臺灣臺南地方法院行政-TNDA,104,簡,22,20150806,1

臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第22號
104年7月23日辯論終結
原 告 烽電科技有限公司
代 表 人 李崇勇(清算人)
訴訟代理人 張森陽(會計師)
被 告 財政部南區國稅局
法定代理人 洪吉山(局長)
訴訟代理人 魯澤玲
許素勤
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部104年2月9日台財訴字第00000000000號所為之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（以下同）8,268,198元、營業成本6,445,723元、非營業收入總額458,089元，被告所屬臺南分局（以下簡稱原核）初查核定為8,268,198元、6,445,723元、547,009元；

嗣原核查獲原告涉有虛開統一發票及取具不實憑證，虛報營業收入4,280,275元及營業成本4,291,013元之情事，乃予剔除，並依虛開統一發票金額4,280,275元按8%核定其他收入342,422元，重行核定營業收入淨額3,987,923元、營業成本2,154,710元、非營業收入總額889,431元，發單補徵稅額88,290元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告98年度虛開統一發票4,280,275元之利益已反應於營業稅之進銷項稅額537元及營利事業所得稅之節稅金額2,684元，被告不應另按原告所虛開統一發票金額4,280,275元推計8％之營業外收益342,422元。

1.依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函「營利事業非法出售或虛開統一發票予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」

，可知若原告帳上已有反映收益之金額，除非被告有查獲收益資料而核實認定外，被告誠不該再推計認定原告另有該4,280,275元8％之營業外收益342,422元。

2.須經調查而無收益資料可供認定者，始可進入「推計課稅」之階段。

而本件原告已有收益資料可供認定，被告自無再被依虛開發票金額8%推計營業外收入342,422元之理。

3.關於被告推定之營業外收益342,422元部分，顯為稅捐的加項，依舉證責任的分配係歸屬於稅捐機關。

況且，原告已提供全部帳冊憑證及銀行帳戶存摺供被告（含被告所轄台南市分局及法務一科）查核，被告未曾再告知原告應再補呈證物，可謂原告已克盡協力義務，何來尚有復查決定書第4頁倒數第4行至倒數第2行所稱「…申請人均未提供確實資料供核，…，申請人則未盡相關之協力義務，…」之莫須有文字指謫。

4.本件原告有依被告要求提供帳簿、憑証、資金流程供核。

此由被告調帳查核二次原告之營利事業課稅所得額，除該8%之營業外收益342,422元調增外，並無其他任何調整，益証原告之帳証已有詳實登載，且已克盡提供資料之協力義務。

5.不同的虛開發票背景原因會導致不同的代價，而此代價係屬被告可查證的事項，況且被告已查知本件原告銀行存摺就虛進虛銷發票金額之資金流程，係有十足之資金流可供查核，且原告營業稅及營利事業所得稅皆已如期申報，故屬虛銷之收益已反應在原告98年度原營利事業所得申報書之營業利益及98年9~10月該期營業稅401表中，故顯非屬無申報利益之案情。

6.又，冠昇公司已出具聲明書，表明確無支付原告額外之代價。

本件原告並非只單方面「虛開銷售發票」4,280,275元予冠昇公司，而係有先向享美公司取得「虛進發票金額」4,291,013元之情；

即非僅有「虛銷」而無「虛進」，故不得僅依「虛銷」金額調增營業外收益342,422元。

換言之，若依被告「...既以不法行為謀利於他人，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理」之臆惻，則被告亦應認列原告取得享美公司虛進發票而應支付8%之營業外支出343,281元。

（二）財政部78年6月24日台財稅第000000000號函按虛開發票金額8%認定營業外收益，有違租稅法律主義。

1.財政部該函係行政規則，並非法規命令或法律，欠缺所得稅法之明確授權，增加法律所無之租稅義務，與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」意旨不符。

2.涉及納稅客體、稅基等租稅構成要件，應以法律或由法律明確授權之法規命令訂定之，方符合租稅法律主義，迭經司法院大法官釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號解釋在案。

3.財政部該78年函釋距今已25年，當時係依何種時空背景及以何資料為參考標準而訂定8%之收益，與今日之世界各國百業競爭，年營業額百億元以上之上市櫃公司，其毛利率尚低於5%者如過江之鯽，比比皆是，豈有虛開發票皆有8%收益之可能，顯然依該8%推定收益已有違比例原則。

4.財政部該函釋8%之訂定，若係依民國78年度之經驗法則來推定，則如今時空背景與78年度當時之經濟狀態是否相近而可依然延用，依舉證責任分配之原則，當然有待被告舉證之。

（三）被告應對原告有該營業外收益342,422元負舉證責任。1.稅捐稽徵法第12條之1第3項明文規定「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。

2.本件被告枉顧原告已提供全部帳證供被告查核，且已依原告原申報損益認定(除依虛開發票金額8%調增營業外收益外)之事實。

被告昧於事實任意指謫「…本局經歷上開調查程序，原告均未提出確實資料供核，客觀上應認本局已為相當之調查，原告則未盡相關之協力義務，…」之行為，誠不足取。

3.被告僅以「課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料容有困難」，即單方斷定原告有違背協力義務，而在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果。

若被告此論理可成立，豈非稅捐機關皆不必舉証，單憑指謫納稅義務人「未盡協力義務」一詞，即可調增收入而向營業人補稅！益証被告顯有推卸其應盡舉證責任之實。

4.又，虛開發票與出售發票係不同之事實行為，出售發票者有5%營業稅之補償成本，而虛開發票者因同時有虛進發票供抵扣營業稅而無虛開發票之5%營業稅成本負擔。

那麼財政部推定虛開發票者有開立發票金額8%之收益，豈非屬天方夜譚！

（四）最高行政法院101年度判字第505號之判決理由係引用行為時所得稅法第24條第1項，第83條第1項、第3項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

..」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

..納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

(詳附件四第六頁倒數第6行以下)，以該案件之上訴人(久亨實業有限公司)未依被上訴人(財政部台北市國稅局)99年7月27日財北國稅法一字第0000000000號函通知提示帳簿憑證及有關文據供核，且未提出自大陸地區進口相關憑證，亦未提示申報進口貨物資料及海關代徵營業稅繳納証扣抵聯及資金流程供核，違反舉証營業成本與費用20,318,049元之「證據資料掌握」與「舉証便利」之協力義務(詳附件四第二頁第18行至第三頁第34行，及附件四第七頁倒數第6行至第八頁第18行)，致最高行政法院認為依所得稅法第83條第1項及第3項「…納稅義務人未提示帳簿文據者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」

。

惟本件原告已提供帳証供被告所轄新化稽徵所、台南市分局、法務一科查核，且被告已查核原告所有往來銀行帳號之資金進出資料，迄今尚無發函通知原告須再補呈那些帳証供核，且經被告三個不同單位查核原告帳証，除本件系爭「按虛銷金額8%調增營業外收入」乙項外，其他部分皆沒有任何增減變動之調整，亦証原告提示帳証之完整性且顯已恪盡協力義務。

因此本件被告依78年6月24日台財稅第000000000號函就原告該虛銷金額4,480,275元以擬制推定同業利潤標準8%來核定營業外收入343,281元已失去法源依據。

（五）最高行政法院101年度判字第505號之判決文(詳附件四第七頁第三行至第二十行止)載述財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋。

「係因虛開統一發票予他人作為進項憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則，被上訴人自得援用。」

，惟，1.本件不符「…，復無收益資料可為認定」之情，因原告已提供銀行資金及全部帳證供被告查核，帳上已有反應收益金額3,185元(即537元+2,684元)可稽，故由該78年6月24日函釋之適用條件可知，本件已無依虛開發票金額再按8%推計營業外收入之適用。

2.又該判決文所謂「統一按所開立發票金額比例認定」，亦須納稅義務人無提示帳證供稽徵機關查核時，始可類推適用所得稅法第83條規定之同業利潤標準來核定；

但本件並不符合所得稅法第83條「未提示帳證」之前題。

3.另該判決文稱財政部78年6月24日該函(屬行政命令)為「補充性規定」，即斷定未違反法律保留原則，已有速斷，且亦顯與大法官釋字第650號有違，蓋大法官釋字第650號對財政部81年1月13日修正發佈之營利事業所得稅查核準則(屬法規命令)第36條之1第2項規定「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。」

，大法官97年10月3日已認定「上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公佈之日起失其效力。」

。

換言之，連屬「法規命令」(依所得稅法第80條授權訂定)層次之查核準則，對租稅之客體、稅基(即依台銀基本放款利率設算利息收入來課稅)存有「欠缺所得稅法之明確授權」者，大法官尚且認定有違租稅法律主義之情；

而本件係爭財政部78年6月24日該函釋為屬層次更低之「行政規則」，竟然對租稅客體、稅基規定(按虛銷金額規定有8%之營業外收入來課稅)，最高行政法院在該判決文尚稱「未違法律保留原則」，顯有枉顧中央法規標準法第5條第2項「關於人民之權利、義務者應以法律定之。」

及第6條「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

之規定而不足採！4.由大法官釋字第218號解釋意旨「對財政部67年4月7日所發佈( 67)台財稅字第32252號及69年5月2日所發佈(69)台財稅字第33523號函釋，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅所定推計核定，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則之意旨未盡相符。」

可知本件被告引用財政部78年6月24日該函釋，未區分行業別，另未考量台灣經濟情況78年與98年間相距20年已有大幅衰退且全球各產業競爭激烈致利潤率普遍低靡之情況，惟財政部尚定8%之利潤率，顯亦有違推計課稅應力求客觀合理之意旨。

5.綜上，財政部78年6月24日該函釋，已牽涉租稅客體、稅基之事項，顯非屬僅就執行所得稅法之細節性、技術性事項之補充性行政規則，故該函釋有違租稅法律主義，亦已有違法律保留原則之情，彰彰甚明。

等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：㈠原告98年度虛開統一發票4,280,275元予冠昇遊艇股份有限公司（以下簡稱冠昇公司），並取具享美實業有限公司（以下簡稱享美公司）開立之不實憑證，金額計4,291,013元，有卷附刑事案件告發書等相關資料可稽，且為其所不爭，按營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用。

是本件原核以原告虛開銷貨發票予無關之冠昇公司，充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，認其虛開系爭銷貨發票應有獲取收益之情形，惟無資料足認收益數額，乃按財政部78年6月24日函釋，以其虛開統一發票金額4,280,275元之8%，核定系爭其他收入342,422元，洵屬有據。

㈡按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；

是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。

又稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上，即產生由稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果。

㈢原告雖訴稱其虛銷虛進之行為，所獲利益已反應於營業稅及營利事業所得稅之節稅金額，合計3,221元，並無向冠昇公司收取額外代價，有該公司出具之聲明書可憑等，惟冠昇公司既係原告虛偽銷貨交易之相對人，其負責人許詩坤君出具之聲明書，是否亦為雙方虛偽合意之作，不無可疑，自難憑採；

又原告虛開銷貨發票予冠昇公司，為免無相對之進貨來源可稽，及大幅增加自身營業稅及營利事業所得稅負，當會取具數額相當或差異微小之不實進貨發票，以為充抵，是所謂節稅金額3,221元，僅係其虛開銷貨發票等不實交易安排之附帶結果，尚難認屬其所獲真正利益；

再者，系爭按虛開統一發票金額8%認定之收益，係所得額，並無再予扣除成本之問題，所訴虛開發票成本負擔等節，核不足採，本件原核定並無不合，應予維持。

㈣至於原告主張財政部78年6月24日函釋按虛開發票金額8%認定營業外收益，有違租稅法律主義乙節，經查該函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就營利事業以虛開統一發票牟利，且無收益資料供核者，如何認定其所得額，訂定標準，係於法律規定意旨範疇內所為之釋示，並無違背租稅法律主義。

等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附原告102年9月30日說明書、冠昇公司許詩坤君說明書、銀行資金流程、享美公司98年度進銷交易明細、財政部南區國稅局103年2月10日南區國稅審四字第0000000000號刑事案件告發書、裁處書、核稅通知、復查決定書及訴願決定書等為證，堪可認定。

本件兩造之爭點厥為：被告就原告系爭虛開發票部分，依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年6月24日函釋），按虛開銷售額8％認定所得額，並據以計算全年所得額及課稅所得額，是否適法？

五、本院判斷：

（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

‧‧‧。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

‧‧‧納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

為行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項、第83條第1項、第3項分別定有明文。

次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

(三)存貨明細帳。

(四)其他必要之補助帳簿。」

稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款設有規定。

（二）第按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」

「本部78年6月24日臺財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票‧‧‧之『收益』‧‧‧按其所開立之統一發票金額8％標準認定。

所稱『收益』，係指『所得額』而言。」

則經財政部78年6月24日函釋、86年7月2日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部86年7月2日函釋)在案。

審究上開函釋內容，核係針對營利事業開立發票本係基於銷售之營業行為，然倘無銷貨事實，仍然開立發票，衡諸常情，應非無端為之，而是有利可圖，此時，如遇開立此種發票之營利事業，不願或不能提出相關帳簿、文據供稽徵機關核實認定所得額（正或負所得），財政部乃頒訂上開函釋以協助下級機關認定事實。

（三）經查，⒈本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額8,268,198元、營業成本6,445,723元、非營業收入總額458,089元，原經被告核定為8,268,198元、6,445,723元、547,009元；

嗣被告查獲原告涉有虛開統一發票予冠昇公司作為進貨憑證，及取具享美公司開立之不實憑證，虛報營業收入4,280,275元及營業成本4,291,013元之情事，乃予剔除，並依虛開統一發票金額4,280,275元按8%核定其他收入342,422元，重行核定營業收入淨額3,987,923元、營業成本2,154,710元、非營業收入總額889,431元。

查，原告98年度虛開統一發票4,280,275元予冠昇公司，並取具享美公司開立之不實憑證，金額計4,291,013元，為原告所不爭，按營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用，是本件被告以原告虛開銷貨發票予無關之冠昇公司，充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，認其虛開系爭銷貨發票應有獲取收益之情形，惟無資料足認收益數額，被告乃按財政部78年6月24日函釋，以其虛開統一發票金額4,280,275元之8%，核定系爭其他收入342,422元，洵屬有據。

又原告因同一漏稅事實營業稅事件之行政救濟案，業經被告103年3月3日南區國稅法一字第0000000000號重審復查決定確定在案（原處分卷第43-50頁）。

原告於98年9月至98年10月間，明知無銷貨事實，卻開立不實統一發票計5張，銷售額4,280,275元，交付予冠昇公司，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，足生損害於稽徵機關對稅捐稽徵之正確性；

同期間明知無進貨事實，取得享美公司開立之不實憑證計5張，銷售額4,291,013元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有財政部南區國稅局103年2月10日南區國稅審四字第0000000000號刑事案件告發書、原告102年9月30日說明書、冠昇公司許詩坤君說明書（財政部卷第6頁）、銀行資金流程、享美公司98年度進銷交易明細（財政部卷第58頁）等相關資料可稽，違章事實明確。

⒉原告雖訴稱其虛銷虛進之行為，所獲利益已反應於營業稅及營利事業所得稅之節稅金額，合計3,221元，並無向冠昇公司收取額外代價，有該公司出具之聲明書可憑等語，惟冠昇公司既係原告虛偽銷貨交易之相對人，其負責人許詩坤君出具之聲明書，是否亦為雙方虛偽合意之作，不無可疑，自難憑採；

又原告虛開銷貨發票予冠昇公司，為免無相對之進貨來源可稽，及大幅增加自身營業稅及營利事業所得稅負，當會取具數額相當或差異微小之不實進貨發票，以為充抵，是所謂節稅金額3,221元，僅係其虛開銷貨發票等不實交易安排之附帶結果，尚難認屬其所獲真正利益；

再者，系爭按虛開統一發票金額8%認定之收益，係所得額，並無再予扣除成本之問題，所訴虛開發票成本負擔等節，核不足採。

⒊按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；

是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。

又稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上，即產生由稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此觀所得稅法第83條第1項明定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

即明斯其旨。

是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。

原告係虛開統一發票予他人充當進貨憑證使用，既以不法行為謀利於他人，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，原告雖稱已提供全部帳冊憑證及銀行帳戶存摺供被告查核，並表示已有收益資料云云，惟被告訴訟代理人開庭表示「我們在核定營利事業所得稅時，在虛進虛銷情形下，我們就是把營業收入減除，在進貨成本虛進部分同額減除，之後並沒有看到任何的收益資料，舉例也許原告說是3％，那麼就會登記在帳冊上。

即，帳證上要很明白的有紀錄，借方、貸方說這筆因為我虛開統一發票的收入才是有收益資料，沒有紀錄的話就是按照8％。

必須帳目要有紀錄，例如收了3％或一仟元就依帳上紀錄，如果沒有，就依財政部函釋無收益資料而核課8％。

所以原告說他有提供帳證，但帳證上並無此紀錄。」

（本院卷第83頁反面），原告主張「我們帳上已經有說原告有新台幣3,185元整的利益了，被告卻否認不採。」

惟被告訴訟代理人稱「做這種只是不實交易安排後產生的結果，不代表就是他們的收益，原告為了向銀行貸款，開了很多發票向銀行貸款，開了發票就要有進，這樣循環開立的結果，表面看起來是這個的收益，但這些是安排交易後的結果，不代表這就是你的收益。」

「就是為了要向銀行貸款可能將發票多開點讓報表好看，因為一個公司如果不開立發票，公司收益是零，銀行不一定會借錢，所以有個名詞叫窗飾報表，報表開零跟一千萬就有差，所以銀行就會說你有資金來源，就會借錢給你，而且縱使拿出資金進來以後，他的資金都有回流，所以不代表他的事實是真的。」

等語，而被告經歷上開調查程序，原告均未提出確實資料供核，客觀上應認被告已為相當之調查，原告則未盡相關之協力義務（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照），於此情形，被告經查無法取得確實資料核計，本件原告於被告重為更正核定及復查時，均未能提示足資勾稽課稅事實之帳證以供查證，縱被告欲就原告原始申報資料為審核，亦欠缺資訊以茲判斷及驗證其合理性，此因原告不負協力義務致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分導致稽徵不能或困難時，自應許被告逕依推計課稅方式以同業利潤標準核定原告之營業淨利。

是以被告就此部分，採取剔除前揭虛報之營業收入，按原告開立之統一發票金額8%標準認定收益342,422元(4,280,275元×8%)，即屬有據（最高行政法院103年度275號判決可資參照），是原核定非營業收入總額889,431元，經核並無不合。

⒋ 次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」

、「…本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票…之『收益』…按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。

所稱『收益』，係指『所得額』而言。」

分別經財政部78年6月24日函釋及86年7月2日函釋在案。

究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；

依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。

凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」

故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，且與租稅法律解釋所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象之實質課稅原則無關。

（最高行政法院102年度判字第277號判決意旨參照）。

「又查所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人並獲取一定利益，自應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳冊文件以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項之意旨，採用一定利潤標準以為核定之依據，應為法所許可。

財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋按所開立之統一發票金額8%標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政部以99年3月16日台財稅字第00000000000號函檢附部分法院刑事判決影本附於原審卷，足信該8%之收益標準，尚符於事實，可資適用等由」（最高行政法院99年度裁字第2101號裁定意旨參照）。

「而觀諸該等函釋係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照及同院101年度判字第505號判決意旨參照）。

「按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條第1項所明定，即納稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得之資料，或依同業利潤標準之「推計方式」，核定其所得額，此「推計課稅」方式之採行，不應因營業收入或非營業收入而有差異。

否則，在非營業收入（如本件虛開統一發票銷售額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，是否有違租稅公平？是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。」

（最高行政法院103年度判字第275號判決意旨參照）。

又推計課稅之合理性，乃屬專業判斷之合法性問題（最高行政法院95年度判字第433號判決意旨參照），且依被告所述，財政部78年函釋就虛開統一發票之所得額，係採「比率」推計，參以營業稅之ㄧ般稅率5％並無變動，倘物價隨時間經過而有所變動，銷售額自隨之變動，則按銷售額一定比率計算之所得額亦將隨之變動等情，核一般市場交易情形無違，尚無不合。

原告徒以前詞爭執因20年來社會發展條件之變化，而認有必要採取不同之推計標準，被告依財政部78年6月24日函釋，以同業利潤標準核定原告此部分所得額，有違租稅法律主義、法律保留原則及比例原則云云，顯非可採。

六、從而，原處分以查獲原告涉有虛開統一發票及取具不實憑證，虛報營業收入4,280,275元及營業成本4,291,013元之情事，乃予剔除，並依虛開統一發票金額4,280,275元按8%核定其他收入342,422元，重行核定營業收入淨額3,987,923元、營業成本2,154,710元、非營業收入總額889,431元，發單補徵稅額88,290元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 李淑惠
中 華 民 國 104 年 8 月 6 日