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臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第10號
108年3月7日辯論終結
原 告 何清木
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 蔡淑婷
林晁申
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月29日台財法字第10713913580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告申請復查，獲註銷罰鍰處分，房屋財產交易所得部分遭駁回，故原告僅就系爭房地之房屋財產交易所得部分提起行政訴訟。
二、事實概要：原告103年度綜合所得稅結算申報，未列報出售其所有坐落嘉義縣○○市○○里○○○路000號房地（下稱系爭房地）之房屋財產交易所得，經被告發函輔導，原告始補報系爭房地之房屋財產交易所得新臺幣(下同)46,441元，復經被告查得系爭房地係原告繼承取得，以繼承時之時價為出售之成本，並減除相關必要費用後，計算系爭房地之房屋財產交易所得1,132,965元，核定綜合所得總額3,847,763元、淨額3,575,763元及補徵應納稅額323,053元，並按所漏稅額325,957元處0.5倍之罰鍰162,978元。
原告不服，申請復查結果，維持原核定及獲註銷罰鍰處分。
原告就財產交易所得部分仍表不服，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告為系爭房地實際出資及所有權人，僅係借名登記予配偶名下，被告逕行認定原告係因繼承取得系爭房地所有權而為處分，有違實質課稅原則，認事用法洵有違誤：1.原告於91年4月24日向○○建設股份有限公司(下稱○○公司)訂購預售屋（即系爭房地），與配偶王○雲（下稱王君）約定登記於其名下，惟簽約及後續確認事宜，均由原告本人為之，有預約單及變更工程款客戶簽認表為憑，且各期款項均由原告繳納，又系爭房地雖登記於王君名下而由其申辦房屋貸款，惟繳納貸款之存摺印章均由原告保管，每月應繳納之房貸本息，係由原告提領其設於嘉義○○○郵局帳戶內之款項，存入王君之房屋貸款帳戶以供扣款。
又原告配偶91年間經診斷罹患肺癌，歷經無數次手術治療，無力工作而獲有所得，更無任何資力足以負擔房屋貸款，故系爭房地原買賣價金528萬及各項費用，實際均為原告支付，實際上之管理、處分亦由原告所為，原告乃實際所有權人。
2.原告以繼承登記取得系爭房地所有權，被告即率爾認定原告係嗣後因繼承取得系爭房地所有權，進而認定原告取得系爭房地之成本為繼承時（誤繕為出售時）之土地公告現值及房屋評定現值，核計所得據以課稅，顯對原告前所提示之帳戶明細、資金流向等資料均棄置不論，忽略一般民間所常見之私法經濟行為。
㈡系爭房地既為原告自行出資購買，僅因借名登記於王君名下，而於王君死亡後，出售予他人，原告取得系爭房地之成本即91年間購買之費用5,280,000元（按其中房屋款為2,110,000元），則財產交易所得之計算，自應依所得稅法第14條（誤繕為第17條）第7類第1款規定核算，始為公允。
㈢另所得稅法第14條第1項第7類第2款規定對出售繼承而來之財產，其財產交易所得之計算既應減除繼承財產之成本，乃以繼承時之時價（即按同法第46條規定以當地市場價格）認定其應減除之成本，使之與同條項類第1款出售原為出價取得之財產，於減除取得財產時之實際交易價格，所計算之財產交易所得相當，不致因財產係購買取得或繼承取得者而有所不同，此為法律保留事項並符合課稅之平等原則。
等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠查王君自91年4月26日與○○公司簽約以總價5,280,000元購買系爭房地，並於92年1月9日以買賣登記取得所有權，嗣王君於102年4月8日死亡，王君之繼承人代表何○穎君(原告之子)辦理王君遺產稅申報時即自行列報系爭房地為王君之遺產，並由原告辦理繼承登記取得所有權，顯見王君是系爭房地原所有權人，是原告主張借名登記乙節，核難採據。
㈡次查原告雖提示配偶王君歷次就診之診斷證明書、92至101年度所得資料，及其本人與配偶之帳戶等資料供核，經被告依上開提供資料查核，僅查得原告91年8月7日、9月6日、10月7日、11月6日、12月9日自其中華郵政帳戶分別提領285,000元、180,000元、110,000元、100,000元及116,000元，共計791,000元，與賣方○○公司郵政劃撥儲金存款收據之匯款資料及該公司開立10月份發票尚可勾稽外，其餘款項部分均無法勾稽，即尚難證明原告主張系爭房地買入價款係由其支付為真實；
又縱使系爭房地係由原告出資購買，並登記於王君名下，核其行為已符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。
」則系爭房地財產之價值，依同法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準……。」
係依贈與時之公告土地現值及房屋評定標準價格計價，自非以系爭房地之買入價格計價。
㈢又被告前以106年6月23日南區國稅法二字第1060005230號函請臺灣嘉義地方法院查告，原告與王君有無向該院聲請約定夫妻財產制，經該法院登記處函復，原告與王君未向該院聲請約定夫妻財產登記，是原告與王君既未就夫妻財產制約定為共同財產制，依民法第758條第1項、第1005條及第1017條第1項規定，應以法定財產制為其夫妻財產制，且據上開民法規定，系爭房地不論係由王君買賣取得或由原告贈與取得，均不影響王君為系爭房地之所有權人，則於王君死亡後，系爭房地既為王君遺產，且原告係以繼承取得系爭房地之所有權，於法尚無不合。
㈣依首揭所得稅法第14條第1項第7類第2款明規定，財產交易所得計算成本時，係減除繼承時該項財產或權利之時價，又依遺產及贈與稅法第10條規定，則被告以王君繼承日系爭房地之土地公告現值及房屋評定標準價格計算其成本，尚無違誤。
至原告主張所得稅法第14條第1項第7類第2款規定對出售繼承而來之財產，其財產交易所得之計算既應減除繼承財產之成本，應以繼承時之時價（即按同法第46條規定以當地市場價格）認定其可減除之成本乙節，查所得稅法第46條係規範營利事業之資產估價，尚不得援引適用，況財產交易所得計算成本時，所減除繼承時該項財產或權利之時價，即遺產稅或綜合所得稅之財產價值計算，現行法律已有明定，所稱顯係對法令之誤解。
㈤綜上，被告查得系爭房地係原告自其配偶繼承取得，以房地總價5,950,000元出售，且出售時未劃分房屋及土地之各別價格，乃依首揭規定，以原告繼承系爭房地時之時價1,855,880元（即繼承日之房屋評定現值567,600元+土地公告現值1,288,280元）與房地出售總價5,950,000元之差額4,094,120元，減除相關必要費用174,569元(代書費9,000元＋仲介費150,000元＋土地增值稅15,569元)後，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核算原告出售系爭房地之房屋財產交易所得為1,132,965元【(房地出售總價5,950,000元－繼承日房地時價合計數1,855,880元－相關必要費用174,569元)×〔出售時房屋評定現值561,200元∕(出售時房屋評定現值561,200元＋出售時土地公告現值1,380,300元)〕】，並無不合。
等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：
(一)原告與其妻王君關於系爭房地是否借名登記？
(二)被告計算系爭房地之房屋財產交易所得，是否適法？
六、本院判斷：
(一)原告與妻關於系爭房地查無借名登記之事實，應係贈與。⒈稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。
是以，出名人非真正所有人，並無管理使用之權限。
⒉原告雖提示配偶王君歷次就診之診斷證明書、92至101年度所得資料，及其本人與配偶之帳戶等資料供核，經被告依上開提供資料查核，僅查得原告91年8月7日、9月6日、10月7日、11月6日、12月9日自其中華郵政帳戶分別提領285,000元、180,000元、110,000元、100,000元及116,000元，共計791,000元，與賣方○○公司郵政劃撥儲金存款收據之匯款資料及該公司開立10月份發票尚可勾稽外，其餘款項部分均無法勾稽，即尚難證明原告主張系爭房地買入價款係由其支付為真實；
證人何○緯、何○穎即原告之子，雖到庭證稱系爭房地係由原告出資購買，惟縱使系爭房地係由原告出資購買，並登記於王君名下，亦難認係借名登記。
證人何○緯稱「當初購買房子的目的，第一是之前已經提出過，做為在感性上考量希望作為沖喜儀式作為我母親心靈上寄託，第二因為該房子靠近嘉義長庚醫院，為了就近就醫方便。
所以購買這個房子。」
證人何○穎稱「是高興的，這個感覺好像是情侶間贈送禮物或者是夫妻間感情的交流，類似情人節送花送巧克力。
我爸爸以贈送方式的形式替我媽媽沖喜。」
按借名登記，名義上雖屬出名人，實際上借名人仍是真正所有權人，原告配偶王○雲如知僅約定登記於其名下，並非真正所有權人，依常情僅有責任卻無任何實際權利與利益，豈有高興之理，是以，王君得知登記在其名下，心情是高興的，顯然主觀上認為夫妻間贈與，而非僅借名登記；
另二位證人亦證稱參與此訴訟後，才知借名登記這個名詞，更顯示原告主張借名登記係臨訟為減免稅賦之舉；
且「證人何○緯答：我父親的薪資帳戶的存摺、印章密碼全部都交由我媽媽進行使用與保管。」
，且原告常年在大陸工作，出名人王君有絕對使用、收益之權更與借名登記之內涵相左，（你爸爸有無在你媽媽還沒有往生之前要買房子，買了房子之後有無提到說他想把這棟房屋送給媽媽？)證人何○緯答：是，有。」
在在顯係原告以贈與之方式行所謂沖喜之舉，尚非借名登記。
況申報遺產時，原告及證人均主張係王君之遺產，而非原告之財產，基上所述，本院認系爭房地雖係原告出資，但為了王君就醫方便及沖喜之必要，原告將系爭房地贈與王君，原告主張借名登記一節，尚難遽採。
(二)被告計算系爭房地之房屋財產交易所得，是否適法？
⒈應適用法令： ⑴行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款規定：「個人之綜 合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類 ：......第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而 取得之所得：一、......二、財產或權利原為繼承或贈與 而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時 該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或 權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
⑵所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋 ，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者， 其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核 實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依 財政部核定標準核定之。」
⑶財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「個人出售 房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關 查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價 格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之 房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算 房屋之財產交易損益。
說明：二、個人出售房地，如能提 示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、 付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明 屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以 憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；
... . ..。」
⑷83年2月8日台財稅第000000000號函：「核釋個人出售房屋 ，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。
說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：(一)成本方 面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支 付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、 仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借 款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價 值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。
(二)移 轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告 費、清潔費、搬運費等。
三、至取得房屋所有權後，於出 售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良 或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清 潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價， 不得列為成本或費用減除。」
⑸101年8月3日台財稅字第10100568250號令：「個人出售房 地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查 核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房 地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第00000000 0號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用 (如:仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等)，得自房地買 進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定 現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財 產交易損益。」
⒉財產或權利原為繼承而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，為首揭行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款所明定。
⑴查原告主張借名登記一節，本院尚難遽採，已如上述，且系爭房地既由原告出資購買贈與配偶王君，並登記於王君名下，核其行為已符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：......三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
系爭房地財產價值計算，依同法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準......第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準......。」
係依贈與時之公告土地現值及房屋評價標準價格計價，已非以系爭房地之買賣價格計價。
是以，原告主張系爭房地之購置款為其所支付，及該房地之遺產價值應以購入價格估算，由其依法繳納遺產稅後，以該價格作為購屋成本等節，尚難憑採。
⑵被告機關曾以106年6月23日南區國稅法二字第1060005230號函，請嘉義地院查告，原告與王君（即原告之配偶）有無向該院聲請約定夫妻財產制。
嗣經嘉義地院登記處函復，原告與王君未向該院聲請約定夫妻財產登記，此有該院106年6月26日嘉院國民財登字第1060008320號函附卷可稽(訴願卷第192-12頁)，原告與王君既未約定夫妻財產制，依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
第1005條規定：「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」
第1017條規定：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有......。」
第1030條之1規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產......。」
應以法定財產制為其夫妻財產制，且據上開民法規定，系爭房地因非借名登記，故不論係由王君買賣取得或由原告贈與取得，均不影響王君為系爭房地之所有權人，於王君死亡後，系爭房地既成為王君之遺產，被告機關核認系爭房地為王君所有，屬遺產稅課徵範圍，且原告係以分割繼承取得系爭房地之所有權，於法尚無不合。
⑶依上開遺產及贈與稅法第10條規定，系爭房地之遺產價值計算，以被繼承人死亡時，土地以公告現值或評定標準價格，房屋以評定標準價格，及首揭所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，財產交易所得計算成本時，係減除繼承時該項財產或權利之時價，即遺產稅或綜合所得稅之財產價值計算，法律已明定，是原告主張應以購入價格估算作為其妻所遺財產價值，由其依法繳納遺產稅，再以該價格作為本件綜合所得稅之購屋成本，顯有誤解。
⑷綜上，被告機關查得系爭房地係原告自其配偶繼承取得，以房地總價5,950,000元出售，且出售時未劃分房屋及土地之各別價格，乃依首揭規定，以原告繼承系爭房地時之時價1,855,880元（即繼承日之房屋評定現值567,600元+土地公告現值1,288,280元）與房地出售總價5,950,000元之差額4,094,120元，減除相關必要費用174,569元(代書費9,000元＋仲介費150,000元＋土地增值稅15,569元)後，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核算原告出售系爭房地之房屋財產交易所得為1,132,965元【(房地出售總價5,950,000元－繼承日房地時價合計數1,855,880元－相關必要費用174,569元)×〔出售時房屋評定現值561,200元∕(出售時房屋評定現值561,200元＋出售時土地公告現值1,380,300元)〕】，經核並無不合。
原告所訴各節，委無足採。
七、從而，原處分關於財產交易所得部分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
書記官 陳世明
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