臺灣高等法院臺中分院刑事-TCHM,96,上訴,280,20071108,1

臺灣高等法院臺中分院刑事判決 96年度上訴字第280號
上 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣彰化地方法院95年度訴字第1853號中華民國95年12月8日第一審判決（起訴案號：臺灣彰化地方法院檢察署95年度偵字第9481、94821號），提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決撤銷。

乙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；

減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。

乙○○被訴違反稅捐稽徵法部分，無罪。

事 實

一、乙○○係址設彰化縣社頭鄉○○村○○路153號2樓納稅義務人合心混凝土股份有限公司（下稱合心公司）之董事及實際負責人（丙○○則為合心公司之登記負責人，業經檢察官為不起訴處分），為公司法第8條所稱之公司負責人，並以製作員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人。

其明知楊子和、戊○○、劉宏遠、邱逑塔、文耀鴻、劉世昌、蕭榮裕、張稚鑫、余啟源、王政郎、張良億、丁○○、張耕造、張奇卜、蕭建鋐、林淑真、顏景華、許婷菀、陳言合等19人於民國93年1月至12月間並未在合心公司任職支薪，依法不得申報彼等之薪資支出，竟基於行使業務上登載不實文書及使合心公司逃漏稅捐之犯意，於94年間之某時，在合心公司內，將上開19人之身分資料交予不知情之合心公司會計張淑菁，再由張淑菁轉交予不知情會計記帳業者莊士林，委託指示不知情之莊柏林製作合心公司93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛載上開19人於93年度各向合心公司領取新臺幣（下同）193,000元薪資，並據而作成93年度該公司營利事業所得稅結算申報書，併持向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所申報合心公司93年度營利事業所得稅而行使之，足以生損害於稅捐機關收件登記管理之正確性及上開19人。

嗣經戊○○、丁○○發現其遭合心公司虛報薪資所得，而悉上情。

二、案經戊○○、丁○○及丙○○訴由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由甲、有罪部分：

一、上開事實，業據被告乙○○於偵審中坦承不諱，並經告訴人丙○○、丁○○、戊○○指訴綦詳，核與證人張淑菁、莊士林、張奇卜、張耕造、陳言合、蕭建鋐、余啟源、邱逑塔、林淑真、許婷菀及蕭榮裕證述之情節相符。

復有合心混凝土股份有限公司設立登記表（見95年度他字第965號偵查卷㈠第56至58頁）1份在卷可稽，另有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所95年7月10日中區國稅員林一字第0950016612號函各1紙及所檢附之上開19人之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單各1份（分見同上偵卷第70、75、88、90、91、92、97、98、101、103、105、106、109、110、112、115、116、117、118頁）、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表，見同上偵卷第120、121頁）、資產負債表（見同上偵卷第122、123頁）、財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所95年6月28日中區國稅員林二字第0950015313號函及所檢附93年度綜合所得稅BAN給付清單（見同上偵卷第27 至30頁）各1份附卷可按，益徵被告自白與事實相符。

綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。

二、查被告行為後，刑法於94年1月7日修正通過、於94年2月2日公布、於95年7月1日施行。

按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。

此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。

而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照）。

關於本案應適用之新舊法，茲比較如下：

㈠、刑法第33條第5款關於最低罰金刑之規定，由「罰金：一元以上」修正為「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」，應依刑法第2條第1項規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議參照）。

本案刑法第215條關於「或500元以下罰金」之最低罰金刑部分，經比較新、舊法結果，以被告行為時之法律即修正前第33條第5款規定，較有利於被告。

㈡、刑法施行法第1條之1增訂施行前，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，本案刑法第215條關於「或500元以下罰金」之最高罰金刑部分，應提高折算為或新臺幣15,000元以下罰金。

刑法施行法修正增訂第1條之1規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。

94年1 月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。

但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。」

依增訂條文提高並改為新臺幣後，本案刑法第215條關於「或500元以下罰金」之罰金刑部分，亦同為（最高罰金）得科15,000元以下罰金，經比較新、舊法後，結果並無不同。

㈢、被告行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以（銀元）1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」

及依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元、200元、300元折算1日，經依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算為新臺幣後，應以新臺幣300 元、600元、900元折算為1日，且併合處罰之數罪，其應執行之刑逾6月者，亦得易科罰金。

惟被告行為後新法第41條第1項前段及第2條修正為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。

前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用之。」

經比較新舊法結果，以適用被告之行為時法律即修正前刑法第41條第1項前段規定較為有利，是依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用行為時即修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知被告易科罰金之折算標準（行為後法律有變更，比較裁判前之法律孰為有利於行為人時，應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整個之適用，不能割裂而分別適用有利益之條文。

但此之所謂「不能割裂適用」，係指與罪刑有關之本刑而言，不包括易刑處分，事關刑罰執行之易刑處分仍應「分別適用」最有利於行為人之法律，最高法院96年度台非字第441號判決意旨參照）。

㈢、綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項前段、但書規定之「從舊從輕」原則，是綜合被告全部罪刑之比較，除易刑處分外，自應一體適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定予以論處。

至於，易科罰金部分經比較後，雖仍應適用修正前之規定，但此非一體適用之結果，均併此敘明。

三、法律之適用：

㈠、按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，被告係合心公司之董事及實際負責人，為公司法第8條所規定之公司負責人，自為從事此項業務之人。

㈡、至於員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年臺上字第1624號判決參照）。

另營利事業所得稅申報書係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽徵之依據，性質非業務上登載之文書（最高法院72年度臺上字第5453號判決意旨參照）。

㈢、被告乙○○虛列上開19人在93年度之薪資所得，而製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，復據以作成同年度該公司營利事業所得稅結算申報書而持向稅捐機關申報稅捐，核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。

被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

被告利用不知情之成年專業會計記帳人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，為間接正犯。

被告係於申報合心公司93年度營利事業所得稅時，以一個行使行為同時行使19張不實之扣繳憑單，為想像競合犯，依刑法第55條規定，應從一重之一個行使業務登載不實文書罪處斷。

㈣、按《中華民國九十六年罪犯減刑條例》業經立法院96年6月15日三讀通過，定於96年7月16日施行，且被告犯罪時間在中華民國96年4月24日以前，所犯為刑法第216條、第215條之罪，符合減刑條件，並依同條例第2條第1項第3款規定，減其徒刑至二分之一。

四、撤銷原審判決之理由：

㈠、原審認被告此部分犯行明確，予以論罪科刑，固非無見，惟：⒈被告業務登載不實，並未致生稅捐機關核課稅額之正確性（詳如理由欄乙無罪部分），原審就此部分之事實認定，尚有未恰。

⒉《中華民國九十六年罪犯減刑條例》業於96年7月16日施行，且被告犯行符合減刑條件，原審未及適用《中華民國九十六年罪犯減刑條例》規定，減輕被告刑期，亦有未恰。

檢察官上訴意旨，就此部分以：被告業務登載不實，不一定致生稅捐機關核課稅額之正確性，認應再予調查究明等語，依上說明，為有理由，應由本院撤銷改判。

㈡、爰審酌被告為圖減少公司稅捐支出，以虛報薪資逃漏稅捐之手段、所犯造成被害人損害及稅捐機關收件登記管理之正確性，其犯後坦承犯行、態度尚佳，僅因一時失慮而觸犯刑章，犯罪動機尚有可諒之處，暨其素行良好等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑後，依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。

乙、無罪部分：

一、公訴意旨另以：被告乙○○係址設彰化縣社頭鄉○○村○○路153號2樓納稅義務人合心混凝土股份有限公司（下稱合心公司）之董事及實際負責人（丙○○則為合心公司之登記負責人，業經檢察官為不起訴處分），為公司法第8條所稱之公司負責人，除於上開犯罪事實欄所載時間、地點，以上開犯罪事實欄所載方式，製作合心公司93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛載上開楊子和等19人於93年度各向合心公司領取新臺幣（下同）193,000元薪資，據而作成93年度該公司營利事業所得稅結算申報書，並持向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所申報合心公司93年度營利事業所得稅而行使之（行使業務上登載不實罪部分，業經本院判決有罪，詳參理由欄甲部分），即以使合心公司之營業成本增加、營利所得減少之不正當方法，逃漏合心公司依法應繳納之該年度營利事業所得稅稅額計827,126元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。

因認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。

二、公訴人上訴意旨略以：臺灣省中區國稅局於95年10月4日中區國稅一字第0950041870號函所附試算表所列情況一：已依同業利潤標準核定所得額後發現虛列情形計算之表格下方記載：「已依同業利潤標準核定所得額後發現虛列情形者，依財政部66年7月5日台財稅第34334號函釋規定，減除虛列薪資後所得額，經與原核定所得額比較尚無短漏報所得額，不適用所得稅法第110條規定處罰」等文甚明（即自行申報金額經減除虛列薪資後所得額為3,348,504元；

而依同業利潤標準核定金額之課稅所得額為3,507,955元，依據前述說明，即無所得稅法第110條規定，進而並無逃漏稅捐之問題）。

據此可認，稅捐機關並未完全依據證人莊士林所屬欣業聯合會計師事務所為「合心公司」所提出結算申報資料核定稅額，則稅捐機關是否依據同業利潤標準或以其他推計課稅方式核定「合心公司」93年度營利事業所得稅應納稅額乙節，未見原審說明，此攸關稅捐機關核定稅額是否因被告虛報員工薪資而陷於錯誤。

又臺灣省中區國稅局彰化縣分局94年6月2日中區國稅95年10月4日中區國稅一字第0950041870號函試算表所列情況二所示：『「合心公司」93年度營利事業所得稅申報案件，若虛報薪資支出3,667,000萬元，則計算漏稅額方為827,126元』，然此漏稅額究以何種方式算出，是否足以影響稅捐機關核定「合心公司」93年度營利事業所得稅應納稅額之正確性，亦未見原審加以調查。

三、按納稅義務人雖虛偽製作員工薪資扣繳憑單，惟其當年度營利事業所得稅並未依規定辦理結算申報，其營利事業所得額係按同業利潤標準核定，應無逃漏營利事業所得稅之問題（最高法院78年度台上字第1112號判決要旨參照）。

查，合心公司93年度營利事業所得稅結算申報案，業於94年5月26日申報完竣，並經財政部臺灣省中區國稅局前於95年8月2日發函調帳查核未果，而於95年9月13日依所得稅法第83條規定按同業利潤標準淨利率７﹪核定其所得額3,507,955元在案。

嗣臺灣彰化地方法院刑事判決通報該公司涉嫌虛列楊子和等19人薪資3,667,000元，依財政部66年7月5日台財稅字第34334號函釋規定，原申報課稅所得額負318,496元減除虛列薪資3,667, 000元後之課稅所得額為3,348,504元（計算式：－318,496元＋3,667,000元＝3,348,504元），與原核定所得額3,507,955元比較，尚無短漏所得額各節，有財政部臺灣省中區國稅局96年10月8日中區國稅一字第0960036827號函覆本院甚明（見本院卷第27頁）。

是以，稅捐機關即財政部臺灣省中區國稅局業已依據同業利潤標準淨利率７﹪，核定合心公司所得額3,507,955元，此項核定之所得額，並未發生合心公司短漏所得額情形，揆諸上開最高法院判決要旨，本件即無逃漏營利事業所得稅之問題。

四、綜上所述，被告係合心公司負責人，以如上方式虛載上開楊子和等19人於93年度各向合心公司領取之薪資，並據而作成93年度該公司營利事業所得稅結算申報書，並持向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所申報合心公司93年度營利事業所得稅，固屬實情，惟臺灣省中區國稅局在本件營利事業所得稅結算申報案，係按照同業利潤標準淨利率７﹪核定合心公司所得額3,507,955元，此項核定之所得額，並未發生合心公司短漏所得額情形，則公訴人起訴被告係公司負責人，以上開方式【逃漏稅捐】云云，因未發生逃漏稅捐之結果，而與事實不符，則被告行為固屬可議，應論處如上之行使業務登載不實罪，但就【逃漏稅捐】部分仍與稅捐稽徵法第41條之構成要件不合，依法自應為無罪之諭知。

原審未予詳查，就此部分遽為被告有罪之判決，尚有未當。

公訴人就此部分上訴，為有理由，應由本院撤銷改判，並就此部分為被告無罪之諭知。

據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第301條第1項，刑法第2條第1項前段、第216條、第215條、第55條，（修正前）第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條第1項、第2項，判決如主文。

本案經檢察官甲○○到庭執行職務。

中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
刑事第八庭 審判長法 官 羅 得 村
法 官 張 靜 琪
法 官 陳 宏 卿
上列正本證明與原本無異。
違反稅捐稽徵法部分，檢察官得上訴。
其餘不得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 柯 孟 伶
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日