臺灣臺南地方法院行政-TNDA,105,簡,69,20160928,1

臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第69號
105年9月14日辯論終結
原 告 劉鴻恩
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林春燕
黃麗雅
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部105年6月22日台財法字第10513926310號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於101年10月30日向被告申報，其於101年10月19日將高雄市○鎮區○○段○○段0000地號土地(持分1/2)及高雄市○鎮區○○○路000○0號房屋(持分1/2)贈與其叔劉政宗，經被告核定贈與總額新臺幣(下同)5,319,600元，贈與淨額3,119,600元，應納稅額311,960元，原告於101年12月3日繳清稅款。

嗣原告於104年11月10日主張前開不動產係劉政宗贈與，原贈與契約已於101年10月撤銷，原告係返還原贈與之不動產等，復於104年12月16日、105年2月26日及3月4日迭次補充說明劉政宗前於99年3月3日贈與系爭不動產，係附有負擔之贈與，因受贈人未履行其負擔，經雙方合意解除贈與契約，已於101年12月14日回復所有權移轉登記等，申請退還因適用法令錯誤溢繳之稅款，案經被告以105年3月8日南區國稅安南營所字第1051480475號函，否准其申請，原告不服，提起訴願，經財政部105年6月22日台財法字第00000000000號訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)訴外人劉政宗前於99年3月間贈與系爭不動產予原告及訴外人劉鴻銘(持分各1/2)，約定由原告等2人共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與，由於原告等2人無法履行其負擔，訴外人劉政宗遂向渠等表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與，應返還贈與財產，惟據土地代書表示，不動產登記規則並無「返還登記」之原因，遂以「買賣」原因完成產權移轉登記轉回訴外人劉政宗名下(100年5月)，嗣認為雙方均無實際收付款項之事實，有所欠妥，旋於同年6月2日復以「買賣」原因再移轉登記予原告，以解除先前之買賣契約。

雙方嗣於101年10月間簽訂贈與撤銷協議書，原告為返還受贈財產，改以「贈與」原因報繳贈與稅，而於101年12月24日完成產權移轉登記予訴外人劉政宗(原贈與人)。

(二)依民法第412條：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」

及第419條：「贈與之撤銷，應向受贈人以意思表示為之。

贈與撤銷後，贈與人得依關於不當得利之規定，請求返還贈與物。」

等規定，原告返還受贈財產予原贈與人，並非贈與行為，而無課徵贈與稅之法律原因，故原告因適用法令錯誤申報繳納之稅款，自應依稅捐稽徵法第28條第1項規定，予以退還。

又民法第88條、第92條、第412條、第416條等規定，惟有贈與人始有法定撤銷權，故財政部78年5月29日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0000000000號令釋，僅適用於贈與人，原告係返還受贈財產，並非贈與人，且被告未依職權調查渠等贈與契約是否附有負擔，即據以否准原告退稅之申請，顯然違法。

又民法第179條規定「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。

雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」

「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

稅捐稽徵法第28條第1項亦明定。

等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分並請求退還溢繳稅款311,960元。

三、被告則以：

(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。

本件被告依據原告於101年10月30日所為之贈與稅申報，以其於101年10月19日將系爭房地贈與劉政宗(申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書並未載明本件贈與附有任何負擔)，核定贈與總額5,319,600元、贈與淨額3,119,600元及應納稅額311,960元後，原告於101年12月3日繳清稅款，被告於同年月10日核發贈與稅繳清證明書，原告於同年月14日辦妥產權移轉登記，準此，被告依前揭規定核課贈與稅，並無不合。

(二)原告雖主張系爭不動產原為訴外人劉政宗於99年3月3日贈與，約定由受贈人即原告及訴外人劉鴻銘(受贈持分各1/2)共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與，由於原告等2人無法履行負擔，訴外人劉政宗遂向渠等2人表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與，原贈與契約已於101年10月撤銷，故原告101年10月19日係返還原贈與之不動產等，惟依高雄市政府地政局前鎮地政事務所105年1月7日高市地鎮價字第10570008200號函提供訴外人劉政宗辦理產權移轉登記卷附之土地、建築改良物所有權贈與移轉契約書，內容有關申請登記以外之約定事項4：「受贈人對本契約之贈與有何項負擔」均未記載附有約款，且皆有雙方親筆簽名，難謂其為附有負擔之贈與。

次查卷附地政事務所土地建物異動索引查詢資料，系爭不動產於99年3月26日以贈與原因由訴外人劉政宗完成產權移轉登記予原告及訴外人劉鴻銘；

渠等2人復於100年5月3日以買賣原因完成產權移轉登記予訴外人劉政宗；

訴外人劉政宗旋於同年6月2日再以買賣原因完成產權移轉登記予渠等2人；

原告及訴外人劉鴻銘又於101年12月14日以贈與原因完成產權移轉登記予訴外人劉政宗。

原告未於有法定撤銷權之情況下，取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權登記為訴外人劉政宗，核與首揭財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋不符。

從而，被告依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被告否准其退稅之申請，並無不合。

原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。

等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有贈與稅申報書、贈與稅繳清證明書、原告申請書、補充說明書等及訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。

本件爭點厥為：原告於101年10月19日贈與系爭房地予其叔劉政宗，101年10月30日向被告申報贈與稅，並經被告核定且由原告繳納完畢在案，原告以上開贈與嗣於101年10月經雙方同意撤銷，並將系爭房地返還劉政宗，乃於104年11月10日向被告申請退還稅款，經被告予以否准，是否適法？

五、本院之判斷：

(一)按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

為稅捐稽徵法第28條第1項所明定。

又「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」

及「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。

惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」

為財政部78年5月29日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋在案。

(二)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。

本件被告機關依據原告於101年10月30日所為之贈與稅申報，以其於101年10月19日將系爭房地贈與劉政宗(申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書並未載明本件贈與附有任何負擔)，核定贈與總額5,319,600元、贈與淨額3,119,600元及應納稅額311,960元後，原告於101年12月3日繳清稅款，被告於101年12月10日核發贈與稅繳清證明書，原告於101年12月14日辦妥產權移轉登記，準此，被告依前揭規定核課贈與稅，經核並無不合。

按租稅債務關係請求權，於租稅債務構成要件實現時即告成立，是稅捐機關對租稅所為之核定，係宣示因實現構成要件依法成立之租稅債務，為確認性行政處分，而非創設租稅債務，是租稅債務關係請求權既因構成要件之實現而成立，自不得以租稅債權人及租稅債務人之法律行為加以變更，亦即不能以法律行為之方式改變原已成立之稅捐債務，否則即有藉法律行為操控稅捐之情形。

因此財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋，於贈與人有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准退稅之例外規定，符合法律之本旨，本院自得援用。

原告於本件稅捐債務構成要件成立後，即於前開系爭房地贈與之債權行為、物權行為均完成後，事隔2年餘，並無法定之撤銷權事由，即以合意撤銷贈與方式，請求退還原已成立之稅捐債務，揆之前揭所述，顯有不合。

(三)次按公法上不當得利制度之目的，係為將當事人間不當之損益變動調整至合法狀態，故判斷是否構成不當得利，應以「權益歸屬說」為標準，倘欠缺法律上原因而違反權益歸屬對象取得其利益者，即應對該對象成立不當得利。

又公法上不當得利，目前雖尚無實定法加以規範，惟參酌民法第179條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。

雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」

之規定，衡諸其所維護正當權益歸屬之法律秩序作用，無論於公私法均應適用此基本原則。

準此，公法上不當得利之意涵，應得類推適用民法不當得利制度之相關規定，亦即公法上不當得利返還請求權應具備：(1)須為公法上爭議；

(2)須有一方受利益，他方受損害；

(3)受利益與受損害之間須有直接因果關係；

(4)受利益係無法律上原因等要件。

經查，本件原告贈與系爭房地而成立稅捐債務，且稅捐債務於構成要件成立後，如無法定撤銷事由，要難以法律行為方式合意予以撤銷，則被告於原告贈與系爭房地後，依原告之申報核定贈與稅，並經繳納完竣，並不因原告嗣後之合意撤銷而影響，業如前述，是被告取得稅捐債權，並非無法律上原因。

從而，原告依公法上不當得利法律關係請求退還贈與稅款，自屬無據。

(四)原告雖主張系爭不動產原為劉政宗於99年3月3日贈與，約定由受贈人即原告及劉鴻銘(受贈持分各1/2)共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與，由於受贈人2人無法履行負擔，劉政宗遂向渠等2人表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與，原贈與契約已於101年10月撤銷，故原告101年10月19日係返還原贈與之不動產等，惟依高雄市政府地政局前鎮地政事務所105年1月7日高市地鎮價字第1057000800號函提供劉政宗辦理產權移轉登記卷附之土地、建築改良物所有權贈與移轉契約書，內容有關申請登記以外之約定事項4：「受贈人對本契約之贈與有何項負擔」，均未記載附有約款，且上揭契約書皆有雙方親筆簽名，難謂其為附有負擔之贈與。

次查卷附地政事務所土地建物異動索引查詢資料，系爭不動產於99年3月26日以贈與原因由劉政宗完成產權移轉登記予原告及劉鴻銘；

渠等2人復於100年5月3日以買賣原因完成產權移轉登記予劉政宗；

劉政宗旋於100年6月2日再以買賣原因完成產權移轉登記予渠等2人；

原告及劉鴻銘又於101年12月14日以贈與原因完成產權移轉登記予劉政宗。

原告未於有法定撤銷權之情況下，取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權登記為劉政宗，核與首揭財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋不符。

原告無法提出證據並詳述其原因，僅以劉鴻銘及原告未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，贈與原因既已消滅，被告自應返還已繳納之贈與稅云云，原告亦未能舉證以實其說，僅以社會通念置辯，自不足採。

從而，原告依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被告否准其退稅之申請，並無不合。

原告所訴，委無足採。

六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為否准處分，並無違法。

訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，並請求被告應依其申請，作成退還溢繳贈與稅款311,960元之行政處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 9 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 9 月 29 日
書記官 陳世明