臺灣高等法院臺中分院民事-TCHV,107,上國易,2,20190313,1

臺灣高等法院臺中分院民事判決 107年度上國易字第2號
上 訴 人 張弦
被 上訴 人 財政部中區國稅局

法定代理人 宋秀玲
訴訟代理人 王柏貴
李建政
上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國107年4月3日臺灣臺中地方法院106年度國字第20號第一審判決提起上訴，並為訴之追加，本院於108年2月20日言詞辯論終結，判決如下：

主 文

上訴及追加之訴均駁回。

第二審訴訟費用（含追加之訴部分）由上訴人負擔。

事實及理由

壹、程序方面：

一、按「依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。」

「賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴。」

，國家賠償法第10條第1項、第11條第1項分別定有明文。

是請求權人依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。

於賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，始得提起損害賠償之訴甚明。

本件上訴人主張曾於民國87年6月間檢舉訴外人００國際有限公司（下稱００公司）違反「加值型及非加值型營業稅法」（下稱營業稅法）第51條第1項第3款短報或漏報銷售額事項之逃漏稅情事（下稱００公司違章案），及訴外人張０丘等12人逃漏稅情事（下稱張０丘等12人違章案），００公司、張０丘等12人均已完納本稅及罰鍰後，被上訴人猶未通知檢舉人領取檢舉獎金，經上訴人於104年7月27日陳情後，被上訴人確認上訴人為上開檢舉案件之檢舉人，始於104年11月5日發給檢舉獎金，上訴人認為被上訴人因過失延宕發給檢舉獎金，致上訴人受有法定遲延利息之損失合計新臺幣（下同）562,613元， 且上訴人領取檢舉獎金後， 復遭被上訴人依95年5月30日修正後所得稅法將該檢舉獎金按百分之20扣繳率扣繳所得稅，致上訴人受有稅捐上之損失，合計165,782元，乃先後於105年9月29日、106年10月20日以書面向被上訴人提出國家賠償之請求，被上訴人均未於上訴人提出請求之日起30日內與上訴人開始協議，迄至106年7月10日、同年12月11日始分別以拒絕賠償理由書通知上訴人（見原審卷第53、208頁)， 則上訴人於106年11月22日具狀提起本件國家賠償訴訟（法定遲延利息部分，見原審卷第5頁）， 並分別於原審及本院為訴之追加（原審追加部分為稅捐上損失165,782元，見原審卷第187-1頁；

本院追加部分為未核發檢舉獎金121,008元及就檢舉獎金130,375元部分之法定遲延利息76,323元，見本院卷一第83頁、第148至150頁）。

又上訴人於本院追加未核發檢舉獎金121,008元之部分，雖被上訴人主張未經上訴人提出國家賠償之請求（見本院卷二第90頁背面），惟上訴人主張其於104年7月27日提出陳情申請函時，業已表示請被上訴人與上訴人協議遲延給付多年之國家賠償事宜，被上訴人亦因該陳情申請函而以函文回復上訴人等情，有上訴人之104年7月27日人民陳情申請函（見本院卷二第9頁） 及被上訴人104年9月15日中區國稅法一字第1040012345號函（見本院卷二第14頁）在卷可憑。

綜上， 應認上訴人於本院追加未核發檢舉獎金121,008元之部分，上訴人確已以書面向被上訴人依國家賠償法請求賠償，依首揭國家賠償法第11條第1項規定， 上訴人提起本件訴訟既已踐行書面請求前置程序，其起訴即屬合法，先予敘明。

二、按當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人，承受其訴訟以前當然停止；

第168條至第172條及前條所定之承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之聲明，民事訴訟法第170條、第175條第1項分別定有明文。

查被上訴人之法定代理人原為蔡０珍，嗣於108年1月31日變更為宋秀玲，被上訴人由宋秀玲為法定代理人於108年2月18日具狀聲明承受訴訟，此有財政部中區國稅局108年2月15日中區國稅法一字第1080001576號函暨民事訴訟聲明承受訴訟狀在卷可稽（見本院卷二第84至85頁），上訴人除於108年2月20日言詞辯論時表示無意見外，亦已於108年2月20日收受送達（見本院卷二第89頁背面、第97頁），合於上開法條之規定，自應准其承受訴訟。

三、按當事人、訴訟標的及訴之聲明為訴之三要素，其一有變更、追加情形，即屬訴之變更、追加。

又在第二審為訴之變更或追加，非經他造同意，不得為之，但請求之基礎事實同一者，不在此限， 此觀諸民事訴訟法第446條第1項、第255條第1項第2款規定即明。

所謂「請求之基礎事實同一者」，係指變更或追加之訴與原訴之主要爭點有其共同性，各請求利益之主張在社會生活上可認為同一或關連，而就原請求之訴訟及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性，得期待於後請求之審理予以利用，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭者即屬之（最高法院100年度台抗字第716號裁判意旨參照）。

查本件上訴人於原審係請求被上訴人給付上揭檢舉獎金之法定遲延利息562,613元、 遭被上訴人以分離課稅方式扣繳所得稅165,782元（即稅捐上損失），及均自104年11月5日起至被上訴人賠付日止，按年息百分之5計算之利息（合計為728,395元，見原審卷第187之1頁）。

嗣上訴人於本院審理中， 追加請求被上訴人給付未核發檢舉獎金121,008元及檢舉獎金130,375元（即第二筆獎金）之法定遲延利息76,323元，以及均自104年11月5日起至被上訴人賠付日止， 按年息百分之5計算之利息（合計為197,331元，見本院卷一第83、148頁、本院卷二第89至91頁背面）。

核上訴人於原審及本院追加之訴與原訴之基礎事實均係皆因００公司及張０丘等12人違章案之檢舉獎金而衍生，原訴及追加之訴之請求利益在社會生活上具有關聯性，且訴訟資料可相互為用，基於紛糾一次解決性原則，應認原訴及追加之訴之請求基礎事實同一，且為被上訴人所同意 （見本院卷一第169頁背面至第170頁），揆諸首開說明， 上訴人所為訴之追加，應予准許，合先說明。

貳、實體方面：

一、上訴人主張：

(一)伊於87年 6月間針對００公司違反營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額事項之逃漏稅情事，檢附相關證據（例如各式帳冊日記帳、總帳、分類帳及所有憑證）向被上訴人提出００公司及訴外人張０丘等12人之檢舉案，惟００公司、張０丘等12人完納本稅及罰鍰後，被上訴人明知上開檢舉案有檢舉獎金尚未發給伊(即檢舉人)，卻怠於執行職務，未查對上開檢舉案檢舉人資料，亦未踐行所得稅法第103條第2項規定應於收到罰鍰後3日內通知伊 (即檢舉人)領取獎金，復未依財務罰鍰處理暫行條例、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定在收到受處分人繳納罰鍰後，應依第4點第7款規定分別劃解，並登記且填入處理分配表並將提成獎金通知檢舉人領款。

迄至104年間，伊始輾轉得知００公司、張０丘等12人早於10餘年前已分別完納本稅及罰鍰500餘萬元、400餘萬元， 即國家已因上開檢舉案增加近1,000萬元稅收。

是伊乃於104年7月間即檢附相關文件向被上訴人陳情，被上訴人經調查後確認伊係原舉發人有領取獎金之權利，遂依所得稅法第103條第1項規定，以被檢舉人10餘年前繳納罰鍰20%計算檢舉獎金， 並於104年11月5日將上開檢舉獎金匯款至伊指定之銀行帳戶，其中００公司繳納罰鍰之獎金為775,800元， 繳納期間為92年3月至94年2月分期繳納，而張０丘等12人繳納罰鍰之獎金為527,780元，繳納期間為97年9月至104年8月分期繳納。

另伊亦應於104年11月5日取得獎金121,008元，被上訴人遲至106年8月5日才發放，該筆獎金遲發1年9個月。

據此可知，被上訴人顯係怠於執行職務，未於10餘年前通知伊領取獎金，或未通知伊有公法上（應包括私法）之請求權可得行使，造成伊之權利受有損害。

(二)被上訴人之行為具有可歸責性，應負遲延利息之給付責任：１、被上訴人雖事後以「因臺中市稅捐稽徵處未將檢舉人資料隨營業稅業務移撥時移交被上訴人機關保存，且電腦檔亦未註記檢舉人資料，致未能即時辦理檢舉獎金核發作業」為由，致未通知上訴人領款，直到10餘年後經上訴人陳情始發放獎金云云，惟經伊陳情後，被上訴人也不過略盡調查義務即能確認伊之檢舉人身分，且檢舉案後續所有資訊均為被上訴人持有，伊無從得知被檢舉人何時繳納罰鍰，可見遲延給付檢舉獎金應可歸責於被上訴人，被上訴人自應就上開遲發檢舉獎金負遲延責任。

２、又所得稅法有遲延給付之滯納金制度，用以督促納稅義務人履行其公法義務，從而產生公法上的金錢債權與債務關係。

被上訴人為給付伊獎金所得之主管機關，如有遲延給付時，自應比照所得稅法第112條及第114條滯納金規定，負給付遲延利息之責任。

又伊應領取之獎金固係被上訴人機關主給付義務，而遲延利息則為該主給付義務陷於給付遲延時所發生之附隨給付義務。

當伊對主給付義務享有憲法保障之財產請求權時，該附隨給付義務即應如同主給付義務併入憲法財產權保障範圍，否則在10餘年後始獲給付，即使給付數額不變仍直接減損所獲給付之實際價值，故遲延利息給付乃充分保障獎金之完整價值，必須同時納入憲法財產權保障範圍。

況所得稅法第103條規定被上訴人「應以罰鍰百分之20， 獎給舉發人；

且應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內， 通知原舉發人，限期領取。」

，此條文就有二個「應」字。

被上訴人固於伊陳情後即以罰鍰總額20%獎給伊， 但卻晚了10餘年，顯然違反3日內通知舉發人領取之應作為義務而不作為， 當然應負遲延責任，賠償法定遲延利息。

(三)稅捐稽徵機關對伊應領獎金扣繳稅額，業已違背租稅法律主義：１、依憲法規定，人民固有依法律納稅之義務；

稅捐稽徵法第21條規定稅捐機關之核課權， 僅得於所得發生年度之5年內行使，逾核課期間則罹於時效。

又所得稅法第14條及第88條規定應對「獎金所得」扣繳20%。

此獎金所得不但在形式上須符合要件，在實質上亦須在合法及正當情形下，始為所得稅法規定之租稅客體。

若不符條件則稅捐單位依租稅法律主義精神即不能對其課稅。

２、被上訴人應於10餘年前發給之檢舉獎金卻遲延至今始核發，其給付性質已非所得稅法租稅客體之獎金所得，而是類似補償金、賠償金甚至是債權之性質（按所得稅法規定，此類給付並不課稅）。

但被上訴人卻未考量可歸責於己之給付遲延， 仍按一般手續通知各所屬稽徵所對獎金所得扣款20%即所謂之分離課稅。

即被上訴人於104年核發伊檢舉獎金時，亦通知各稽徵所對伊扣款20%，其中東山稽徵所扣款155,160元、民權稽徵所扣款131,630元。

但在1年9個月後東山稽徵所又自行返還上訴人121,008元， 即經重新計算稅額為34,152元。

東山稽徵所重新計算稅額為34,152元， 是將伊於104年領取之獎金分別歸屬於92、93、94年，並與各該年度伊當時之所得合併總和再計算稅額而得之總數，惟稅捐稽徵法第21條規定， 稅捐機關之核課權僅得於所得發生年度之5年內行使，故稅捐稽徵機關自不能對上訴人10餘年前之92年至94年所得再為課稅；

且在綜合所得稅，納稅義務人可以列舉扣除額及各項特別扣除額，迄今伊尚無從尋找15年前之證明文件來扣抵，顯然稅捐稽徵機關之扣款業已違背租稅法律主義。

(四)綜上，伊因被上訴人怠於執行職務，遲延給付獎金致上訴人受有利息及稅捐上之損失，爰依國家賠償法第2條第2項、所得稅法第103條第2項、民法第229條第1項、第231條第1項、第233條第1項及第203條等規定， 請求被上訴人賠償下列法定遲延利息、稅捐上之損害及未核發檢舉獎金：１、就００公司違章罰鍰之遲延給付獎金906,175元部分（ 計算式：775800+130375＝906175）：００公司繳納罰鍰期間為92年3月起至94年2月止，共分24個月即24期繳納罰鍰，而伊係於104年11月5日領取獎金，故伊因被上訴人遲延給付所生損害計算方法： 即以906,175元除以24期得出每個月之期金，第1期（即第1個月繳納罰鍰時間為92年3月） 到伊領取獎金日期104年11月5日之期間為12年又8個月，第2期（即第2個月為92年4月）到104年11月5日之期間為12年又7個月，以此類推， 第24期（即第24個月為94年2月）到104年11月5日之期間為10年又9個月。

計算式為依每月收到罰鍰獎金乘以5%再乘以（上底第1期加下底最後1期）乘以高（即總期數） 除以2，即906,175元÷24×5%×(12年8/12＋10年9/12)×24期÷2＝530,489元。

２、就張０丘等12人 漏開發票違章罰鍰之遲延給付獎金527,780元部分：張０丘等12人繳納罰鍰期間為97年9月起至104年8月止， 共分84個月即84期，伊係於104年11月5日領取獎金，因此遲延給付所生損害計算方法： 即以527,780元除以84期得出每個月之期金， 第1期（即第1個月繳納罰鍰時間是97年9月）到伊領取獎金日期104年11月5日之期間為7年又2個月， 第2期（即第2個月為97年10月） 到104年11月5日之期間為7年又1個月，以此類推，第84期（即第84個月為104年8月） 到104年11月5日之期間為3個月。

計算式為依每月收到罰鍰獎金乘以5%再乘以（上底7年又2個月加下底3個月） 乘以高（即總期數）除以2，即527,780元÷84×5%×(7年2/12＋3/12)×84期÷2＝97,859元。

３、就被上訴人遲發獎金121,008元部分：被上訴人原核定伊就由００公司違章罰鍰獎金應繳稅額155,160元，並經東山稽徵所扣繳。

嗣伊對此核定不服，並提起訴願，經被上訴人於106年8月5日返還上開扣繳稅額之121,008元，即伊於104年11月5日原應得獎金121,008元， 被上訴人卻遲至106年8月5日始為發放， 被上訴人雖稱係經財政部函釋同意退還121,008元，然此表示被上訴人自承於104年11月5日無理由扣留上開獎金， 故被上訴人應負利息損害賠償之責。

又被上訴人遲發該筆獎金期間為1年又9個月 （即104年11月5日至106年8月5日），被上訴人應負賠償法定利息金額計算式為121,008元×5%×1年又9/12＝10,588元。

４、就上訴人所受稅捐上損害部分：被上訴人明知於104年11月間遲延核發伊之檢舉獎金， 係屬以往10餘年之不同年度發生之所得（即非屬當年度發生之獎金所得），並非所得稅法第14條、第88條規範之獎金所得，卻仍指示或將課稅資料交由東山稽徵所及民權稽徵所對上訴人扣繳稅款，實已違反租稅法律主義，且使伊因此遭受到原不應課稅之損害，符合國家賠償法第2條第2項公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利。

伊因被上訴人之不當作為而受有稅捐上之損害，被上訴人自應賠償當時指示扣款之金額即165,782元 （計算式：民權稽徵所扣款131,630元＋東山稽徵所扣款34,152元＝165,782元）。

５、未核發檢舉獎金121,008元部分：被上訴人以００公司違章案檢舉獎金經重新計算應補繳稅額為由退還已扣繳稅款121,008元之部分， 被上訴人未提出各類所得扣繳稅額繳款書、匯款國庫繳款單及扣繳憑證，足證被上訴人並未將上開121,008元部分上繳國庫， 亦未核發該檢舉獎金121,008元予伊，是以被上訴人符合國家賠償法第2條第2項後段之應作為而不作為，致伊受有未取得121,008元檢舉獎金之損害。

６、綜上，伊因被上訴人之上揭行為受有遲發檢舉獎金法定遲延利息之損害638,936元（計算式：454166+97859+10588+76323＝638936）、所受稅捐上之損害165,782元，及受有未取得檢舉獎金之損害121,008元，合計為925,726元。

並上訴及追加聲明：(1)原判決廢棄。

(2)被上訴人應給付上訴人728,395元，及自104年11月5日起至被上訴人賠付日止， 按年息百分之5計算之利息。

(3)被上訴人應給付上訴人197,331元，及自104年11月5日起至被上訴人賠付日止， 按年息百分之5計算之利息。

二、被上訴人則以：

(一)因臺中市稅捐稽徵處（現改制為臺中市政府地方稅務局，下同）於營業稅業務大批文件資料移撥時，漏未將００公司及訴外人張０丘等12人之檢舉案件之檢舉人資料隨同移交被上訴人保存，致被上訴人於104年7月間受理上訴人申請核發檢舉獎金時，始知悉上訴人為系爭檢舉案件之檢舉人：１、００公司未依規定開立統一發票及張０丘等12人之漏進漏銷案及未依規定取具進項憑證等3件違章案， 原係由臺中市稅捐稽徵處分別裁處罰鍰387萬9,000元、320萬3,961元及86,813元；

嗣於92年1月間因營業稅業務移撥被上訴人， 上開罰鍰並經００公司於92年3月至94年2月分期繳清，張０丘等12人違章案罰鍰則分別於98年8月至104年8月、97年9月至98年8月分期繳清。

２、００公司違章案，前經臺中市稅捐稽徵處於88年間裁處罰鍰確定，惟罰鍰尚未徵起， 於92年1月營業稅業務移撥被上訴人後，００公司始於92年3月至94年2月間以分期繳納方式陸續繳納該筆罰鍰完竣，被上訴人雖已於前揭罰鍰繳納期間依規定辦理檢舉獎金提撥作業，惟因臺中市稅捐稽徵處漏未將檢舉人資料隨同營業稅業務大批文件資料移撥時移交被上訴人保存，致被上訴人未能於檢舉獎金提撥當時即查悉上開違章案檢舉人相關資料，並憑以辦理檢舉獎金核發作業，嗣上訴人於104年7月間向被上訴人申請發給檢舉獎金時，經被上訴人輾轉查證核對後始知悉上訴人為系爭違章案之檢舉人，且尚未領取相關檢舉獎金。

(二)本件提撥檢舉人獎金之法令依據為財務罰鍰處理暫行條例，並非所得稅法第103條第2項規定，又所得稅法第103條第2項有關3日內通知舉發人（檢舉人）領取獎金之規定， 僅為訓示規定，尚非法定不變期間：１、財務罰鍰處理暫行條例第1條規定， 凡依各項財務法規科處之罰鍰及沒收、沒入之財物變價概依其規定處理，且財政部77年5月18日函已明釋 「核發檢舉人舉發獎金，『財務罰鍰處理暫行條例』應優先於所得稅法第103條第1項適用。」

。

是依中央法規標準法第16條前段規定及參照上開財政部77年5月18日函釋意旨， 可知有關罰鍰處理及給獎分配事項應優先適用財務罰鍰處理暫行條例之規定。

２、又所得稅法第103條規定 並非唯一辦理核發檢舉獎金作業之法源依據，若稅目不同，稅捐稽徵機關仍應按「財務罰鍰處理暫行條例」及各該稅稅法規定辦理獎金核發作業。

財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項僅規定，經人舉發而緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額「提撥」一定比例為舉發人獎金，未就核發定有期限，亦無延遲核發須加計利息之明文，故被上訴人在無法通知檢舉人前，尚不發生給付義務。

而所得稅法第103條第1項及第2項規定，關於將罰鍰20%獎給舉發人，並於期限內核發檢舉獎金等，係就告發或檢舉所得稅納稅義務人或扣繳義務人有短、匿報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，檢舉獎金之核發規定，因適用稅目不同，且該條文亦無延遲核發須加計利息之規定，上訴人之檢舉案件係營業稅違章案，尚無所得稅法第103條第1項規定之適用，此有財政部105年5月18日台財法字第10513921710號訴願決定書 （見原審卷第100至103頁）可資參照。

３、另經人舉發而緝獲之案件，提撥舉發人獎金，財務罰鍰處理暫行條例應優先適用， 不同稅目尚非均應按所得稅法第103條第1項及第2項規定辦理檢舉獎金核發作業。

系爭檢舉案件為營業稅違章案件，裁罰適用之法律依據為稅捐稽徵法、營業稅法等，該等法律並無核發檢舉獎金之相關規定，故被上訴人依據「財務罰鍰處理暫行條例」規定核發系爭檢舉獎金，即屬有據。

４、再所得稅法第103條第2項雖規定 被上訴人應於3日內通知原檢舉人限期領取，惟並未賦予原檢舉人可得請求遲延利息之權利，該條項規定與人民為申請行為或行政機關為行政處分所設之期間限制，性質有所不同，被上訴人雖有遵守訓示期間規定之義務，惟該期間並非法定不變期間，僅係對於行政機關所為之作業期限規定，屬訓示性質，非可解為法定給付期限，逾越該法定訓示期間之規定者，不具有發生其他法律效果之效力。

(三)檢舉獎金制度屬公法上單純反射利益，其核發與否並無侵害上訴人權利之可能，自無上訴人主張遲發檢舉獎金致其受有利息損害之情事存在：１、國家為獎勵檢舉漏稅，訂頒檢舉人分配獎金之相關法令，屬於公法上基於鼓勵性質酌給獎金，對於檢舉漏稅之檢舉人給與檢舉獎金，旨在達成取締漏稅之行政上目標，其性質應屬公法上之行政行為，不能認其係成立民法第164條第1項規定之懸賞廣告契約。

是檢舉獎金係屬獎勵性質，非屬當然可得期待之權利，亦非屬國家與人民間發生債之關係。

２、依司法院大法官會議釋字第469號解釋理由書揭示意旨 （下稱釋字第469號解釋）， 公務員執行職務之行為，限於行使公權力之行為，雖可使一般人民享有反射利益，亦不能因公務員不執行該作為，即認為人民之權利因而遭受直接之損害而得請求國家負損害賠償責任。

是發放檢舉獎金之法律關係性質上為公法，屬公法上之單純反射利益，其法規主要以維護公共利益，而非以個人利益為目的。

檢舉人於其所檢舉之案件經主管機關查明屬實，得就該案件所科處之罰金罰鍰分配一定比例之獎勵金，乃屬檢舉人對主管機關職務之執行，所享有之反射利益，此為司法實務所肯認（參高雄高等行政法院96年度訴字第71號裁定）。

是上訴人主張檢舉獎金制度之給付性質係「私法」性質，上訴人認其得請求遲延利息之權利非公法上請求權云云，應無足採。

３、又「財務罰鍰處理暫行條例」並未規定檢舉獎金發放及通知檢舉人之期限，被上訴人依程序發放檢舉獎金及依所得稅法規定扣繳稅款，於未通知檢舉人之前應無侵害其權利可言，上訴人逕行比附援引民法給付遲延及加計利息規定求償，尚有未洽。

況檢舉獎金屬檢舉人對主管機關職務之執行所享有之反射利益，並無公法上請求權可資行使，故檢舉獎金核發與否並無侵害上訴人權利之可能，遑論有因獎金遲發致其受有利息損害之情事存在。

４、上訴人固以上揭違章案應依所得稅法第103條第2項之期限規定， 其請求領取檢舉獎金應自92年3月起計算遲延利息云云。

惟公法與私法具有特殊性質，私法規定表現於一般法理者自得適用或類推適用於公法關係，但非謂所有私法規定均得類推適用於公法關係。

關於公法上給付得否加計利息，應以相關公法法規有規定者為必要，如各該公法法規未予規定或規定不應加計利息者，自無類推適用民法遲延利息相關規定之餘地。

系爭檢舉獎金之發放既依「財務罰鍰處理暫行條例」規定辦理，屬公法關係，而非私法上債之關係，且未有延遲核發須加計利息之規定，自無類推適用民法給付遲延責任與加計利息等規定之餘地。

５、退步言之，倘依上訴人主張系爭檢舉獎金之給付屬「私法」性質而非公法上請求權，則與國家賠償法第2條第2項規定之構成要件不符。

即上訴人對於被上訴人為特定職務行為，須有「公法上請求權」存在，始得依國家賠償法規定請求被上訴人負損害賠償責任，若上訴人認系爭檢舉獎金之給付屬「私法」性質，即與國家賠償法第2條第2項後段規定不符。

６、倘上訴人認其就上開檢舉獎金之給付有「公法上請求權」，則依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第44點第3項規定， 僅有「檢舉獎金經稽徵機關書面通知者，應限期領取，逾期未領取者， 依行政程序法第131條規定辦理」之規定，並未規定檢舉獎金發放及通知檢舉人之期限。

亦即檢舉獎金之核發係屬給付無確定期限，而應以稽徵機關書面通知定其清償期，系爭檢舉獎金於未經通知領取前並無侵害上訴人權利之可能，遑論其受有利息損害。

故系爭檢舉獎金之核發，應解為係以「通知函」定清償期並同時起算檢舉獎金之公法上消滅時效，始符合前開要點之規範目的，系爭檢舉獎金於未經通知領取前並無侵害上訴人權利之可能。

(四)上訴人主張系爭檢舉００公司違章案獎金所得，扣繳稅款退稅金額121,008元部分應計算利息， 乃請求賠償利息10,588元，應無理由：１、95年5月30日修正所得稅法第88條規定， 係修訂告發或檢舉獎金之所得應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納所得稅。

００公司於92年3月至94年2月間、張０丘等12人分別於97年9月起至104年8月間， 以分期繳納方式陸續繳納罰鍰完竣，已如前述。

被上訴人雖未能於分期徵起罰鍰時即時辦理檢舉獎金核發作業， 於104年11月始核發系爭檢舉獎金，惟發放系爭張０丘等12人案之檢舉獎金640,792元及17,362元，皆於95年5月30日修正所得稅法之後，被上訴人依給付上訴人系爭檢舉獎金時之所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳稅款，洵屬有據。

２、惟被上訴人考量保障上訴人領取獎金之權益，就００公司違章案檢舉獎金之核發可否將該筆所得以罰鍰徵起年度所適用之結算申報方式，按應核發之金額分別併入各該年度綜合所得總額核課綜合所得稅乙節，前經被上訴人報請財政部賦稅署核釋同意按95年5月30日修正前所得稅法第14條第1項第10類其他所得併計綜合所得總額課稅，經重新計算應補繳稅額並退還已扣繳稅款121,008元， 上訴人已於106年7月28日具領完竣。

被上訴人依程序發放檢舉獎金及依所得稅法規定扣繳稅款，上訴人就被上訴人所為之公務行為並無公法上請求權， 其主張退稅金額121,008元應計算利息賠償10,588元，為無理由。

(五)被上訴人於104年11月間核發系爭檢舉獎金予上訴人， 並依稅法規定扣繳稅款並無違誤：１、被上訴人就上訴人 領取００公司違章案檢舉獎金775,800元（扣繳20%稅款155,160元）， 依95年5月30日修正前所得稅法規定，重新核算該筆檢舉獎金於各該年度應取得之檢舉獎金為：92年度160,000元、93年度244,835元、94年度370,965元， 分別併入上訴人各該年度綜合所得總額，重新計算應納稅額分別為5,065元、13,910元、15,177元， 合計應納稅額為34,152元， 惟已扣繳155,160元扣除應納稅額34,152元，故退稅121,008元 ，此屬被上訴人考量保障上訴人領取獎金權益之裁量行政行為。

２、又張０丘等12人違章案檢舉獎金，其罰鍰徵起皆於95年5月30日修正所得稅法之後， 被上訴人發放張０丘等12人違章案之檢舉獎金640,792元及17,362元， 依發放時之規定扣繳稅款，均屬有據 （見法務部行政執行署臺中分署107年1月9日檢送之「行政執行案卷案件繳款金額表」，為張０丘等12人違章案，罰鍰徵起日期為98年至104年間）。

３、再被上訴人 已於104年11月間依規定就全部檢舉獎金核發完畢，並經上訴人受領完竣，是上訴人不論係指原請求稅捐上損害（或未核發檢舉獎金）165,872元之部分， 或係追加請求重複核發檢舉獎金121,008元之部分，均屬無據。

(六)上訴人於106年11月22日 向法院就系爭全部檢舉獎金之遲延利息為訴訟標的提起國家賠償訴訟，其國家賠償請求權已逾國家賠償法第8條第1項前段規定之2年消滅時效期間：１、倘上訴人因遲延受領檢舉獎金致受有損害，認其受領檢舉獎金時應計算遲延利息， 惟被上訴人前以104年10月21日通知領取檢舉獎金時，上訴人已知僅有檢舉獎金可資領取，有被上訴人中區國稅法一字第1040013627函及空白領據影本（見原審卷第70至71頁，104年10月23日送達）可證。

２、又臺灣臺中地方法院臺中簡易庭106年度中國小字第2號民事裁定，已審認上訴人僅就一部分張０丘等12人違章案之檢舉獎金發放遲延請求國家賠償訴訟，並未踐行以書面請求協議之先行程序，以其起訴不備要件裁定駁回，故上訴人就本件訴訟關於００公司及張０丘等12人系爭 3件違章案檢舉獎金給付遲延之利息損害及扣繳稅款受到損害， 始於106年11月22日對被上訴人提起國家賠償訴訟，其國家賠償請求權已逾國家賠償法第8條第1項前段規定之2年消滅時效期間。

(七)倘上訴人認為檢舉獎金之核發係屬給付有確定期限，亦即稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後 3日內通知原舉發人限期領取，則系爭００公司違章案部分之檢舉獎金請求權將可能因時效完成而當然消滅，則檢舉獎金請求權既已不存在，其利息損害之請求權將失所附麗：被上訴人於104年7月間因上訴人申請給付檢舉獎金，經核對無誤後即通知上訴人限期領取，上訴人亦於104年11月5日領獎完竣，被上訴人並無遲延發放檢舉獎金致侵害其權利情事。

倘上訴人主張被上訴人給付檢舉獎金應適用所得稅法第103條第2項於3日內通知之期限規定， 則該項檢舉獎金請求權應於92年至94年間收到罰鍰同時開始起算消滅時效，惟上訴人迄至104年7月請求給付檢舉獎金， 被上訴人於104年11月核發檢舉獎金，依行政程序法第131條第1項後段規定：「公法上之請求權……於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」

之消滅時效期間，本件就「００公司違章案」檢舉獎金之公法上請求權因10年間不行使而消滅，上訴人請求遲延利息應自92年起算部分，其利息損害賠償請求權已失所附麗。

(八)準此，被上訴人依規定核發檢舉獎金之公務行為，於法尚無不合， 且檢舉獎金及退還已扣繳稅額121,008元亦經上訴人具領完畢，難謂其權利受有不法之侵害，上訴人之請求不符合國家賠償法第2條第2項規定之要件，故上訴人請求賠償638,936元之遲延利息、165,782元之稅捐損失， 及121,008元之檢舉獎金，以及自104年11月5日起至賠付日止按年息5%加計利息，均無理由。

並答辯聲明：(1)上訴及擴張追加之訴均駁回。

三、兩造不爭執事項：

(一)００公司違章案及張０丘等12人違章案等3件違章案， 原係由臺中市稅捐稽徵處分別裁處罰鍰387萬9,000元、320萬3,961元及86,813元；

嗣於92年1月間營業稅業務移撥被上訴人後，上開罰鍰經００公司於92年3月至94年2月分期繳清，張０丘等12人就漏進漏銷案及未依規定取具進項憑證之罰鍰則分別於98年8月至104年8月、97年9月至98年8月分期繳清。

(二)上訴人於104年7月27日向被上訴人陳情請求發給上揭違章案檢舉獎金，被上訴人確認上訴人為上揭違章案之檢舉人身分後，乃依規定核發檢舉獎金775,800元、640,792元及17,362元， 經扣繳20%所得稅後分別於104年11月4日、104年11月5日將淨額104萬2,864元、104,300元匯入 上訴人指定帳戶，經上訴人受領無誤。

(三)上訴人於105年9月29日就檢舉００公司違章案之獎金遲延給付之利息損害及扣繳稅款受有稅捐上損害為由，以書面向被上訴人請求國家賠償，經被上訴人作成拒絕賠償理由書，並於106年7月10日以中區國稅法一字第1060007125號函復上訴人在案。

(四)上訴人又以００公司及張０丘等12人上揭 3件違章案檢舉獎金給付遲延之利息損害及扣繳稅款受有稅捐上損失為由，再於106年10月20日以書面向被上訴人請求國家賠償， 經被上訴人於106年12月11日 以中區國稅法一字第1060012527號作成拒絕賠償理由書， 並經上訴人於106年12月13日收受在案。

(五)被上訴人於104年核發上訴人領取獎金時， 經被上訴人報請財政部賦稅署核釋同意按95年5月30日 修正前所得稅法第14條第1項第10類其他所得併計綜合所得總額課稅， 其中東山稽徵所扣除上訴人扣繳稅額155,160元、 民權稽徵所扣除上訴人扣繳稅額131,630元（即104年11月4日扣繳稅額105,556元、104年11月5日扣繳稅額26,074元)。

嗣就００公司違章案檢舉獎金經重新計算應補繳稅額並退還已扣繳稅款121,008元（即經重新計算後東山稽徵所對上訴人之扣繳稅額為34,152元），上訴人已於106年7月28日具領121,008元完竣。

(六)上訴人 曾就104年度綜合所得稅事件不服被上訴人原裁定而申請復查， 經被上訴人於106年11月22日以中區國稅法二字第0000000000號復查決定書復查駁回。

(七)被上訴人核定上訴人就上開檢舉案之獎金應扣繳稅額34,152元、131,630元部分不服，提起訴願， 經財政部駁回訴願，上訴人於107年3月3日收受訴願駁回決定書在案。

四、本院得心證之理由：

(一)按國家賠償法第2條第2項規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。

公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」

， 而釋字第469號解釋文：「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償。

最高法院72年台上字第704號判例謂：『國家賠償法第2條第2項後段所謂公務員怠於執行職務，係指公務員對於被害人有應執行之職務而怠於執行者而言。

換言之，被害人對於公務員為特定職務行為，有公法上請求權存在，經請求其執行而怠於執行，致自由或權利遭受損害者，始得依上開規定，請求國家負損害賠償責任。

若公務員對於職務之執行，雖可使一般人民享有反射利益，人民對於公務員仍不得請求為該職務之行為者，縱公務員怠於執行該職務，人民尚無公法上請求權可資行使，以資保護其利益，自不得依上開規定請求國家賠償損害。』

對於符合一定要件，而有公法上請求權，經由法定程序請求公務員作為而怠於執行職務者，自有其適用，惟與首開意旨不符部分，則係對人民請求國家賠償增列法律所無之限制，有違憲法保障人民權利之意旨，應不予援用。」

，且「國家賠償法第2條第2項後段所謂公務員怠於執行職務，係指公務員對於被害人有應執行之職務而怠於執行之情形而言，易言之，被害人對於公務員為特定職務行為，有公法上請求權存在，經請求其執行而怠於執行，致自由或權利遭受損害者，始得依上開規定，請求國家賠償其損害。」

（最高法院81年度台上字第2649號民事裁判意旨參見）。

另「國家賠償法第2條第2項前段所定：公務員於執行職務、行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，應具備(一)行為人須為公務員、(二)須為執行職務行使公權力之行為、(三)須係不法之行為、(四)須行為人有故意過失、(五)須侵害人民之自由或權利、(六)須不法行為與損害之發生有相當因果關係之要件，始足相當。

所謂人民，乃指應受公權力支配之一般人民，即指居於國家主權作用下一般統治關係者而言。」

（最高法院90年度台上字第371號民事裁判意旨參見）。

再「國家賠償法第2條第2項後段所稱之公務員怠於執行職務之消極不作為國家賠償責任，自保護規範理論擴大對人民保障而言，凡國家制定法律之規範，不啻授與推行公共政策之權限，而係為保障人民生命、身體及財產等法益，且該法律對主管機關應執行職務之作為義務有明確規定，並未賦予作為或不作為之裁量餘地，如該管機關公務員怠於執行職務行使公權力，復因具有違法性、歸責性及相當因果關係，致特定人之自由或權利遭受損害者，即應負上開消極不作為之國家賠償責任。」

（最高法院92年度台上字第69號民事裁判意旨參照）。

據上可知，上訴人依國家賠償法第2條第2項前段請求國家賠償，即應以被上訴人所屬公務員執行職務行使公權力之行為，因故意或過失而不法侵害上訴人之自由或權利，致上訴人受有損害；

而上訴人倘依國家賠償法第2條第2項後段請求國家賠償，須法律對被上訴人執行職務之作為義務有明確規定，被上訴人已無作為或不作為之裁量權限，而被上訴人所屬公務員怠於執行職務行使公權力，不法侵害上訴人之自由或權利，致上訴人受有損害，始足當之。

倘不符上開要件，即無依國家賠償法第2條第2項規定請求國家賠償之餘地。

(二)上訴人主張被上訴人所屬公務員因故意或過失之不法行為，或因怠於執行職務，未盡通知上訴人領取獎金之義務，致上訴人受有法定遲延利息之損害638,936元、稅捐上損失165,782元，及未取得檢舉獎金之損害121,008元， 而依國家賠償法第2條第2項規定請求國家賠償，並無理由：１、上訴人曾於87年 6月間檢舉００公司及張０丘等12人違章案，前經臺中市稅捐稽徵處裁處罰鍰確定，而００公司就應繳罰鍰於92年3月至94年2月分期繳納完畢，張０丘等12人就應繳罰鍰亦於97年9月至104年8月分期繳納完畢。

嗣上訴人於104年7月27日向被上訴人陳情請求發給上揭違章案檢舉獎金，嗣確認上訴人為上揭違章案之檢舉人身分後，乃核發檢舉獎金775,800元、640,792元及17,362元，經被上訴人扣繳20%所得稅後分別於104年11月4日、104年11月5日將淨額104萬2,864元、104,300元匯入上訴人指定銀行帳戶，經上訴人受領無誤之事實，已為兩造一致不爭執，並有上訴人提出銀行存摺影本為證（見原審卷第26頁），核屬相符。

而上訴人固主張被上訴人明知上揭違章案有檢舉獎金尚未發給檢舉人，卻怠於執行職務，未查對上揭違章案檢舉人資料，亦未踐行所得稅法第103條第2項規定應於收到罰鍰後 3日內通知檢舉人即上訴人領取獎金，復未依財務罰鍰處理暫行條例、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定在收到受處分人繳納罰鍰後，應依第4點第7款規定分別劃解，並登記且填入處理分配表並將提成獎金通知檢舉人領款等規定，認為被上訴人就上揭檢舉獎金之發給應負給付遲延之責任，即自００公司及張０丘等12人分期按月繳納罰鍰後，依年息百分之5計算法定遲延利息638,936元（包括於原審請求之454,166元、97,859元、10,588元,及於本院追加之76,323元）云云。

然為被上訴人所否認，並以上情抗辯。

經查：

⑴、所得稅法第103條第1項、第2項規定 ：「告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之20，獎給舉發人， 並為舉發人絕對保守秘密(第1項)。

前項告發或檢舉獎金， 稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取(第2項)。」

， 而財務罰鍰處理暫行條例第3條亦規定 ：「罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價，除前條之規定扣繳稅款， 並依第2項規定先行提獎外，應悉數解庫，其收支全部應編列預算(第1項)。

經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過百分之20獎金。

……(第2項)。」

， 前揭所得稅法及財務罰鍰處理暫行條例等相關法律條文之競合關係， 依現行有效之財政部77年5月18日函釋意旨稱：「關於『財務罰鍰處理暫行條例』與所得稅法第103條第1項之適用順序問題：查財務罰鍰處理暫行條例係規定財務罰鍰處理事項， 依該條例第1條及中央法規標準法第16條規定，應優先於所得稅法第103條第1項適用。

因此不論舉發漏稅罰或行為罰之違章案件，均應依財務罰鍰處理暫行條例核發舉發獎金。」

等語，是被上訴人抗辯稱其於104年11月間發給上訴人上揭００公司 及張０丘等12人違章案之檢舉獎金，係依財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定辦理等語，即屬有據，上訴人主張應適用所得稅法第103條第2項規定發給檢舉獎金，容有誤會。

準此，被上訴人於104年11月間發給上訴人００公司及張０丘等12人違章案檢舉獎金之法律依據既係財務罰鍰處理暫行條例，且遍觀該條例全文，並無關於發給檢舉獎金之期限及發給獎金應加計法定遲延利息等明文規定，況００公司及張０丘等12人違章案前經臺中市稅捐稽徵處於88年間即已裁罰確定，而營業稅業務係於92年1月間始移撥由被上訴人接管， 而臺中市稅捐稽徵處於營業稅業務移撥時，並未將００公司及張０丘等12人違章案之檢舉人資料隨同該案卷證資料移撥，致被上訴人所屬承辦業務公務員無法及時查明００公司及張０丘等12人違章案之檢舉人相關資料，亦無法於收受００公司及張０丘等12人分期繳納罰鍰後， 即依財務罰鍰處理暫行條例第3條規定先行提獎，並通知檢舉人即上訴人領取獎金， 迄至上訴人於104年7月間向被上訴人提出陳情後， 經被上訴人所屬承辦業務公務員調查確認上訴人確為００公司及張０丘等12人違章案之檢舉人後， 旋於104年10月21日發函通知上訴人檢具郵局或銀行帳戶存摺封面及身分證影本等相關文件領取舉發獎金各情， 亦有被上訴人104年9月15日、104年10月21日等相關函文及檢舉獎金收據等影本可憑（見原審卷第69頁背面至71頁），是被上訴人所屬承辦業務公務員就００公司及張０丘等12人違章案檢舉獎金之發給，其執行職務行使公權力，在客觀上應無以故意或過失不法侵害上訴人權利，亦無怠於執行職務致上訴人領取檢舉獎金之權利受有損害等情事存在。

再００公司及張０丘等12人違章案之裁處罰鍰，００公司於92年3月至94年2月已分期繳納完畢，張０丘等12人亦於97年9月至104年8月分期繳納完畢乙節， 固有上訴人聲請原審向法務部行政執行署臺中分署函調相關資料，並經該分署於107年1月9日以中執秘字第10715000150號函檢送至原審（見原審卷第150至166頁）， 而上訴人復主張其自92年3月間即００公司罰鍰分期款第1期繳納後當月即得受領檢舉獎金， 被上訴人迄至104年11月間始行發給， 即有因過失而遲延給付情事，自應於發給檢舉獎金時加計法定遲延利息云云。

然依前述，財務罰鍰處理暫行條例既未規定發給檢舉獎金應加計法定遲延利息之明文，而被上訴人之上級機關即財政部亦無發布同意「發給檢舉獎金應加計法定遲延利息」之相關函令解釋，復無相關司法院大法官會議解釋、最高法院或最高行政法院等司法判例可供遵循，則被上訴人為稅務行政機關基於依法行政原則，自無遽行同意在發給上訴人００公司及張０丘等12人違章案之檢舉獎金外，另行加計法定遲延利息之可能，故上訴人主張被上訴人在發給檢舉獎金外，另行加計法定遲延利息部分，就現行有效之法令相關規定而言，尚嫌無憑。

是被上訴人拒絕上訴人請求在檢舉獎金外另行加計法定遲延利息，乃依據現行有效法令執行職務行使公權力，則上訴人雖於104年7月間提出陳情後始領得檢舉獎金，然因系爭檢舉獎金既無加計法定遲延利息之相關依據，如上述，上訴人自無任何損害，是以被上訴人所屬公務員並無怠於執行職務，或因故意或過失不法侵害上訴人之財產權之情事，要與國家賠償法第2條第2項規定之要件不合，上訴人此部分主張洵無可採。

⑵、上訴人另主張 被上訴人所屬東山稽徵所於104年11月間就上揭檢舉獎金扣繳稅款155,160元後， 事隔1年9個月後重新計算稅額為34,152元，故自行退還121,008元， 乃認為被上訴人扣繳稅款不當， 就該筆退還稅款121,008元遲延1年9個月給付， 應加計年息百分之5之法定遲延利息10,558元云云，被上訴人 固不爭執東山稽徵所確有退還稅款121,008元之事實，然否認有何扣繳稅款不當之情事，並抗辯稱被上訴人係考量保障上訴人領取獎金之權益，就００公司違章案檢舉獎金之核發可否將該筆所得以罰鍰徵起年度所適用之結算申報方式，按應核發之金額分別併入各該年度綜合所得總額核課綜合所得稅乙節，前經被上訴人報請財政部賦稅署核釋同意按95年5月30日修正前所得稅法第14條第1項第10類其他所得併計綜合所得總額課稅，經重新計算應補繳稅額並退還已扣繳稅款121,008元， 上訴人已於106年7月28日具領完竣等語。

本院審酌上訴人此部分主張，乃就其領取之上揭檢舉獎金應否依所得稅法第88條規定列為獎金所得，而扣繳稅款衍生之稅捐爭議，屬公法性質，應循行政救濟程序始為適法，而上訴人在原審審理時亦自承已向被上訴人申請複查及向財政部提出訴願，均依釋字第377號解釋意旨， 個人所得歸屬年度採收付實現原則，而遭駁回之決定等語 （見原審卷第277頁背面）， 足見上訴人就此項稅捐爭議之主張與釋字第377號解釋意旨不符，並非可採。

準此，被上訴人所屬東山稽徵所重新考量上訴人領取檢舉獎金之權益，在報請財政部同意後改將該筆獎金所得以罰鍰徵起年度適用之結算申報方式，按應核發之金額分別併入各該年度綜合所得總額核課綜合所得稅，並重新計算應納稅額後，自行退還已扣繳稅款121,008元，通知上訴人領取， 上訴人亦於106年7月28日具領完竣，被上訴人所屬東山稽徵所此項退還已扣繳稅款之作為，係使上訴人受有利益，在性質上應屬授益行政處分，且非依上訴人之申請為之（上訴人在稅法上並無該項公法上請求權），在客觀上該項授益行政處分應無不法，且本件檢舉獎金之核發既無所得稅法第103條第1項之適用如上述，被上訴人自無怠於執行職務之情事。

詎上訴人在本件訴訟藉被上訴人此項退還稅款之作為，反推被上訴人所屬東山稽徵所於104年11月間就該筆檢舉獎金扣繳稅款121,008元部分為不當，並依國家賠償法第2條第2項規定，請求被上訴人賠償所受損害即該筆121,088元款項延遲1年9個月給付之法定遲延利息10,588元， 上訴人此部分主張無異將屬於公法性質之稅捐爭議事件，與私法上請求法定遲延利息之損害賠償事件混為一談，尤以系爭檢舉獎金既無加計法定遲延利息之相關規定如上述，上訴人自無損害，亦與前揭國家賠償法第2條第2項規定之要件不合，故上訴人此部分主張不應准許。

⑶、至上訴人援引最高行政法院98年度判字第922號及100年度判字第1963號判決，認為營業稅案件之檢舉獎金，營業稅法雖無規定，但營業稅與所得稅皆為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人獎金之獎勵措施，二者並無不同，營業稅違章檢舉獎金之請求權基礎雖法無明文，惟基於法律適用之整體性及權利義務之平衡，應得類推適用所得稅法第103條規定， 即該條文關於發給獎金之檢舉人資格暨獎金額度之規定，於檢舉逃漏營業稅之情形，亦有適用云云（見原審卷第116至117頁）。

然上揭2則最高行政法院判決關於營業稅案件檢舉獎金發給之法律適用依據，或與被上訴人抗辯適用財務罰鍰處理暫行條例 及財政部77年5月18日函之見解不同，但所得稅法第103條第1項規定之獎金額度與財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定之獎金額度均為罰鍰總額百分之20，二者並無不同，其中差異者在於所得稅法第103條第2項規定： 「稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後『3日內』，通知原舉發人，限期領取。」

，而財務罰鍰處理暫行條例第3條則無類似檢舉獎金給付期限之規定， 上訴人固主張所得稅法第103條第2項規定之「3日內」 為「法定給付期限」，逾期未給付即屬給付遲延，被上訴人應給付法定遲延利息云云。

惟被上訴人抗辯稱所得稅法第103條第2項規定之「3日內」為「訓示期間」， 僅屬法規要求之作業期限，即使逾越3日期限而為給付，不生給付遲延之效果等情。

本院審酌所得稅法第103條第2項規定之立法體例，係規定稽徵機關應於收到罰鍰「3日內」通知檢舉人， 限期領取檢舉獎金而已， 並未同時規定稽徵機關倘逾「3日」始為上開通知時， 其違反之法律效果為何，可見該「3日」期間並非「法定不變期間」，縱令稽徵機關逾越所得稅法第103條第2項規定之「3日」期限始為上開通知， 該項通知仍對檢舉人發生效力， 故該「3日」期間應屬法律要求稽徵機關之作業期限，僅在促使稽徵機關應儘速完成發給檢舉獎金之作業程序，避免無故稽延而已，其性質即屬「訓示期間」之規定，被上訴人此部分抗辯尚屬可採。

準此，即使依上訴人援引上揭二則最高行政法院判決之見解，認為營業稅違章案件之檢舉獎金發給應類推適用所得稅法第103條規定， 而非適用財務罰鍰處理暫行條例第3條規定， 然上揭二則最高行政法院判決已明確揭示類推適用之範圍僅限於所得稅法第103條 「該條文關於發給獎金之檢舉人資格暨獎金額度之規定」，而不及於其他部分， 且依前述，所得稅法第103條第2項規定之「3日」期間為「訓示期間」， 縱令違反該「3日內」期限規定，不生給付遲延之效果，故上訴人主張被上訴人違反所得稅法第103條第2項規定「3日內」給付檢舉獎金， 應自遲延之日起按月給付依年息百分之5計算之法定遲延利息， 於法尚屬無據，不應准許。

⑷、另上訴人援引最高法院93年度台上字第584號民事判決 及臺灣高等法院90年度重上國字第12號民事判決關於「所得稅法第100條第2、4項之目的係為保障人民財產法益， 且該條對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人負有作為義務已無不作為之裁量空間，則如該管機關公務員因故意或過失怠於執行職務或拒不為職務上應為之行為，致特定人之權利遭受損害，被害人自得向該管機關請求損害賠償」之見解，於本件檢舉逃漏營業稅之情形亦有適用云云（見本院卷一第197至198頁、第202頁；

本院卷二第1至2頁、第89頁背面）。

惟查，上訴人所援引上開判決之基礎事實，係因國稅局已發核定通知書及退稅支票，然因故被退回後，未依稅捐稽徵法第18、19條關於「送達」之規定辦理，致遲延退還他人溢繳稅款，而有遲延利息損害發生之情形，與本件核發檢舉獎金之事實並不相同，自不可比附援引。

再者，上開最高法院判決係以公務員逾「稅捐稽徵法第18條第2項」 規定處理所需時間，始屬怠於執行職務，然本件依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定第44點第3項規定可知， 僅有「檢舉獎金經稽徵機關書面通知者，應限期領取，逾期未領取者，依行政程序法第131條規定辦理」之規定， 並未規定檢舉獎金發放及通知檢舉人之期限， 且財務罰鍰處理暫行條例第3條之規定，亦未有相關期限之規定，自難認被上訴人有違反檢舉獎金發放及通知檢舉人期限之相關規定，而屬怠於執行職務之情形，是以上訴人所主張之上開二則判決並不得援用為據。

２、上訴人又主張依稅捐稽徵法第21條規定稅捐機關之核課權，僅得於所得發生年度之5年內行使， 逾核課期間則罹於時效。

而被上訴人應於10餘年前發給上揭００公司及張０丘等12人違章案之檢舉獎金，卻遲延至今始核發，其給付性質已非所得稅法租稅客體之獎金所得，而是類似補償金、賠償金甚至是債權之性質，被上訴人未考量可歸責於己之給付遲延，仍按一般手續通知各所屬稽徵所對獎金所得扣款20% 即所謂之分離課稅。

且被上訴人未提出各類所得扣繳稅額繳款書、匯款國庫繳款單及扣繳憑證，足證被上訴人並未將上開121,008元部分上繳國庫，亦未核發該檢舉獎金121,008元予上訴人。

是被上訴人於104年核發上揭檢舉獎金時， 即通知各稽徵所對上訴人扣繳20%稅款，其中東山稽徵所扣款155,160元、民權稽徵所扣款131,630元， 但東山稽徵所於1年9個月後自行退還上訴人121,008元， 即重新計算稅額為34,152元，乃請求被上訴人賠償因不當作為致上訴人受有稅捐上之損害165,782元（計算式：民權稽徵所扣款131,630元＋東山稽徵所扣款34,152元＝165,782元），及請求核發檢舉獎金121,008元云云。

被上訴人則就發給上訴人上揭檢舉獎金時，依95年5月30日 修正後所得稅法第88條第1項第2款規定所得稅法規定扣繳20%稅款，其中東山稽徵所扣款155,160元、民權稽徵所扣款131,630元， 但東山稽徵所於1年9個月後自行退還上訴人121,008元（重新計算稅額為34,152元） 等事實均不爭執，然否認有何不當扣繳稅款之情事，並以上情抗辯。

經查：

⑴、依司法院大法官會議釋字第377號解釋文：「 個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條 及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準， 亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

（下稱釋字第377號解釋）， 其解釋理由書亦稱：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。

歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制， 此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；

第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之， 又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶， 按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。

是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」

等語。

是被上訴人於104年11月4日及104年11月5日將上訴人應領取上揭００公司及張０丘等12人違章案之檢舉獎金，依104年度當時有效之所得稅法第88條第1項第2款規定採分離課稅方式，就各該筆檢舉獎金扣繳20%稅款，即東山稽徵所扣款155,160元、民權稽徵所扣款131,630元後，餘額匯入上訴人指定之銀行帳戶乙節，既為兩造一致不爭執之事實，則上訴人領取上揭００公司及張０丘等12人違章案檢舉獎金之實際時間既均為104年11月間， 該項檢舉獎金所得於104年度即已全部實現，參照前揭釋字第377號解釋意旨，當時有效之所得稅法係採收付實現制，以實際所得日期為準，而不以所得原因是否發生於該年度，故被上訴人依當時有效之所得稅法第88條第1項第2款規定，就上訴人領取之上揭檢舉獎金採分離課稅方式扣繳20%稅款， 即與前揭釋字第377號解釋意旨相符， 尚難認被上訴人所屬公務員在執行職務行使稽徵稅捐之公權力 即扣繳獎金所得20%稅款之作為有何不法可言，核與前揭國家賠償法第2條第2項前段規定之要件不合，上訴人據此請求國家賠償所受稅捐上之損失，委無可採。

⑵、又上訴人主張依稅捐稽徵法第21條規定稅捐稽徵機關之核課權為5年，上揭檢舉獎金遲延10餘年始行發給， 其給付性質已非所得稅法租稅客體之獎金所得，而是類似補償金、賠償金甚至是債權之性質，自不應再予扣繳所得稅云云。

惟稅捐稽徵法第21條係規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

，而就本件情形 （上訴人係於87年6月間檢舉００公司及張０丘等12人違反營業稅法案件，經當時主管機關即臺中市稅捐稽徵處查證屬實後，於88年間分別裁處００公司及張０丘等12人罰鍰確定，００公司及張０丘等12人亦分別於92年3月間至104年8月間分期繳納完畢，而營業稅業務於92年1月間移撥被上訴人接管，被上訴人因營業稅業務資料龐雜，無法及時查悉上揭００公司及張０丘等12人違章案之檢舉人為上訴人，迄至上訴人於104年7月間陳情後， 被上訴人於104年11月間始發給檢舉獎金予上訴人），被上訴人於104年7月間即上訴人陳情以前既不知００公司及張０丘等12人違章案之檢舉人為何人，檢舉獎金尚未發出，上訴人在經被上訴人確認為檢舉人以前亦不具檢舉獎金納稅義務人身分，該項獎金所得稅之核課期間自無從起算， 即不生是否逾越5年核課期間之問題。

再上訴人於104年11月間受領上揭檢舉獎金， 該項所得之屬性應為「獎金所得」，不因該項所得究竟發生於何時及實際係何時始為受領，而變更該項所得之屬性，依當時有效所得稅法第88條第1項第2款規定應將該項所得列入獎金所得扣繳所得稅，要無疑義。

故上訴人主張該項所得屬性已變更為類似補償金、賠償金甚至是債權之性質，及被上訴人違反稅捐稽徵法第21條5年核課期間等規定， 不應再行扣繳所得稅云云，均有誤會，不足採信。

⑶、上訴人復主張 被上訴人未提出關於退還稅款121,008元之各類所得扣繳稅額繳款書、匯款國庫繳款單及扣繳憑證，顯見被上訴人並未將上開退還稅款121,008元之部分上繳國庫 ，亦未核發該檢舉獎金121,008元予上訴人云云。

惟查，被上訴人如前所述係依當時有效之所得稅法第88條第1項第2款規定， 就上訴人領取之上揭檢舉獎金採分離課稅方式扣繳20%稅款後，並上繳國庫合計286,790元（計算式：【775800+527780+113012+17362】×20%＝286790，見原審卷第45頁），嗣於106年7月28日 被上訴人以106年度綜合所得稅稅課收入劃解支應上開退還扣繳稅款121,008元等情，有被上訴人107年7月31日中區國稅法一字第1070008964號函 暨檢附之付款憑單、受款人清單及代繳資料清單（見本院卷一第129至137頁）在卷可稽， 上訴人雖稱被上訴人係非法挪用106年所得稅款以支應上開退稅款121,008元， 且上訴人已請被上訴人行文收回，故不能認定其為獎金之一部分云云，然被上訴人既係報請財政部賦稅署同意後發還此部分退稅款，自係將此原本用以扣繳所得稅之獎金交付上訴人，當屬上訴人應得獎金之一部分，況迄本院言詞辯論終結之日止，被上訴人並未通知上訴人繳回121,008元， 上訴人此部分亦無損害可言；

且依財政部96年2月6日台財稅字第09604509880號令規定 「在中華民國境內居住之個人有告發或檢舉獎金之所得，扣繳義務人應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清， 並於每年1月底前將上1年內扣繳之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。

惟得免依所得稅法第92條第1項規定寄發扣繳憑單予檢舉人，如檢舉人提出申請時，再予補發。」

可知， 被上訴人未依所得稅法第92條第1項寄發扣繳憑單予檢舉人亦屬適法，故上訴人主張被上訴人就該檢舉獎金121,008元之部分為其財產權之損害，依國家賠償法第2條第2項規定，被上訴人應核發予上訴人，實屬無據。

３、依前述，本院既認定上訴人依國家賠償法第2條第2項規定請求賠償之權利不存在，則被上訴人所為上訴人之國家賠償請求權已罹於消滅時效期間之抗辯，即無再為論述之必要，併予敘明。

五、綜上所述，上訴人依國家賠償法第2條第2項規定及民法給付遲延等規定，請求被上訴人給付728,395元，及自104年11月5日起至被上訴人賠付日止按年息百分之5計算之利息，非屬正當，不應准許。

上訴論旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴。

至上訴人追加請求被上訴人給付之未核發檢舉獎金121,008元及檢舉獎金130,374元之法定遲延利息76,323元，以及均自104年11月5日起至被上訴人賠付日止按年息百分之5計算之利息，亦無理由， 自應併予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴及追加之訴均為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 13 日
民事第八庭 審判長法 官 蔡秉宸
法 官 黃渙文
法 官 許旭聖
以上正本係照原本作成。
兩造均不得上訴。
書記官 陳麗玉

中 華 民 國 108 年 3 月 13 日