稽，自屬公司法第八條所規定之公司負責人，且為商業會計法第四條所稱之商業負責人。
其明知辛○○等二十一人未領取優冠公司之薪資，竟仍將該不實之事項，虛偽登載於其業務上所作成之扣繳憑單之商業會計憑證，足以生損害於辛○○等人及稅捐稽徵之正確性，且再持向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅；
核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（起訴人贅引刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪，尚有誤會）；
至其虛偽填載營利事業所得稅結算申報書再據以行使，核係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。
又被告為納稅義務人優冠公司之負責人，其虛列辛○○等二十一人薪資以逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。
被告利用不知情之會計製作不實之扣繳憑單及營利事業所得稅申報書，並持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，均屬間接正犯。
又被告偽造業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。
又其多次偽造扣繳憑單及先後行使業務上登載不實之文書（含扣繳憑單及營利事業所得申報書）之犯行，其時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，均應一罪論，並依法加重其刑。
另被告偽造扣繳憑單後，進而行使，係犯以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及行使業務上登載不實文書罪，該二罪因有方法結果之牽連關係，應從一重之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
另公訴人對被告偽造辛○○、巳○○、寅○○、李羿萱、戊○○○、甲○○、丑○○、庚○○、林永川、壬○○、丁○○、丙○○、乙○○、辰○○、申○○、未○○○、酉○○等人之扣繳憑單部分，及行使偽造之營利事業所得稅申報書上業務文書登載不實部分之犯行，雖未據起訴，惟與起訴部分有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自得一併審判，附此敘明。
次按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。
公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。
故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。
是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。
又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；
亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或原因與結果之關係，始得從一重處斷。
公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪）間，不具牽連犯關係（最高法院八十八年度臺非字第一四九號判決可資參照），是被告所犯上開二罪，犯意各別，罪名互異，應予分論併罰（公訴人認該二罪係牽連犯，容有誤會）。
爰審酌被告之品行、犯罪之動機、目的、手段、所生之危害及犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並依新修正刑法第四十一條第一項前段諭知易科罰金之折算標準（按刑法第四十一條原規定犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得易科罰金，而該法條業經立法院三讀通過修正為犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，得易科罰金，並經總統於九十年一月十日以華總一義字第九０００００三八００號公布，於九十年一月十二日起生效，比較新舊法之規定，以新法較有利於被告，自應適用裁判時之法律，爰依修正後之刑法諭知易科罰金之折算標準），並定其應執行刑與易科罰金之折算標準。
又查被告前此未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表及臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表在卷可稽，茲念其因一時失慮，致罹刑章，且犯後亦積極與被害人和解並代補繳稅款（見卷附之臺灣臺中地方法院檢察署八十八年度偵字第一四０六七號不起訴處分書所載），經此偵審教訓，當知所警惕，信無再犯之虞，本院認對其所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑參年，以勵自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、修正後刑法第四十一條第一項前段、刑法第五十一條第五款、第七十四條第一款、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
法 官 李 悌 愷
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
附錄本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。
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