臺灣臺中地方法院民事-TCDV,111,重訴,243,20230224,1

臺灣臺中地方法院民事判決
111年度重訴字第243號
原 告 賴聰明
訴訟代理人 李柏松律師
黃鼎鈞律師
被 告 財政部中區國稅局

法定代理人 吳蓮英
訴訟代理人 吳宣霆
林靜習
李家溱
王裕發
上列當事人間請求返還不當得利等事件，本院於民國111年12月26日言詞辯論終結，判決如下：

主 文

原告之訴及其假執行之聲請均駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、原告主張：原告之被繼承人賴柳金之遺產稅違章罰鍰原裁處罰鍰為新臺幣（下同）1266萬8200元（下稱系爭罰鍰），系爭罰鍰款係由原告向第二信用合作社（下稱二信）貸款5900萬元所繳清者，有本院民事執行處冬股（92年度執冬字第40185號，下稱系爭強制執行事件）於民國93年12月25日核給之執行案款繳納收據可參。

嗣因該罰鍰經被告於95年10月18日更正罰鍰金額為1251萬8200元，其後該罰鍰處分之行政訴訟，再經最高行政法院以99年度判字第1125號判決命被告應作成准予註銷之處分並確定在案（下稱系爭最高行政法院99年判決）。

被告其後作成註銷罰鍰之處分後，該罰鍰債務已不存在，即非屬賴柳金遺產之債務，賴柳金遺產之全體繼承人對於該已註銷之罰緩債務不負連帶責任，則原告前代賴柳金遺產之全體繼承人繳清系爭罰鍰1266萬8200元，因該罰鍰經註銷後，已非賴柳金遺產之全體繼承人所應負之債務，則原告對於賴柳金遺產之全體繼承人即無民法第281條所規定之得向他債務人請求償還各該分擔之部分，並自免責時起之利息之權利，此見臺灣高等法院臺中分院105年度重上更二字第37號民事確定判決（下稱臺中高分院105年判決）可明。

被告自承原告於93年12月31日已將原裁處之系爭罰鍰1266萬8200元繳清，嗣被告依系爭最高行政法院99年判決意旨註銷該罰鍰處分，該罰鍰處分經註銷，被告即有附加利息將原告所溢繳之1266萬8200元返還原告之義務。

被告竟遲至100年11月17日始將上開溢繳款中之160萬3794元匯入原告所有新光銀行帳戶內，其餘應返還之溢繳餘款1106萬4406元（計算式：1266萬8200元－160萬3794元）及系爭繳款1266萬8200元自93年12月31日繳納日起至100年11月17日止（共6年又321日），按年息百分之5計算之利息435萬7395元【計算式：1266萬8200元×（6＋321/365）×5%】，則未見被告返還，此已侵害原告權利甚鉅，被告自獲有上開合計1542萬1801元之不當利益。

被告就系爭罰鍰係由原告所繳清一節知之甚詳，此見原告於92年12月31日已先繳納2000萬元清償系爭稅款、滯納金及利息，有被告所核發之84年度遺產稅繳款書可參；

又原告於93年12月25日復繳納5900萬元案款，因已溢繳534萬7606元，經本院執行處通知被告，經被告同意發還予繳款人即原告，本院執行處法官並於94年2月4日核准發還原告，後由原告領回該溢繳案款534萬7606元，可見被告對於系爭罰緩係原告以向銀行貸款之自有資金所繳清之事實，知之甚詳。

原告繳清系爭罰鍰之資金既非由賴柳金遺產而來，該已註銷之罰鍰處分即非屬賴柳金遺產之全體繼承人之連帶債務，則該應退還之溢繳款1266萬8200元即應屬繳款人即原告對被告之金錢債權，尚非屬賴柳金遺產之全體繼承人對被告之公同共有債權。

被告於99年10月28日知悉系爭最高行政法院99年判決確定並註銷系爭罰鍰時起，即已知其無法律上原因而受領原告所溢繳之系爭罰鍰，依民法第182條第2項前段等規定，當應附加利息返還原告。

又原告前曾就系爭罰鍰依民法第179條及281條第1項規定，請求其他繼承人償還渠等應各自分擔之部分及自免責時起之利息，前經本院96年度重訴字第515號判決後，歷經10餘年纏訟，終經臺灣高等法院臺中分院於108年2月11日以105年度重上更（二）字第37號判決確定（下稱系爭臺中高分院105年判決）在案。

系爭最高行政法院99年判決理由載明「系爭罰鍰處分之徵收期間係至92年4月5日屆滿，且上訴人中區國稅局係於徵收期間已屆滿後之93年6月15日始移送強制執行，則依稅捐稽徵法第23條規定，原判決認系爭罰鍰之徵收期間已屆滿，上訴人中區國稅局就系爭罰鍰之徵收權於徵收期間屆滿時即當然消滅，即無不合。

又上訴人甲○○等5人以關於賴柳金遺產稅之罰鍰處分，已逾徵收期間為由，請求上訴人中區國稅局註銷，因上訴人中區國稅局否准，提起之本件行政訴訟，性質上應屬行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，且上訴人甲○○等5人請求上訴人中區國稅局所為註銷罰鍰處分性質上屬確認性行政處分，均已如前述。

至系爭罰鍰於93年6月15日移送強制執行，於同年6月25日執行，並均已執行完畢等節，固經原審認定甚明。

然此執行既係在系爭罰鍰處分徵收期間屆至後，且罰鍰處分又屬金錢債權之執行，故於罰鍰處分經註銷即確認已逾徵收期間後，其回復原狀即金錢之返還並無困難，是上訴人甲○○等5人提起課予義務訴訟為救濟，於法並無不合。

而上訴人甲○○等5人所請求罰鍰之註銷，性質上既屬確認性行政處分，故應否註銷亦不受系爭罰鍰處分已否執行完畢之影響。

則原判決既認系爭罰鍰處分已逾徵收期間，上訴人中區國稅局否准註銷，於法不合，而將訴願決定及原處分均予撤銷，復以系爭罰鍰處分已經執行完畢，而認上訴人甲○○等5人所為註銷之請求，為無理由，即有理由矛盾及適用法規不當之違法。」

等語，亦即認系爭罰鍰原即已逾課徵時效而不得課徵，國稅局臺中分局就該罰鍰之課徵處分應予註銷。

而系爭臺中高分院105年判決理由載明「國稅局臺中分局亦將該罰鍰處分註銷並通知退款予被上訴人及賴金城之繼承人，有該局100年10月3日第0000000000號函可考…，是此部分之罰鍰，被上訴人雖曾繳納，即不得請求全體繼承人分擔之。」

等語，而否准原告訴請其餘繼承人分擔之請求，足見系爭1266萬8200元罰鍰，經被告註銷後，已非賴柳金遺產全體繼承人應負之債務甚明。

系爭罰鍰係原告所繳納者，為被告自認之事實，被告竟將原應附加利息返還原告之款項予以剋扣，並將其中1106萬4406元逕予抵充第三人即賴金城之繼承人與被告間之債務，被告顯然受有不當利益，且被告未舉證其上開行為業經原告同意或有其他法律上之正當原因，自應依民法第179條等相關規定返還予原告，為此請求判決如聲明所示。

（一）系爭遺產稅罰鍰係由原告1人貸款繳納，賴金城僅為物上擔保人及連帶保證人，繳款人只有原告1人。

依本院96年度重訴字第515號判決記載「5900萬元貸款係由原告提供所有土地，賴金城提供渠所有坐落臺中市○○區○○段0○000地號及豐富段56地號土地以為擔保並擔任連帶保證人，且被告就其稅捐債務如數受償後，已製發如附表編號1至4、7、8之各項單據，自堪認此部分稅捐債務合計53,479,519元、執行費167,331元確係原告所清償。

雖上開貸款另由賴金城提供物保及擔任連帶保證人，然僅涉及擔保物提供人及連帶保證人與主債務人內部關係，上開稅捐債務確由原告以自己資金繳納之事實，仍堪認定。」

等語；

及系爭臺中高分院105年判決記載「5900萬元貸款，係由被上訴人賴聰明以所有豐功段135-1地號土地，賴金城以渠所有同段4、135地號及豐富段56地號土地供擔保，並擔任連帶保證人，且國稅臺中分局因之就稅捐債權如數受償後，已製發如附表編號1、3、4、7、8之各項單據，則此部分稅捐合計5348萬5063元（原判決書第10頁第19行誤計為5347萬9519元）及編號2執行費16萬7331元，確係被上訴人所清償。

雖5900萬元貸款，賴金城曾提供渠所有上揭土地供擔保，並擔任連帶保證人，惟賴金城僅提供擔保，該稅捐債務既由被上訴人向臺中二信貸款繳納，2人之間即無內部分擔之可言，該擔保債務係賴金城對臺中二信所負之責任，與該稅捐係由被上訴人向稅捐機關繳納無關，該稅捐債務確由被上訴人以自己資金繳納之事實，即堪認定。」

等語，足證系爭遺產稅罰鍰係原告1人所繳納無誤，且上開案件業已確定。

（二）又「繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務；惟遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人為不當得利返還請求權人，並非以全體繼承人為連帶債權人。

按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。

故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院釋字第385號解釋無關。

是上訴人將被上訴人所繳稅款返還其他繼承人，自不生清償之效力。」

，有最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨參照，且臺北高等行政法院94年度訴字第1613號判決等各行政法院亦均認為「遺產稅由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，國稅局自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。

而國稅局將某甲繳納之稅款及罰鍰退還給非繳款之某乙，依民法規定，其給付對某甲不發生清償之效力。

溢繳稅款顯非全體繼承人公同共有。」

，足見只有實際繳納稅款之繼承人才有權請求返還；

然被告自行創設一個無依據之退稅標準即依提供不動產價值比例作為退稅多寡之依據，而退稅予賴金城之繼承人並以之抵付賴金城之遺產稅，對於原告自不生清償之效力。

（三）財政部98年8月28日台財稅字第09800233500號函釋說明欄第3點明示「三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人」等語，故被告即應依此函釋辦理退稅給原告，豈能自行創設退稅標準。

被告提出財政部99年4月28日臺財稅字第09804134120號函主張本件有經過協調受領人，不是依各別繼承人繳納的比例退稅云云；

惟上開函釋指全體繼承人已協議退稅之受領人者，仍應依其協議辦理，而本件僅係賴金城之繼承人賴琛庭1人提出請求退稅稱其父賴金城與原告提供不動產貸款繳納稅款，並未有全體協議之事證。

此函釋意指於全體繼承人有協議受領人時，被動按其等協議辦理，若無，本應依照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨辦理，即退稅給實際繳納稅款之人，被告應就此部分查明才退稅。

（四）被告於100年10月3日亦以該分局0000000000號函表示「已將該罰鍰處分註銷並通知退款予各繳款人」云云，非無可議：按系爭最高行政法院99年判決意旨明白指出「系爭罰鍰處分於徵收期間屆滿時被告之徵收權即當然消滅；

另於罰鍰處分經註銷後即確認已於徵收期間屆滿後之金錢債權之執行係屬違法之執行，且被告之回復原狀即金錢之返還並無困難」等旨，是被告於系爭罰鍰處分經註銷後，即負有回復原狀或返還不當得利之義務甚明。

至被告雖辯稱「關於賴柳金各繼承人間的內部關係非被告所知悉，我們當初已經過調查程序請各繼承人就退稅比例表示意見，賴琛庭當初亦有具狀說明就其退稅他們會再內部計算，原告當初也沒有表示意見，退稅款被告已經全額退還，被告並沒有受有利益。

（問：是否需要審核是何人繳納，才直接退還給該繳納人？）我們不用審核。」

云云；

惟依系爭臺中高分院105年判決理由已明白認定該稅捐債務確由原告以自己資金繳納之事實，是被告就系爭罰鍰1266萬8200元為原告所繳清等情乃知之甚詳，此見原告於92年12月31日已先繳納2000萬元清償系爭稅款、滯納金及利息，有被告所核發之84年度遺產稅繳款書足稽，另原告於93年12月25日復繳納5900萬元案款後，因已溢繳534萬7606元，案經本院執行處通知被告，經被告同意發還繳款人即原告，嗣於94年2月4日由執行法官核准發還原告，後由原告領回該溢繳案款534萬7606元亦可明。

詎被告竟稱繳納該罰鍰者為何人，非被告所知悉云云，顯非可採。

又依財政部98年8月28日台財稅字第09800233500號函（下稱98年系爭函釋）、財政部108年4月18日台財稅字第10804535310號令主旨：「遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款，究應如何辦理退稅乙案。

說明：二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時，應退還予全體繼承人；

惟繼承人間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；

同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。

三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人」等語，足見被告即有就繼承人之固有財產因強制執行而徵起者，其所溢繳數額之比例調查、審核後退還之義務甚明。

（五）至被告雖另稱：「（問：本件依何資料可看出有協調受領人？）有發函請各繼承人推派受領人為受退稅人，沒有人有意見，賴琛庭也於100年1月21日聲明請我們按他請求的比例退稅給原告及賴琛庭，在退款金額部分他們會自行協商會算。

（問：所謂的協調受領人是指只要有繼承人單一或非全體具狀表示有協調受領情形就算嗎？不用全部繼承人簽名確認嗎？）我們之前有發函給各個繼承人請他們於期限內推派受領，但沒有人有意見。

（問：此函文的結論是否應視為並未協調任何受領人？）我們的公文有請他要在期限內表示意見，我們就會依函文的退稅比例退還。

（問：對於93年度判字第1037號判決，有何意見？）透過強制執行程序執行繼承人的固有財產，溢繳的稅款是只有1個繼承人所溢繳的稅款，他是透過強制執行程序，所以可以知悉所繳納的款項係該繼承人的固有財產，但本件原告當初是繳納現金，原告這筆現金的來源被告無從知悉，所以我們依補充答辯的退稅規定，退稅仍然應退給全體繼承人」等語，非無可議。

因原告向二信貸款5900萬元係因訴外人賴秀換持臺中高分院85年度重訴字第14號民事確定判決為執行名義，對原告、賴金城等人聲請強制執行即系爭強制執行事件，被告聲請優先受償，經協調後，賴秀換及被告等同意就債務人固有財產啟封，而由原告以之向二信貸款並逕行撥入作為該執行案件執行款項，嗣由被告優先受償，因原告已溢繳534萬7606元，案經本院民事執行處冬股通知被告，經被告同意後發還繳款人即原告，嗣於94年2月4日由執行法官核准發還原告，後由原告領回該溢繳案款534萬7606元，此有上開強制執行事件93年12月29日由被告之特別代理人林元隆具名領取之單據證明被告完全知悉繳款人為原告之事實，是被告就原告所繳納該筆罰鍰之款項係透過強制執行，並於協商啟封後由原告以自有財產向二信抵押貸款5900萬元繳納之事實，知之甚詳；

詎被告訴代竟以「原告這筆現金之來源被告無從知悉」等語置辯，即有可議。

被告於系爭罰鍰逾徵收期間後，猶違法對原告實施強制執行，並向本院民事執行處冬股92年度執字第40185號聲請併案執行（主張優先受償）並依該違法執行（無執行名義）所得之金額分配績效在卷，是被告訴代辯稱「被告不知原告繳納系爭罰鍰之現金來源為何？」等語，即嫌無據。

又原告未與曾繳納系爭罰鍰之相關繼承人等有協調由何人受領之情形，是被告違反最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，及上揭財政部之相關函令意旨，遽將應退還予原告之款項，退予並未繳納該罰鍰之賴金城之全體繼承人，並於100年3月8日作為抵繳賴琛庭等5人之被繼承人賴金城之遺產稅等行為，並不生已回復原狀或已返還繳款人之效果。

被告就已逾徵收期間已消滅之徵收權，違法遽以實施強制執行（主張優先受償），並將不當執行所取得之應退還予原告之1106萬4406元退予他人，致原告受有1106萬4406元之損害，被告則獲有1106萬4406元之不當利益，而受利益與受損害間具有相當因果關係，不言可喻；

被告固抗辯其並無獲有不法利益等情，即有可議。

按賴金城之遺產稅，理應向賴金城之遺產或由賴金城之全體繼承人之固有財產徵收為是；

然被告違反正當法律程序，所為徵收權之行使及因此所取得之金額及所分配之績效獎金等，均難謂非不當得利，是被告辯稱其所為違反正當法律程序之徵收，對原告而言，並無不當得利云云，尚難憑採。

（六）另被告雖辯稱退稅為行政處分，為公法上行為，不得提起本件民事訴訟云云；

然依最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨，認系爭罰鍰之徵收權於徵收期間屆滿時即當然消滅，是被告於徵收期間已屆滿後，向本院民事執行處冬股92年度執字第40185號聲請併案執行（主張優先受償）並依該違法執行所得之金額，即負有回復原狀或依不當得利返還予繳款之人之義務。

又系爭罰鍰爭議稅務事件至99年10月28日經最高行政法院99年度判字第1125號判決後始告確定，被告並依該判決意旨作成已將該罰鍰處分註銷並於100年10月3日通知繳款人等，是至100年10月3日系爭罰鍰之徵收權始經被告自行註銷確認系爭罰鍰處分之徵收權已消滅在案，是該違法強制執行所優先分配款項之退還處分，並非公法上之行政處分，更非公法上之行政行為甚明。

且被告取得系爭款項係向本院執行處冬股92年度執字第40185號聲請併案執行（主張優先受償）並依該違法執行所得者，是被告違法執行所取得之款項，即有依侵權行為回復原狀之規定或依返還不當得利之規定，將該不當取得之款項退還予繳款人之義務。

本件於系爭罰鍰處分，經被告依系爭最高行政法院99年判決意旨逕予註銷後，即非屬公法上之行政處分甚明，是被告辦理退還該違法執行所得款項之行為，乃屬履行民法上侵權行為回復原狀之義務或履行民法上返還不當得利之義務，要非屬公法上之行政處分甚明；

本件被告固抗辯上開已註銷罰鍰處分，違法執行所得款項之還款處分，屬公法上之行政處分云云，即嫌無據，尚難憑採。

又民法上之不當得利請求權時效為15年，且被告主張系爭通知函發函日為時效起算日，亦有意見，因系爭罰鍰之註銷係於100年10月3日，故應自該日起算，且原告即便對於系爭通知函未表示異議，且退稅係被告主動之行為，非原告主動去具領退稅，該單純之沉默，請求權亦不因此消滅。

（七）並聲明：（1）被告應給付原告1383萬507元，及其中1106萬4406元自本起訴狀送達翌日起至清償日止，按年利率5%計算之利息。

（2）願供擔保，請准宣告假執行。

二、被告則以：下列情詞，以資抗辯。

（一）按「遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款，究應如何辦理退稅乙案。

二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時，依本部93年8月30日台財稅字第09304535211號令釋應退還予全體繼承人；

惟繼承人間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；

同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。

三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」

，有財政部於108年4月18日以台財稅字第10804535310號函可參。

又財政部徵課管理作業手冊亦規定：「同一筆退稅有應返還全體繼承人時，若繼承人未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；

同時註明日後可持憑全體繼承人同意以1人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。

」。

原告雖主張被繼承人賴柳金之遺產稅罰鍰係由伊1人所繳納，繼承人賴金城僅為物上擔保人及連帶保證人云云；

然繼承人賴金城（96年2月10日死亡）之子賴琛庭於99年11月19日及12月21日申請異議，主張被繼承人賴柳金溢繳系爭罰鍰擬退還公同共有人於理不符，係因全體繼承人無錢繳納，渠父賴金城偕同原告提供渠等所有不動產向二信抵押借款5900萬元繳納，申請溢繳稅款退還予繼承人賴金城之子賴琛庭或抵繳賴金城核定應納遺產稅等情；

被告遂於99年12月17日以中區國稅臺中一字第0990056276號函（下稱系爭通知函）請賴柳金之繼承人共同推派1人為受退款人，逾期未推派，將依查得資料退還稅款予原告及繼承人賴金城之子賴琛庭等2人。

因賴琛庭為上開陳述，而被告寄發系爭通知函予原告、賴琛庭及其他繼承人如有異議，應於99年12月30日前提出，然渠等均未提出異議，亦未另行提供協議分配表，被告遂依渠等協調結果，依原告與賴金城提供予二信貸款5900萬元擔保之土地公告現值比例核算應退還溢繳稅額，即原告退稅比例為12.66%，賴琛庭退稅比例87.34%，而於100年3月8日及同年11月18日分別退還賴琛庭及原告稅額各1106萬4406元及160萬3794元，原告並已兌現退款支票，符合財政部98年8月28日系爭函釋說明二。

又因賴琛庭申請將該應退稅款1106萬4406元抵繳被繼承人賴金城之遺產稅，被告遂依賴琛庭所請抵繳賴金城遺產稅，是被告之退稅流程，尚無違誤。

本件遺產稅罰鍰並非以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，且非對繼承人之固有財產強制執行而徵起，核與系爭函釋說明三所載「應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨（下稱最高行政法院系爭93年判決），得就溢繳稅額按個別繼承人繳納之比例計算」規定不符，是原告主張本件應按個別繼承人繳納之比例計算退稅，顯有誤解，而被告既將系爭罰鍰稅捐全數核退，並未受有利益，則原告之主張，當無理由。

（二）按公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。

公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。

參酌民法第179條不當得利之規定，公法上不當得利返還請求權須具備：(1)須為公法上爭議；

(2)須有一方受利益，他方受損害；

(3)受利益與受損害之間須有直接因果關係；

(4)受利益係無法律上原因等要件，始足當之。

本件係稅捐退還之問題，係屬公法關係所生之爭議，並非如原告所主張系爭罰鍰經註銷後即非屬公法上行政處分而屬履行民法侵權行為回復原狀或返還不當得利之義務，是依司法院釋字第448號解釋文，原告如對退稅款有所爭執，應循行政救濟途徑以解決之。

（三）況系爭罰鍰之溢繳稅款既經被告於100年間已全數退還予原告及賴琛庭，且原告已於100年間領取退稅支票，就退稅比例並無意見，而賴琛庭亦申請渠退稅款項逕就賴金城之遺產稅為抵繳，是被告就該款項之受領亦有法律上原因；

另原告當時係於強制執行程序中繳納案款，此與持現金至金融機構繳納稅捐罰無異，並非被告對於繼承人之固有財產強制執行而徵起，被告無從知悉原告繳納案款之現金來源，亦毋庸審酌系爭罰鍰當初實際係由何人所繳納，蓋此為各繼承人間之內部關係，非被告所得知悉，是原告依系爭最高行政法院99年判決主張被告辦理系爭罰鍰退款時，應審酌實際繳款人為何再予退還，並非可採。

綜上，被告既已全數退還系爭罰鍰，並未受有利益，自無不當得利及侵害原告權益之情事，是原告主張本件核屬民法上非給付型不當得利中之權益侵害之不當得利，請求被告返還該等款項云云，當嫌無據。

退步言，如認被告所為該部分之清償對於原告不生效力，因被告已於99年12月17日寄發系爭通知函予原告通知繼承人應推派退稅請求權人來請求退稅，是就此主張原告之不當得利請求權亦已罹於時效而消滅，因99年12月17日原告收受系爭通知函時即為伊退稅請求權可以開始行使之時日，自此時點起算已罹於5年之時效，而原告對於退稅通知函既無爭執且事後已領款，當認有默示同意依比例退款之情。

（四）並聲明：（1）原告之訴及假執行之聲請均駁回。（2）如受不利判決，願供擔保，請准宣告免為假執行。

三、本院得心證之理由

（一）查原告之被繼承人賴柳金之遺產稅違章罰鍰原裁處罰鍰為系爭罰鍰金額，系爭罰鍰款係由被告於本院執行處系爭強制執行事件中優先受償而取得，且原告前於92年12月31日亦已先繳納2000萬元清償系爭稅款、滯納金及利息，而93年12月25日因原告向二信貸款5900萬元而已全數繳納系爭案款，系爭強制執行事件之繳款人僅記載為原告1人，嗣因已溢繳執行案款534萬7606元，本院執行處遂經被告同意發還繳款人即原告，而通知原告領回該款項；

且該罰鍰後經被告於95年10月18日更正罰鍰金額為1251萬8200元，而該罰鍰處分之行政訴訟，經系爭最高行政法院99年判決命被告應作成准予註銷之處分並確定在案，被告其後則於99年12月1日通知其他繼承人賴志昂等人申請註銷系爭罰鍰事件，業經最高行政法院99年判決註銷罰鍰確定在案；

而訴外人賴秀換則於100年1月6日提出申請書請求就罰鍰1251萬8200元按9分之1比例發還予賴秀換，被告遂再於100年1月24日寄發通知函文予賴秀換、原告及賴琛庭等人表示應於文到10日內檢附付款予原告之證明文件，否則即依查得資料「即原告退稅比例12.66%，賴琛庭退稅比例87.34%）」退還；

而被告其後於100年11月17日將上開溢繳款即系爭罰鍰比例12.66%之160萬3794元款項通知原告領取之支票，再經原告自行提示兌現存入伊所有新光銀行帳戶內，至其餘應返還之溢繳餘款即系爭罰鍰之87.34%即1106萬4406元，則經被告依賴琛庭之申請而逕予抵充其他繼承人賴金城之繼承人賴琛庭與被告間之遺產稅債務等情，業據原告提出92年12月31日原告繳納84年度遺產稅繳款書、本院民事執行處冬股（92年度執冬字第40185號）於93年12月25日核給之執行案款繳納收據及原告領回534萬7606元之收據、原告新光銀行帳戶明細、系爭強制執行案件執行調查筆錄及被告94年2月18日同意本院執行處退還534萬7606元予原告函文等為證（見本院卷第24至37頁、第253至269頁），且有被告所提賴琛庭向被告所提99年11月19日申請函及同年12月21日申請更正函及100年1月21日速函、95年度更正罰鍰處分書、罰鍰退還比例計算書、原告與賴金城提供不動產土地之地價第二類謄本、系爭強制執行案件收據、被告99年12月1日通知函、系爭最高行政法院99年判決、賴秀換申請書及被告100年1月24日通知函等在卷可參（見本院卷第101至145頁），復兩造對於上開事實亦均未為爭執，堪先認屬真實。

（二）至原告主張被告應依民法上侵權行為回復原狀或履行返還侵害權益之不當得利義務，將系爭罰鍰之其餘未歸還款項即逕予抵繳賴琛庭申請賴金城遺產稅部分之1106萬4406元款項，及自本件起訴翌日即111年3月15日往前回溯5年按年息百分之5計算之利息共276萬6101元，暨其中1106萬4406元並應加計之遲延利息返還予原告等上情，則為被告所否認，且以上情置辯。

是本件爭點，當為（1）原告所為請求退還系爭註銷罰鍰之請求權，究屬公法上之請求權，抑或私法上之請求權？被告辯稱本件應循行政訴訟救濟程序為主張，並非提起本件民事訴訟為請求，是否有據？（2）承上，如被告抗辯有據，即毋庸再予審究後述之爭點；

如屬無據，則原告主張被告應退還系爭罰鍰之全數款項予原告，亦即請求尚餘非給付予原告之1106萬4406元款項，及加計自本件起訴翌日即111年3月15日往前回溯5年按年息百分之5計算之利息共276萬6101元，暨其中1106萬4406元應加計之法定遲延利息，有無理由？

（三）經查，原告雖主張系爭罰鍰處分，既經系爭最高行政法院99年判決為註銷，當即非屬公法上之行政處分，是被告當應辦理退還該違法執行所得款項之行為，乃屬履行民法上侵權行為回復原狀之義務或履行民法上返還不當得利之義務，要非屬公法上之行政處分等情；

然為被告所否認。

而按，稅捐稽徵法第28條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

，法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，始得為「退稅處分」。

所稱「計算錯誤」，應指數字上之計算錯誤；

所稱「適用法令錯誤」，則指本於認定之課稅事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。

至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，應係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言（最高行政法院101年度判字第835號判決等意旨參照）。

又按，經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還；

滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定；

但第6條關於稅捐優先及第26條之1第2項、第38條第2項、第3項關於加計利息之規定，對於滯報金、怠報金及罰鍰不在準用之列，稅捐稽徵法第38條第2項及第49條第1項亦分別定有明文。

是本件既係原告對於被告前所為系爭註銷罰鍰之退還款有所爭執，而該罰鍰之退還除上開不予準用規定，亦即尚無準用加計利息退還之規定外，仍應準用稅捐稽徵法第28條第2項等其他規定，自屬被告為公法上之退稅處分甚明。

從而，原告主張系爭罰鍰業經註銷，已不具公法上處分之行為，被告應負者為民法上之回復原狀或不當得利返還之義務，原告就此提起本件民事訴訟為請求，當屬有據云云，已非可採。

（四）又按，行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。

撤銷訴訟進行中，原處分已執行而無回復原狀可能或已消滅者，於原告有即受確認判決之法律上利益時，行政法院得依聲請，確認該行政處分為違法，行政訴訟法第196條定有明文。

又參以「另一繼承人陳00以應退之本稅中有266,130元，係法院強制執行其在花旗銀行之存款支付，罰鍰199,970元中有100,000元係由其自行匯款繳交（其中15元為匯費），向被告申請退還，經被告以89年6月20日財北國稅徵字第89140557號函復略以，依民法第1153條第1項及第1151條、稅捐稽徵法第19條第3項及財政部87年6月12日台財稅第000000000號函釋意旨，被繼承人遺產稅之退稅憑單，被告僅就繼承人中之1人送達退還為由，否准陳00之申請。

陳00不服，循序提起行政救濟，訴經鈞院91年10月31日90年度訴字第5864號判決略以：…查被告既自承陳0成之遺產稅，因原告及其他共同繼承人申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳稅款379,690元及罰鍰199,970元，足證陳0成之遺產稅，於被告辦理退稅之時業已全數繳清，並已有溢繳情事，則該筆應退稅款，顯非原告及其他共同繼承人公法上之租稅債務，而係得請求被告退稅之公法上請求權，本件被告仍依民法第1153條第1項規定：『繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任。』

同法第1151條規定：『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』

財政部87年6月12日台財稅第000000000號函釋：『…公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。

…』等規定，而主張溢繳之稅款及罰鍰係屬繼承人全體公同共有，應依民法繼承編有關規定處理，亦即應由全體繼承人負連帶責任等由，而將退稅通知書按遺產稅發生時繳款通知書所送達之繼承人陳0達為應受送達人，並任由其一人領取，顯屬誤解法律。

查稅款溢繳後應如何退還，各種稅法均未規定，自應適用民法之規定，本件上開溢繳之遺產稅，其中266,130元，係被告聲請法院強制執行原告在花旗銀行之存款支付，餘款則由他繼承人陳0融繳納35,880元、陳0仰繳納196元、陳0霖繳納57,545元、陳0儒繳納41,596元；

另溢繳之罰鍰，其中由原告繳納100,000元（扣除匯費15元後，實繳99,985元）外，另由陳0樺繳納99,985元等情，業據被告於審理中供述綦詳，原告部分並有原告提出之臺灣臺北地方法院88年1月15日北院義財執專己953字第835號執行命令…附卷可證，足證上開溢繳之稅款及罰鍰，係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之『公法上請求權』，被告自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。

本件被告將原告繳納之稅款及罰鍰退還給非繳款之陳0達，依民法之規定，其給付對原告不發生清償之效力，…等為由，撤銷被告否准陳00申請退還法院執行查扣存款之原處分及財政部訴願決定，著由被告應給付陳0妏366,115元。

被告不服上開判決提起上訴，經最高行政法院93年8月12日93年度判字第1037號判決略以：按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。

故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，…為由，駁回被告不服鈞院91年10月31日判決之上訴聲請。

況本件關退還溢繳款項法律性質，既經本院及最高行政法院判決確定，以系爭之稅款及罰鍰，其法律上性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而係屬各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權。」

等語，有臺北高等行政法院94年度訴字第1613號判決可參（見本院卷第193至201頁），此亦經最高行政法院以96年度裁字第3441號裁定為上訴駁回確定在案而同此見解，另參以最高行政法院93年度判字第1037號判決亦載明「…足證陳0成之遺產稅，於上訴人辦理退稅之時業已全數繳清，並已有溢繳情事，則該筆退稅款，顯非被上訴人及其他共同繼承人公法上之租稅債務，而係得請求上訴人退稅之公法上請求權。

…稅款溢繳後如何退還，各種稅法均未規定，自應適用民法之規定。」

等情（見本院卷第147至149頁）；

且「按公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。

公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。

參酌民法第179條不當得利之規定，公法上不當得利返還請求權須具備：(1)須為公法上爭議；

(2)須有一方受利益，他方受損害；

(3)受利益與受損害之間須有直接因果關係；

(4)受利益係無法律上原因等要件，始足當之。」

等語，亦有最高行政法院102年度判字第750號判決可參（見本院卷末），在在足認行政法院為撤銷行政處分後，得為命行政機關為回復原狀之必要處置，非僅退還溢繳之稅款及罰鍰款項，自當包含請求退還註銷罰鍰之款項，允無疑義，亦即縱認原告主張系爭註銷罰鍰之退款應以該提出給付之連帶債務人始為就該等退還款項所生稅法上之不當得利返還請求權人等情為真；

然就該各繳款人所具該不當得利返還請求權，被告雖應適用民法第179條不當得利之相關規定為溢繳稅款之退還，惟仍應屬各繳款人就其等繳納之金額對行政機關即被告請求退還之公法上請求權，至甚明確。

準此，被告辯稱本件係原告認為被告退稅金額有誤而屬稅捐退還之問題，自屬公法關係所生之爭議，系爭罰鍰事後縱經註銷，仍不失其為被告基於稅捐稽徵法等相關規定所為核課後依系爭強制執行事件取得稅額之性質，並非如原告所主張系爭罰鍰經註銷後即非屬公法上行政處分而屬履行民法侵權行為回復原狀或返還不當得利之義務，是原告對於被告所為退稅處分之金額不服而有所爭執，當屬公法上之爭議，依司法院釋字第448號解釋，應循行政救濟途徑以解決之等語，當屬可採。

至原告固提出臺中高分院105年判決，主張伊代其他繼承人清償被繼承人賴柳金之稅款債務後，因系爭罰鍰已遭註銷，是該判決審認此部分之罰鍰，已不得請求全體繼承人依民法第179條及第281條第1項規定償還渠等各自分擔之部分及自免責時起之利息，足見系爭罰鍰經被告註銷後，已非賴柳金遺產之全體繼承人應負之債務等情；

然則，審之該判決既係原告與其他繼承人間基於私法關係所為之訴訟，且該案亦未認定原告對於其他繼承人並無民法第179條等其他請求權存在或審認系爭罰鍰經註銷後之退款債權性質為何，蓋該案僅係原告主張系爭罰鍰（即該案附表編號8）以外其他代償連帶債務之返還，則原告援引上開判決為據，主張系爭註銷罰鍰應由被告擔負民法上之返還義務且屬私權之爭執云云，核與本案無涉，委無依據，難為憑採。

四、綜上所述，原告既係對於被告所為系爭註銷罰鍰之退款處分有所爭執，而該退還稅款之主張為公法上之返還請求權，必須以公法之手段加以主張，排除普通法院之權利救濟途徑，既經本院審認如前，則原告猶仍主張上情而向本院提起本件民事訴訟，請求判決如伊聲明所示，當顯屬無由，應予駁回。

又原告之訴既經駁回，其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據資料，核與本件事實認定及判決結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

六、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。

中 華 民 國 112 年 2 月 24 日
民事第五庭 法 官 許惠瑜
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 112 年 2 月 24 日
書記官 高偉庭