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臺中高等行政法院判決
地方行政訴訟庭
112年度稅簡字第13號
113年3月4日辯論終結
原 告 謝儀潔
輔 佐 人 張自強
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部民國112年4月12日台財法字第11213908460號訴願決定(案號：第00000000號)，於112年5月29日向臺灣臺中地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟（112年度稅簡字第7號），嗣因行政訴訟法於112年8月15日修正施行，經臺灣臺中地方法院移送管轄，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國109年8月21日簽約購買「惠眾go幸福」建案編號C棟5樓預售屋(含車位)及其坐落基地(下稱系爭預售房地)，買賣總價新臺幣(下同)490萬元，已預繳價金60萬元。
嗣於111年3月1日以總價508萬元簽約出售系爭預售房地權利予買受人，並約定原告未繳餘款430萬元由買受人繼續繳納給建商，買受人支付給原告78萬元價款。
原告遂於同年月8日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，列報出售系爭預售房地交易所得2萬7600元(計算方式：成交價額508萬元-購買成本490萬元-費用15萬2400元。
費用15萬2400元=508萬元×3％)。
按稅率45％計算，申報並繳納稅額1萬2420元。
惟被告機關所屬員林稽徵所核定交易所得為15萬6600元(計算方式：成交價額78萬元-購買成本60萬元-費用2萬3400元。
費用2萬3400元=78萬元×3％)，按稅率45％計算，應納稅額為7萬0470元，扣除已繳納稅額1萬2420元後，以111年9月21日第0000000000號核定通知書(下稱原處分)對原告補徵稅額5萬8050元。
原告申請復查，經被告以111年12月14日中區國稅法二字第1110011903號復查決定(下稱復查決定)駁回。
再提起訴願，復經財政部以112年4月12日台財法字第11213908460號訴願決定(下稱訴願決定)駁回後，於法定期間內提起本訴。
二、訴訟要旨：㈠原告主張：⒈系爭預售房地出售前，原告配偶已先致電並親至員林稽徵所詢問稅額計算方式，基此信賴而與買受人磋商、簽約。
且在進行稅額申報前，亦有觀看被告與其他國稅局公布在網路影音平台上之申報教學影片（下稱系爭網路影片），確認稅額之計算方式為：(成本價額扣除原買賣價額後，再減除交易成本價額之3％或30萬元)×2年內交易之稅率45％。
⒉原告在結算申報時亦由配偶親赴員林稽徵所詢問，並經稅務員審查所檢附之資料正確與稅額計算無誤後始申報、繳納應納稅額。
不料被告竟依財政部賦稅署111年3月23日臺稅所得字第11000700840號函(下稱財政部111年函文)，改以財政部81年9月2日台財稅字第810824931號函(下稱財政部81年函釋)之意旨，推翻原先之計算方式並對原告補徵稅額，造成原告受有前所未估算之損失，顯違反信賴保護原則與行政程序法第8條所揭示之誠信原則。
⒊被告關於預售房地之稅額計算作法不一，必須另以財政部111年函釋重新解釋，則原告信賴被告稅務員說明法規並參照系爭網路影片教學申報應納稅額，依中央法規標準法第18條從新從優之法規適用原則，自應以原告申請時或申請審理時為基準來認定本件稅額計算，原處分自有違誤。
⒋聲明：⑴訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷；
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告答辯：⒈原告出售系爭預售房地之購買權時，約定餘款430萬元由買受人給付給建商，該餘款自非移轉系爭預售房地購買權之對價，故其成交價應為78萬元，對應之成本為原實際給付建商之60萬元。
由於原告未能提示因取得、改良及移轉而支出之相關費用證明，以成交價(即78萬元)之3％計算原告法定可減除費用後，核定所得額為15萬6600元，按稅率之45％核計，應納稅額為7萬0470元。
經扣除已繳納之稅額1萬2420元後，應補徵稅額為5萬8050元。
⒉原告主張其配偶於交易前曾致電及臨櫃詢問稅額之計算，並以被告知之計算結果和買受人進行磋商，然未見舉證，自難採信。
且縱令為真，因被告協助納稅義務人辦理申報房地交易所得稅，或以系爭網路影片宣導，僅為提供相關法規範之行政指導，尚不得作為信賴基礎，並無信賴保護原則之適用。
⒊財政部111年函文僅係參照財政部81年函釋之既有內容，闡明所得稅法第14條之4第1項、第14條之6規定之意旨，俾稅捐稽徵機關依該等規定計算交易所得、設算費用時有一致之作法，並非新頒函釋，無原告所指推翻先前計算方法之情事。
⒋聲明：⑴原告之訴駁回；
⑵訴訟費用由原告負擔。
四、本件相關法規：㈠所得稅法：⒈第4條之4第1項、第2項：「(第1項)個人…中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。
(第2項)個人及營利事業於中華民國105年1月1日以後取得以設定地上權方式之房屋使用權或預售屋及其坐落基地，其交易視同前項之房屋、土地交易。」
⒉第14條之4第1項前段、第3項第1款第1目：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…。
(第3項第1款第1目)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。」
⒊第14條之6後段：「個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之3計算其費用，並以30萬元為限」㈡房地合一課徵所得稅申報作業要點(下稱作業要點)：⒈第3點第4款：「三、房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。
但有下列情形之一者，依其規定：…(四)本法第4條之4第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之日。」
⒉第4點第1款第4目：「四、房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。
但有下列情形之一者，依其規定：(一)出價取得：…4.本法第4條之4第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之日。」
⒊第5點本文前段：「五、房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。」
五、本院判斷：㈠前揭事實概要欄所載各情，除後述爭點外，未據兩造爭執，並有原告之個人房屋交易所得稅申報書暨繳款書、不動產契約讓渡書、原告之帳戶影本、訴外人刑珈瑩(即買受人)之匯款證明、原告與建商之土地預定買賣合約書、房屋預定買賣合約書、建商所簽發之預收土地款發票、原處分、復查決定書、訴願決定書、送達證書等附卷可證，堪信為真實。
本件爭點為：1.系爭預售房地之可減除成本為預購價之490萬元，或實際出資之60萬元？2.系爭網路宣導影片法律性質為何？其與被告實際課稅計算方式不同，原告有無信賴保護原則之適用？㈡查所得稅法第14條之4第1項前段僅規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…。」
，則如屬成屋交易，先後買賣之間其價金之差額明確，原始取得成本之認定尚無疑義。
惟如屬預售屋買賣，雖買賣雙方仍會議定總價，但房屋尚未興建完成，買方僅先取得購買權利，實際出資則依預計興建進度及時程，再依期依限逐步履約付款，悉依買賣雙方約定。
此期間，如買方轉售該預售房地之購買權利與第三人，雖仍會議定總價，但通常會約定尚未支付給建商之餘款，需由該承受購買權利之第三人負擔。
此種情形，原買受人之「原始取得成本」為何，似有二解：第一，認為應以原買受人與建商所議定之總價為準；
第二，認為應以原買受人實際支付給建商之價金為準。
㈢此一問題，依財政部81年函釋：「甲開發股份有限公司銷售預售屋與乙工程顧問股份有限公司，乙公司在尚未繳清價款亦未取得預售屋產權前，將其購屋之權利義務讓與丙股份有限公司承受，其後續房屋及土地款應如何開立統一發票案，函復如說明。
說明：二、本案甲公司既同意乙公司將其購屋之權利義務讓與丙公司承受，除應留存該2公司之讓受契約以供查核外，應由乙公司依讓與價格開立統一發票與丙公司，至於乙公司未付之後續房地款，應由甲公司依規定開立統一發票與丙公司。」
有關預售屋買賣其後續尚未支付之餘款應如何開立統一發票事宜，認為應由建商（甲）開立統一發票給後續承受購屋權利之第三人（丙），可知係認為就購屋餘款而言，該第三人始為實際支出成本之人。
據此，關於預售屋轉售，該原買受人之原始取得成本自應以其實際支付給建商之款項為準，而不能以預售房地買賣契約所議定之總價為準。
㈣本院認為，預售屋轉售應依法繳納交易所得稅，自應依實際所得作為課稅基礎，而實際所得之計算必須扣除原始取得成本，該原始取得成本自屬實際支出之成本，其計算始能相互合致。
準此，財政部81年函釋說明，符合所得稅法第14條之4第1項規定之意旨，被告據以認定原告購買系爭預售房地之原始取得成本，為其實際支付給建商之60萬元，而非議定契約總價之490萬元，於法並無違誤。
㈤原告雖主張轉讓系爭預售房地與買受人前，其配偶有向員林稽徵所稅務人員諮詢，並參酌系爭網路影片教導，均表示其原始取得成本應以490萬元計算，原告據以申報繳納應納稅額，應受信賴保護，被告不得違反誠信，另採新的計算標準，命為補稅。
然按，人民主張信賴保護，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為。
⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形成之信賴，開始規劃其生活或財產之變動，並付諸表現在外之實施行為。
⑶信賴在客觀上值得保護，即當事人之信賴必須無行政程序法第119條所列各款信賴不值得保護之情形等要件（最高行政法院106年度判字第427號判決意旨參照）。
本件原告主張其配偶曾向員林稽徵所稅務員諮詢系爭預售房地所得稅申報事宜，乃依其指示報稅一節，並無相關事證可佐，尚不能採信。
至於系爭網路影片內容，就所得稅法第14條之1第1項有關成本計算事宜，固與原告申報之方式相同（見本院卷第31至37頁），但其並非行政處分，亦非法規命令，充其量僅係被告機關利用網路媒介進行法令宣導，用供人民為相關行為之參考，並不具有法律上之拘束力，其關於預售屋交易所得計算之舉例，尚不足以構成信賴保護之信賴基礎。
縱然其例釋錯誤，將成屋之房地交易所得計算方式，說明成預售屋交易所得之計算方式，亦難據此認為被告機關依法令規定作成系爭預售房地交易稅捐之核課有違誠信原則或信賴保護原則。
㈥被告雖另表示系爭網路影片具行政指導之性質，惟依行政程序法第165條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」
本件系爭網路影片就房地合一稅2.0相關法令修正為重點之介紹，核屬稅捐稽徵機關透過網路影音平台對「不特定」之民眾所為資訊提供、法令宣導等事實行為，雖亦屬為達成一定行政目的之表示行為，但其相對人並非特定，自非行政程序法第165條規定之行政指導。
而行政指導既屬事實行為，不具法律上拘束力，則即使解為具有行政指導之性質，仍無從作為民眾之信賴基礎，而無信賴保護原則之適用。
至於原告主張係依從稅務人員及系爭網路影片說明而為稅賦計算及申報，設若屬實，是否因此衍生其他行政責任或補償責任等，則屬別一問題，不能因稅務人員之指示或網路影片宣導有誤，即不依法課稅，是原告主張應受信賴，被告不能違反誠信云云，尚非可採。
㈦中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。
但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」
該所謂「從新從優原則」，係指各機關受理「人民聲請許可案件」之適用法規原則，本件課稅處分乃下命處分、負擔處分，非屬人民聲請許可案件，原告主張應適用從新從優原則乙節，尚乏依據。
又本件所得稅法第14條之4第1項前段有關「原始取得成本」之認定，業已闡釋說明如上，財政部81年函釋要旨並無不合，財政部111年函文僅係重申81年函釋意旨，囑各稽徵機關注意正確辦理，亦非法規有變更。
是原告主張稅務人員告知及系爭網路影片宣導係「申請時」或「申請案件審理時」之規範，財政部111年函文係變更後的新規範，故應依有利於原告之申請時規範計算應納稅額云云，自無可採。
㈧依上論證，原告以契約總價490萬元購買系爭預售房地，實際支付價金60萬元，嗣以契約總價508萬元出售系爭預售房地之購買權時，收取價款78萬元，餘款430萬元約定由買受人給付給建商，則該餘款藉由契約移轉，自非系爭預售房地購買權之對價，不能認為係原告之原始取得成本，故其成交價應為78萬元，對應之成本則為原實際給付給建商之60萬元。
並因原告未提供系爭預售房地交易所支出之相關費用證明，依所得稅法第14條之6後段規定，以成交價(即78萬元)之3％即2萬3400元，計算原告法定可減除費用，則原告所得額應為15萬6600元（計算式：000000-000000-00000＝156600），再按所得稅法第14條之4第3項第1款第1目適用稅率之45％核計，應納稅額為7萬0470元。
扣除原告申報時已繳納之稅額1萬2420元後，應補徵稅額為5萬8050元。
是被告據以核課補徵，於法並無違誤。
六、結論：㈠綜上所述，原處分(含復查決定)認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡本件事證明確，兩造其餘攻防方法及所提事證，經核於判決結果不生影響，無庸逐一論述，附此敘明。
㈢原告之訴無理由，訴訟費用應由原告負擔。
中 華 民 國 113 年 3 月 29 日
法 官 李嘉益
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。
如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正而逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 113 年 3 月 29 日
書記官 林俐婷
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