臺灣臺南地方法院行政-TNDA,105,簡,66,20170523,1

臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 105年度簡字第66號
民國106年5月9日辯論終結
原 告 劉鴻銘
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 郭南呈
訴訟代理人 張碧月
上列當事人間贈與稅事件，原告不服被告105年1月19日南區國稅臺南營所字第1050060594號函、財政部105年5月13日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：

一、本件原告起訴時，被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月16日變更為盧貞秀，有行政院106年1月4日院授人培字第0000000000號令附卷可稽，並據被告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。

二、原告因贈與稅事件，不服財政部南區國稅局臺南分局105年1月19日南區國稅臺南營所字第1050060594號函、財政部105年5月13日台財法字第10513919690號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。

貳、實體事項

一、事實概要：緣原告前與訴外人劉鴻恩，於99年3月3日因受贈訴外人劉政宗所有位於高雄市○鎮區○○○路000○0號房屋及其座落之高雄市○鎮區○○段0○段0000地號土地（下稱系爭不動產）所有權持分各2分之1，而於99年3月26日以贈與為原因完成所有權移轉登記，嗣於100年5月3日以買賣為原因將系爭不動產所有權移轉登記予訴外人劉政宗，再於100年6月2日以同一原因移轉登記予原告及訴外人劉鴻恩。

嗣後原告於101年10月29日向被告申報，其與訴外人劉鴻恩於101年10月19日將系爭不動產贈與訴外人劉政宗，經被告核定原告之贈與總額為5,319,600元，贈與淨額3,119,600元，應納稅額311,960元，原告並於101年12月3日繳清稅款。

嗣原告於104年11月10日以系爭不動產係訴外人劉政宗於99年3月3日贈與，原贈與契約已於101年10月撤銷，原告係返還原受贈之財產，因誤解法令而錯誤申報贈與稅等語，向被告申請退還前開溢繳之贈與稅款。

案經被告以105年1月19日南區國稅臺南營所字第1050060594號函，否准其申請，原告不服，提起訴願，仍經訴願管轄機關即財政部以105年5月13日台財法字第10513919690號訴願決定駁回。

原告猶未甘服，爰提起本訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。

雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。

」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

，分為民法第179條及稅捐稽徵法第28條第1項所規定。

人民有依法納稅之義務，亦即納稅必須有法律上之原因，苟無法律上之原因（例：適用法令錯誤）或原有之法律上原因嗣後發生溯及生效之事實（例：贈與撤銷或合意解除），而使原有之法律上原因嗣後不存在，其溢繳稅款之不當得利，納稅義務人自得依上列法令規定請求退還。

（二）次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」

、「贈與撤銷後，贈與人得依關於不當得利之規定，請求返還贈與物。」

及「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定：1、由他方所受領之給付物，應返還之。

……。」

，分別為民法第406條、第419條第2項、第259條第1款所明定。

顯然「贈與」之法律行為與「返還贈與物」、「返還給付物」之法律行為，其性質內容完全不同，又按遺產及贈與稅法第2條（按：應為第3條第1項）：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

及第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

，準此，足見因贈與契約撤銷或解除，受贈人返還贈與物之行為非屬課徵贈與稅之範圍。

（三）課稅之構成要件事實，必須依實質行為內容，不得依形式上名義逕予認定，為必然之事理，故原告因贈與合意解除，為辦理贈與物回復所有權移轉登記，而依贈與稅法申報贈與及繳納贈與稅之行為終究仍是「返還贈與物」並非「贈與」行為，原告係受贈人而非贈與人，故所申報及繳納之贈與，屬「適用法令錯誤之溢繳稅款」，依稅捐稽徵法第28條規定，自得請求退還。

惟被告竟以「原告依當時確定之事實，向該分局申報贈與繳清稅款，並無適用法令錯誤之情事，縱嗣後贈與解除亦不生前揭退稅問題。」

，其主張顯然不合邏輯。

（四）再按財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋：「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，參照本部78年5月29日台財稅第000000000號函釋，原則上應不准撤回贈與稅申報。

惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。

……。」

，該函釋係針對「贈與人贈與不動產已繳清贈與稅並完成登記者」因贈與契約撤銷或合意解除，其課稅原有之法律上原因溯及不存在而申請退還贈與稅，其情形與原告因適用法令錯誤而依贈與稅法申報贈與及繳納贈與稅，自始即無課稅之法律上原因而申請退還溢繳稅款之情形完全不同。

惟被告竟以「查台端101年10月19日贈與『高雄市○鎮區○○段0○段0000地號土地及高雄市○鎮區○○○路000○0號房屋』予劉政宗君，已於101年12月14日完成產權移轉登記，台端未依前揭函釋擬塗銷登記回復所有權，所請歉難同意。」

，原處分顯有適用法令錯誤之違法。

（五）訴外人劉政宗係於99年3月3日將系爭不動產贈與原告及訴外人劉鴻恩二人，並於99年3月26日完成所有權移轉登記，嗣後因受贈人二人不能履行扶養照顧之義務，經雙方合意解除贈與，惟土地代書表示不動產土地登記規則並無「返還登記」之原因，故雙方於100年5月3日以「買賣」原因完成所有權移轉登記予訴外人劉政宗，由於雙方實無收付款項之買賣事實，認為不妥，旋於同年6月2日復以「買賣」原因完成所有權移轉登記予原告及訴外人劉鴻恩二人，藉以解除（塗銷）100年5月3日之移轉登記，以上二次買賣均無收付款項之事實。

之後，雙方為返還系爭不動產，爰於101年12月14日改以「贈與」原因完成所有權移轉登記予訴外人劉政宗。

另被告指稱「訴外人劉政宗（贈與人）辦理產權移轉登記卷附之土地、建築物所有權贈與移轉契約書內容未載明附有任何負擔，難謂具有附有負擔之贈與」乙節，被告除可依職權向受贈人二人查證外，復可依訴外人劉政宗之極重度殘障須人照顧，而將其唯一之不動產贈與他人及嗣後受贈人返還該不動產予劉政宗等情況事實，不難判斷本件贈與是否附有負擔之事實；

又訴外人劉政宗之贈與是否附有負擔，與原告因適用法令錯誤申請退稅事件並無任何關聯。

（六）原告並主張聲明： 1、訴願決定及原處分均撤銷。

2、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則答辯以：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

，為稅捐稽徵法第28條第1項所明定。

次按「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」

及「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，參照本部78年5月29日台財稅第000000000號函釋，原則上應不准撤回贈與稅申報。

惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」

，經財政部78年5月29日台財稅字第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋在案。

（二）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。

本件被告依據原告於101年10月29日所為之贈與稅申報，以其於101年10月19日將系爭不動產贈與劉政宗君（申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書並未載明本件贈與附有任何負擔），核定贈與總額5,319,600元、贈與淨額3,119,600元及應納稅額311,960元後，原告於101年12月3日繳清稅款，被告於同年月10日核發贈與稅繳清證明書，原告於同年月14日辦妥產權移轉登記，準此，被告依前揭規定核課贈與稅，並無不合。

（三）原告雖主張系爭不動產原為訴外人劉政宗於99年3月3日贈與，約定由受贈人即原告及訴外人劉鴻恩（受贈持分各2分之1）共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與，由於原告等二人無法履行負擔，訴外人劉政宗遂向渠等表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與，原贈與契約已於101年10月撤銷，故原告101年10月19日係為返還原贈與之不動產等，惟依高雄市政府地政局前鎮地政事務所105年1月7日高市地鎮價字第10570008200號函提供訴外人劉政宗辦理產權移轉登記卷附之土地、建築改良物所有權贈與移轉契約書，內容有關申請登記以外之約定事項4：「受贈人對本契約之贈與有何項負擔」均未記載附有約款，且皆有雙方親筆簽名，難謂其為附有負擔之贈與。

次查卷附地政事務所土地建物異動索引查詢資料，系爭不動產於99年3月26日以贈與原因由訴外人劉政宗完成產權移轉登記予原告及訴外人劉鴻恩；

渠等二人復於100年5月3日以買賣原因完成產權移轉登記予訴外人劉政宗；

訴外人劉政宗旋於同年6月2日再以買賣原因完成產權移轉登記予渠等二人；

原告及訴外人劉鴻恩又於101年12月14日以贈與原因完成產權移轉登記予訴外人劉政宗。

原告未於有法定撤銷權之情況下，取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權登記為訴外人劉政宗，核與首揭財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋不符。

從而，被告依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被告否准其退稅之申請，並無不合。

原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。

（四）被告並聲明： 1、原告之訴駁回。

2、訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有財政部南區國稅局105年1月19日南區國稅臺南營所字第1050060594號函影本、財政部105年5月13日台財法字第10513919690號訴願決定書影本、贈與撤銷協議書影本、退稅申請書影本、104年12月16日補充說明書影本、100年5月26日同意返還登記同意書影本、99年3月3日土地所有權贈與移轉契約書影本、99年3月3日建築改良物所有權贈與移轉契約書影本、101年10月19日土地所有權贈與移轉契約書影本、101年10月19日建築改良物所有權贈與移轉契約書影本、99年3月25日土地登記申請書影本、104年12月13日土地登記申請書影本、高雄市○鎮區○○段0○段0000地號土地異動索引查詢資料影本、土地登記第二類謄本、高雄市○○區○○段0○段0000○號建物異動索引查詢資料影本、建物登記第二類謄本、財政部臺灣省南區國稅局101年12月10日贈與稅繳清證明書影本、財政部臺灣省南區國稅局101年度贈與稅繳款書影本、贈與稅應稅案件核定通知書影本、101年10月29日贈與稅申報書影本、贈與稅案件申報委任書影本、等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。

本件之爭點為：原告於101年10月19日贈與系爭房地予其叔父劉政宗，101年10月30日向被告申報贈與稅，並經被告核定且由原告繳納完畢在案。

嗣原告以上開贈與已於101年10月經雙方同意撤銷，並將系爭房地返還劉政宗，並非贈與而係回復登記。

乃於104年11月10日向被告以適用法律錯誤申請退還稅款，經被告予以否准，是否適法？

五、本院之判斷：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

為稅捐稽徵法第28條第1項所明定。

又「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」

及「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。

惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」

為財政部78年5月29日台財稅第00000 0000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋在案。

（二）經查，本件原告雖主張系爭不動產原為劉政宗於99年3月3日贈與，約定由受贈人即原告及劉鴻恩(受贈持分各1/2)共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與，由於受贈人2人無法履行負擔，劉政宗遂向渠等2人表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與，原贈與契約已於101年10月撤銷，故原告101年10月19日係返還原贈與之不動產云云。

惟依原處分卷所附高雄市政府地政局前鎮地政事務所劉政宗辦理產權移轉登記卷附之土地、建築改良物所有權贈與移轉契約書（原處分卷第43─47頁），內容有關申請登記以外之約定事項4：「受贈人對本契約之贈與有何項負擔」，均未記載附有約款，且上揭契約書皆有雙方親筆簽名，難謂其為附有負擔之贈與。

次查次查卷附地政事務所土地建物異動索引查詢資料（原處分卷第24─27頁），系爭不動產於99年3月26日以贈與原因由訴外人劉政宗完成產權移轉登記予原告及訴外人劉鴻恩；

渠等二人復於100年5月3日以買賣原因完成產權移轉登記予訴外人劉政宗；

訴外人劉政宗旋於同年6月2日再以買賣原因完成產權移轉登記予渠等二人；

原告及訴外人劉鴻恩又於101年12月14日以贈與原因完成產權移轉登記予訴外人劉政宗。

據此登記資料，可知此次上揭不動產產權移轉登記，之前次登記原因係100同年6月2日再以買賣原因完成之產權移轉登記，且已生公示之效力。

而非贈與為原因之移轉登記。

本件原告所合意撤銷之贈與契約，乃二次前之法律原因。

顯見於99年3月26日贈與之後，雙方已於100年6月2日完成買賣，此次之撤銷合意並未能改變前次買賣原因之移轉登記。

原告以撤銷贈與合約以回復登記為由，申請退稅自無可採。

此外原告未於有法定撤銷權之情況下，取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權登記為訴外人劉政宗，核與首揭財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋不符。

原告無法提出證據並詳述其原因，僅以劉鴻銘及原告未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，贈與原因既已消滅，被告自應返還已繳納之贈與稅云云，原告亦未能舉證以實其說，僅以社會通念置辯，自不足採。

從而，原告依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被告否准其退稅之申請，並無不合。

原告所訴，委無足採。

（三）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。

」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。

本件被告機關依據原告於101年10月30日所為之贈與稅申報，以其於101年10月19日將系爭房地贈與劉政宗(申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書並未載明本件贈與附有任何負擔)，核定贈與總額5,319,600元、贈與淨額3,119,600元及應納稅額311,960元後，原告於101年12月3日繳清稅款，被告於101年12月10日核發贈與稅繳清證明書，原告於101年12月14日辦妥產權移轉登記，準此，被告依前揭規定核課贈與稅，經核並無不合。

按租稅債務關係請求權，於租稅債務構成要件實現時即告成立，是稅捐機關對租稅所為之核定，係宣示因實現構成要件依法成立之租稅債務，為確認性行政處分，而非創設租稅債務，是租稅債務關係請求權既因構成要件之實現而成立，自不得以租稅債權人及租稅債務人之法律行為加以變更，亦即不能以法律行為之方式改變原已成立之稅捐債務，否則即有藉法律行為操控稅捐之情形。

因此財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋，於贈與人有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准退稅之例外規定，符合法律之本旨，本院自得援用。

原告於本件稅捐債務構成要件成立後，即於前開系爭房地贈與之債權行為、物權行為均完成後，事隔2年餘，並無法定之撤銷權事由，即以合意撤銷贈與方式，請求退還原已成立之稅捐債務，揆之前揭所述，顯有不合。

六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為否准處分，並無違法。

訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，並請求被告應依其申請，作成退還溢繳贈與稅款311,960元之行政處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。

中 華 民 國 106 年 5 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 5 月 26 日
書記官 周麗珍