臺灣臺南地方法院行政-TNDA,105,簡,105,20170518,2

臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第105號
106年5月4日辯論終結
原 告 洪正岱
訴訟代理人 莊明山會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃玉雯
李靜子
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月18日台財法字第10513946670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：被告之代表人原為蔡碧珍局長，業於民國106年1月16日改由甲○○局長繼任，有行政部106年1月4日院授人培字第1060034305號派令附卷可稽，茲被告具狀聲明由甲○○局長以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。

貳、事實概要：原告於105年3月2日將其所有坐落高雄市○○區○○○段0000地號土地（下稱系爭土地）暨其上門牌號碼高雄市○○區○○○路000號房屋（下稱系爭房屋，與前開土地合稱系爭房地），出售予訴外人賴禹綸，約定買賣價金為新臺幣（下同）11,000,000元，嗣經財政部高雄國稅局查得系爭土地移轉所有時之公告現值為16,404,843元，系爭房屋之評定標準價格為314,400元，合計16,719,242元，原告以11,000,000元出售系爭房地低於其土地公告現值及房屋評定標準價格之合計，乃通報被告所屬臺南分局，被告所屬臺南分局以系爭房地買賣涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃以系爭房地移轉日之公告土地現值及房屋評定標準價格之合計與出售價格之差額，以贈與論，核定贈與總額5,719,243元，贈與淨額3,519,243元，應納稅額351,924元。

原告不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

參、本件原告主張：

一、按最高行政法院99年度判字第494號裁判要旨：「…遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，若土地客觀上存有明顯影響土地時價之情形者，仍應依實際價格予以核估課徵遺產稅。」

系爭房地之買賣，係因原告之母親罹患腦動脈瘤，以及償還銀行貸款之壓力，需錢孔急，而以低於土地公告現值及評定標準價格之價格出售，屬急買急賣，且系爭房地具有路衝、位於地下道上方、隔壁為瓦斯行之嫌惡設施、系爭房屋長年失修等情形，客觀上均已明顯影響系爭房地之時價。

然復查及訴願決定，均未對上開明顯影響本件系爭房地之時價重新評估，而逕以土地公告現值及房屋評定標準價格認定時價。

二、又「按以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部分以贈與論，遺產及贈與稅法第5條第2款固有明文。

惟必其讓與價格為不相當，且其情形極為顯著，始足當之。

稽徵機關於認定當事人是否以顯著不相當代價讓與財產時，自與參酌市場行情，綜合客觀情形以為判斷，且是否以顯著不相當之代價讓與財產，其舉證責任在於稽徵機關，乃屬當然」（最高行政法院93年度判字第759號裁判要旨參照）。

然訴願決定卻未命被告機關就原告是否以顯著不相當代價讓與財產予以說明舉證。

三、復依財政部67年7月28日台財稅字第3502號函：「以顯著不相當之代價訴與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，…惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作核課之參考。」

但復查及訴願決定，卻未對「須視個案情況而定」及「如有其他客觀因素對其讓與售價有影響者」，有所說明調整，僅率以系爭房地之售價與系爭土地公告現值及系爭房屋評定標準價格合計數高達5,719,243元，僅為前開合計數之65.8%，即認原告有以不相當代價出售系爭房地。

四、又參酌所得稅法第14條之4第3項第1款第1、2、5目規定：「個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在一年以內者，稅率為百分之四十五。

（二）持有房屋、土地之期超過一年，未逾二年者，稅率為百分之三十五。

…（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願因素，交易持有期間在二年以下之房屋、土地者，稅率為百分之二十。」

其中第5目所定之例外規定，即係依事物本質及斟酌個案事實之差異，而為不同規範，以減輕弱勢或遭重大事故人員之租稅負擔。

復依財政部105年3月17日台財稅字第00000000000號公告適用前開所得稅法第14條之4第3項第1款第5目之情形，包括個人因本人、配偶、本人或配偶之父母、未成年子女或無謀生能力之成年子女罹患重大疾病或重大意外事故遭受傷害須出售房屋、土地負擔醫藥費者。

本件係因原告之母親罹患腦動脈瘤之重大疾病，急需出售系爭房地而籌措醫藥費，符合所得稅法第14條之4第3項第1款第5目所定調整所得稅率之情形，行政機關與本於平等原則，依事物本質及斟酌個案事實之差異，予以調減時價，以減輕納稅義務人之負擔等語，並聲明求為判決訴願及復查決定暨原處分均撤銷。

肆、被告則以：

一、依遺贈稅法第5條第2款規定，納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分應以贈與論，依法課徵贈與稅，而不論當事人是否有贈與之意思；

又遺贈稅法第10條規定，贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時之「時價」為準，本案原告與訴外人賴禹綸間移轉之標的物為土地及房屋，於評價系爭交易是否符合首揭遺贈稅法第5條第2款規定「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情形時，自與依同法第10條規定，以交易發生時公告土地現值及評定標準價格作為土地及房屋價值之評斷標準。

換言之，納稅義務人以顯著不相當之代價讓與土地及房屋時，稅捐稽徵機關應就該土地及房屋之出售價格與其時價（即公告土地現值及評定標準價格）之差額部分，以贈與論，課徵贈與稅。

且依平均地權條例第46條規定，公告土地現值之評定應考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，並經過審慎客觀評比程序，依社會價值觀而言，自屬一合理客觀之參考價值。

二、查原告於105年3月2日將所有系爭房地銷售予賴禹綸，銷售價格合計11,000,000元，有雙方訂立之買賣契約書附卷可稽，而系爭土地之公告土地現值為16,404,843元（每平方公尺180,273元×面積91平方公尺），房屋評定標準價格314,400元，合計16,719,243元，出售價格與公告土地現值及房屋評定標準價格合計數之差額高達5,719,243元，僅為前開合計數之65.8%，顯有以不相當代價出售財產情事。

又土地買賣成交價低於公告土地現值，如經納稅義務人舉證證明附近相同或類似用地於相當期間內之市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，始有首揭財政部90年11月7日令，免依遺贈稅法第5條第2款規定課徵贈與稅之適用，原告雖以高雄市苓雅區福安路店面出售價格12,700,000元主張係其附近售屋行情，向被告機關所屬臺南分局申請更正，惟查該屋坐落基地為高雄市福河段，與本件系爭土地非同屬五塊厝段，難謂符合首揭財政部90年11月7日令規定；

嗣被告機關再函請原告提供附近相同或類似土地於相當期間之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料以證明系爭土地市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當，惟原告僅回文表示其係因父母罹重大疾病急須出售房地負擔醫藥費，請被告機關比照所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定及財政部105年3月17日台財稅字第10504516660號公告情形，核課本件贈與稅，原告實未舉證證明市價確實有何低於公告土地現值之情形。

嗣原告提起訴願後，始提供附近相同或類似用地之3筆買賣價格資料，惟主張本件交易標的之交易總價未有偏低之情形，惟查原告所提供之買賣資料，其中中正一路421至450號房屋為本件系爭房屋，自未能為本件系爭房地合理市價之參考；

另中正一路251巷2弄61至90號房屋坐落基地為高雄市福河段，與本件系爭土地坐落高雄市五塊厝段非屬地價相近、地段相連或相近之同一地價區段，欠缺比較基礎；

至中正一路241至270號房屋為二親等間之買賣，業依遺贈稅法第5條第6款規定，按該房地公告土地現值加房屋評定價格之未支付價款差額核課贈與稅在案，均難作為本件有利事證。

三、至原告主張依最高行政法院99年判字第494號裁判要旨及財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋，本件交易標的位於路衝、地下道上面、隔壁瓦斯店、房子失修，客觀上已存有明顯影響土地時價及讓售價格等，查上開判決及函釋，均闡明於計算財產價值時，如有客觀且存有明顯影響財產價值之具體事證，仍可作為核課參考，惟本件原告提出之資料仍無法證明系爭房地之市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當，難謂符合首揭財政部90年11月7日令釋意旨，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。

另查所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定及財政部105年3月17日台財稅字第10504516660號公告，係規範房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅之相關事項，核與本件案情有別，自難援引適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

伍、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有財政部南區國稅局105年4月7日Z0000000000000號贈與稅核定通知書、財政部南區國稅局南區國稅法二字第1050006029號復查決定書、財政部台財法字第00000000000號訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。

本件爭點厥點為：被告機關以原告出售系爭房地之價格，低於系爭土地之公告現值及系爭房屋之評定標準價格之合計，認原告以不相當之代價出售系爭房地而課徵贈與稅，是否適法？

陸、本院之判斷：

一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅；

財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分；

遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

…。

第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準；

其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之，遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款及第10條分別定有明文。

次按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」

經財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令(以下簡稱財政部90年11月7日令)釋在案。

而遺贈稅法第5條規定之立法理由，在於防杜以該條所列各款行為態樣逃避贈與稅，性質上係租稅規避之防杜條款，俾免納稅義務人依私法自治賦予之契約自由原則，以顯不相當之代價作為財產移動之形式外觀，實質上達到規避贈與稅捐之目的。

因此財產移動是否出於相當對價，自應依據財產標的之性質，核實認定其價值是否相當。

二、依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據」等語，足見「公告現值」係每年考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，並送地價評議委員會審議後所決定，自有相當程度之客觀性。

「公告現值」雖非土地時價之唯一標準，但「公告現值」既屬縣市政府地價評定委員會就其轄區土地核定之客觀價值，則於土地移轉之「公告現值」存有明顯差距時，自得「推定」其土地移轉之代價顯不相當，應由行為人提出反證推翻，始得為其有利之認定。

即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，具有客觀公信力，因此土地公告現值足以表彰該土地應有之價值，允以系爭土地公告現值為核參之依據；

只有在少數市價確實低於公告土地現值，而納稅義務人能依財政部90年11月7日令釋舉證證明附近相同或類似用地於相當期間內之市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當時，始得例外免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。

三、原告雖主張系爭房地隔壁為瓦斯店，屬嫌惡設施，且又位居路衝、地下道上方、系爭房屋年久失修等情，而認系爭房地有上開客觀情狀使其市價較公告現值及評定標準價格為低，然查，系爭土地坐落高雄市苓雅區五塊厝段，位於高雄精華地段，附近臨捷運五塊厝站及交流道，離捷運站約200公尺，且所臨為中正一路為大馬路，交通方便，況近年房地產大漲，衡諸常情，其市價應較縣市政府評定之公告現值為高，縱認有上開原告所稱減損價格之客觀情事，亦不至減損價值至與公告現值差500餘萬元之多，況與市價差距更鉅。

又原告雖提出系爭房屋照片以證明系爭房屋年久失修，惟查，系爭房屋之評定標準價格為314,400元，占系爭房地公告現值及評定標準價格16,719,243元之比例甚低，縱如原告所稱年久失修而無價值，隔壁有瓦斯店，路沖，在地下道上面等，其以11,000,000元出售系爭房地，仍遠低於系爭土地之公告現值16,404,843元，原告此部分主張顯無足採。

原告復未能舉證證明系爭房地有何客觀情事減損其市價，自難認其已盡舉證之責，其主張自難憑採。

四、另原告復主張因其母親罹患重大疾病，治療需錢孔急而急買急賣，惟查，原告自承其母親所罹患之疾病具有健保給付資格，又家中除原告外，尚有一妹，則原告雖提出醫療費用63餘萬元、看護費用7萬7千元，惟該等費用健保既有給付，且亦有妹妹一人可分擔，原告以欲繳納70餘萬元之醫療費用，而以遠低於公告現值及評定標準價格500餘萬元之價格出售系爭房地，衡諸常情，縱有急迫用錢之需求，亦不至於以如此低廉之價格出售，更何況如前所述系爭房地位於精華地段，原告所為實與常情相悖。

又原告另稱因同時尚有銀行貸款之壓力，然查，原告雖提出貸款還款收據500餘萬元，惟銀行貸款為分期繳納，本無庸一次還款500餘萬元，尚難認原告有何急迫需立時還款之需求，其主張自難憑採。

原告未能舉證證明系爭房地有何客觀情事致其市價低於公告現值及評定標準價格，從而被告機關據此認定原告以11,000,000元出售系爭房地，遠低於系爭房地之公告現值及評定標準價格之合計，該當於遺產及贈與稅法第5條第2款所稱「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情形，就其差額部分依同法公告現值及評定標準價格之合計價差5,719,243元，扣除免稅額2,200,000元，核定贈與淨額3,519,243元，補徵贈與稅額351,924元，自非無據。

五、至所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定及財政部105年3月17日台財稅字第10504516660號公告，係規範房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅之相關事項，核與本件係補徵贈與稅額之情形有別，尚難援引適用。

原告據此主張應個案認定云云，尚屬無據。

六、綜上所述，本件被告機關所為原處分，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願、復查決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
書記官 陳世明