臺灣臺南地方法院民事-TNDV,95,訴,1664,20090331,1

臺灣臺南地方法院民事判決 95年度訴字第1664號
原 告 丙○○
訴訟代理人 江信賢律師
蔡麗珠律師
複 代 理人 曾靖雯律師
被 告 丁○○
甲○○
乙○○
上三人共同
訴訟代理人 林金宗律師
上列當事人間請求侵權行為損害賠償事件，經本院於民國98年3月17日言詞辯論終結，判決如下：

主 文

原告之訴及假執行之聲請均駁回。

訴訟費用新臺幣參萬陸仟陸佰肆拾元由原告負擔。

事實及理由

一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但請求之基礎事實同一者，不在此限，民事訴訟法第255條第1項第2款定有明文。

而所謂請求之基礎事實同一，乃指變更或追加之訴與原訴之主要爭點有其共同性，各請求利益之主張在社會生活上可認為同一或關連，而就原請求之訴訟及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性，得期待於後請求之審理予以利用，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭者即屬之（最高法院91年台抗字第28號、90年度台抗字第519號裁定意旨參照）。

本件原告起訴時原依侵權行為之法律關係請求「被告應連帶給付原告新臺幣（下同）3,596,333元，及自本狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息」；

嗣於本院審理中，具狀改依侵權行為及契約之法律關係請求「被告應連帶給付原告3,396,333元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息；

被告乙○○應給付原告20萬元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息」（見本院卷㈠第74頁），其請求之內容均係本於同一土地增值稅規劃之基礎事實，參照前開說明，尚無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：（一）原告因向訴外人湯淵文購買坐落臺南縣永康市○○○段2258之12、2258之16及2258之17地號等土地（下稱系爭土地），原需繳納增值稅總計6,497,529元。

原告於民國92年6月間，見被告以信固不動產節稅顧問公司（下稱信固公司）所散發之傳單，其上載明降低增值稅、利用增值稅減半徵收、保證合法零風險等語，而求助於信固公司。

經至信固公司接洽後，得知被告丁○○為信固公司之負責人、被告甲○○為信固公司之代書，而被告乙○○為信固公司之員工，其不斷向原告陳稱，可以有「合法節稅」之方式，可藉由信固公司提供規劃土地，以合法之方式節省增值稅。

原告因不諳法令，且不疑有他，總計繳納240萬元予被告乙○○，並與之簽訂土地增值稅規劃契約書（下稱本件契約書），委由被告辦理合法節稅等相關程序。

（二）詎於93年11月19日，訴外人臺南縣稅捐稽徵處新化分處以南縣稅新分一字第0930089595號函通知原告，就系爭土地原告需補繳增值稅6,497,259元。

嗣經原告之瞭解，被告所謂「合法節稅」之方式，係以「不正方法逃避稅捐」，並遭稅捐稽徵處將原告及被告以違反稅捐稽徵法為由移送法辦。

實際上被告係以「虛偽購買免稅農地，使原應稅土地取巧形成共有關係，再於分割後移轉時，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價之增值稅，使之核定增值稅為零」等不正方式逃避稅捐，此舉除業已違反稅捐稽徵法，更屬涉犯使公務員登載不實之偽造文書罪責，實屬詐害原告之權益甚鉅，亦非被告所稱「合法節稅」之範疇。

被告以不正方式逃避稅捐，卻向原告詐稱為合法避稅，致使原告陷於錯誤交付240萬元，嗣於原告接獲稅捐機關通知需補繳6,497,259元時，被告仍不斷向原告宣稱此部分沒有問題，應係稅捐稽徵處認定有誤云云，可以藉由訴願、行政訴訟等程序解決，導致原告再次相信被告，進行訴願、行政訴訟等程序，惟均遭駁回，終使稅捐稽徵處移送行政執行署以執行命令強制執行原告所有之財產，且因上開程序之延滯，加上應納金額、利息及執行費用等，總計原告需繳納7,493,592元，較原先應繳納之增值稅多出996,333元，致令原告蒙受重大損失。

（三）按實施詐欺行為之詐術非以欺罔為限，即利用人之錯誤使其為財物之交付亦屬之，此觀鈞院95年度易字第1363號刑事判決摘錄最高行政法院96年度判字第449號判決內容可知，於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，兩者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅，原屬違誤，故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，得再為補徵，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨。

（四）被告3人係從事不動產節稅顧問工作，具有專業知識，對於稅捐機關為其作業上方便，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅係屬違誤，事後有可能重新改以土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵，應知之甚詳，然被告於文宣廣告中一再標榜節稅絕對成功，對於上述稅捐機關可能事後補徵之情，竟未曾告知，致使原告陷於錯誤，誤認被告之節稅絕無問題而交付240萬元，難認被告等對於原告無實施詐欺之行為，故被告自不因刑事判決認定渠等對於稅捐機關無詐欺行為，即當然認定對於原告亦無詐欺行為。

（五）縱認被告3人對原告並無實施詐欺之行為，然被告甲○○於鈞院95年易字第1363號違反稅捐稽徵法案件中曾陳稱：「（問：這次丙○○交給你們公司240萬元，你們公司如何花用？）農地買賣、土地代書費用、土地登記費、印花稅及佣金」等語，被告丁○○亦陳稱：「丙○○委託我買農地包括在這240萬元裡面，丙○○又有委託我們賣出這塊農地」、「（問：20萬元是要委託購買農地或委託節稅？）都包括在內」等語，被告既陳稱原告交付之240萬元包含委託購買農地，故原告有委託買受土地並賣出土地，則賣出農地之價金自應歸屬原告，然被告3人卻據為己有，不為歸還，自亦屬侵害原告之財產權而構成侵權行為。

綜上，被告所為已構成侵權行為，依民法第184條、第185條規定，原告自得請求被告連帶賠償3,396,333元【計算式：240萬元（已付費用）＋996,333元（多繳納費用）＝3,396,333元】。

（六）按不完全給付，係指債務人提出之給付，不合債之本旨而言。

又消費者保護法第22條明定企業經營者應確保廣告內容之真實，其對於消費者所負之義務不得低於廣告內容。

是企業經營者與消費者間所訂定之契約，雖未就廣告內容而為約定，惟消費者如信賴該廣告內容，並依企業經營者提供之訊息進而與之簽訂契約時，企業經營者所負之契約責任自應及於該廣告內容。

本件原告係因信賴被告乙○○所任職之信固公司於文宣廣告中提出5大保證：「合法零風險、終身免費諮詢服務、最佳節稅規劃方案、節稅成功、最快速成交與過戶」等內容，始前往信固公司委任規劃節稅，並與代表信固公司之被告乙○○簽立本件契約書。

被告乙○○既是代表信固公司與原告簽立本件契約書，則其對於原告所負之契約責任，自應及於信固公司之上開廣告內容，否則無異鼓勵企業經營者藉以員工與消費者簽約方式規避消費者保護法之適用。

被告為原告規劃之節稅，既已被稅捐機關認定係巧取安排之稅捐規避，非屬合法之節稅，且原告亦遭補徵土地增值稅，經提起行政救濟，經高雄高等行政法院94年度訴字第872號判決及最高行政法院96年度判字第2040號判決以持與稅捐機關相同認定，而駁回原告之訴確定在案，並無節稅成功。

被告乙○○既未完成本件契約書之約定，達到合法節稅、節稅成功之債務本旨，自難認被告乙○○已完成土地增值稅規劃之程序，依本件契約書第7條約定「若乙方（即被告乙○○）未能完成土地增值稅規劃之程序，應無條件退還甲方（即原告）已付之費用，不得異議，並賠償雙倍訂金」，被告乙○○既未能完成土地增值稅規劃之程序，應無條件退還原告已付之費用，並賠償雙倍之訂金。

準此，關於原告已付之240萬元，原告除得依據民法第184條有關侵權行為之規定請求被告賠償外，亦得依據上述契約關係請求被告乙○○給付，原告為此擇一請求被告乙○○應給付原告240萬元部分。

另依上開契約第7條約定，原告尚得請求被告乙○○賠償20萬元之訂金。

（七）被告以原告遭補徵土地增值稅，係因財政部嗣後變更解釋令函，兩造於本件契約書第7條已約定，因政令修改，被告乙○○不須賠償，故原告依本件契約書第7條約定請求賠償，實屬無據云云，並不可採。

蓋行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則。

又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用」，亦據司法院釋字第287號解釋在案。

財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地稅法第28條、第31條規定所為之釋示，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，參照前開司法院解釋意旨，其性質並非獨立之行政命令，不生何時生效或溯及既往問題。

財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋既非獨立之行政命令，無創設或變更法律之效力，又不生何時生效或溯及既往問題，自土地稅法生效之日起即有其適用，而土地稅法第28條、第31條規定又未修改，且稅捐機關課稅之依據，乃係依該等規定核課土地增值稅，則何來有政令修改之情，故被告以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋主張原告補徵土地增值稅，係因政令修改，不負賠償之責，洵不足採。

（八）並聲明：⒈被告應連帶給付原告3,396,333元，及自起訴狀繕 本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之 利息。

⒉被告乙○○應給付原告200,000元，及自起訴狀繕 本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之 利息。

⒊並陳明願供擔保，請准宣告假執行。

三、被告之抗辯：（一）本件係原告已決意要辦理節稅手續，始找被告辦理，原告並前後2度委託被告辦理節稅，故被告並無任何詐騙之手段。

被告於辦理節稅之時，係受原告之委託，並依當時合法之行政法令為之，無詐騙之故意，亦無過失，且臺灣臺南地方法院檢察署就原告告訴被告3人涉嫌詐欺一案，於偵查後已對被告3人為不起訴處分，故被告3人對於原告並無任何侵權行為，原告依侵權行為請求被告3人連帶負損害賠償之責，自屬無據。

（二）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當時公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等」，土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項分別定有明文。

次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報」，復為財政部81年7月6日台財稅第810238739號函所揭示在案。

人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務，本件被告係依前開規定與解釋令函辦理，每項過程均符合法令之規定，實無任何不法之處，自與侵權行為之構成要件有間。

（三）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加以宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，各縣市稅捐單位據此解釋令函補徵土地增值稅，惟財政部前開解釋令亦僅認類似案件僅須補徵土地增值稅，無需加以處罰，顯見財政部亦不認定被告之行為構成行政不法，故被告之行為實無不法侵害原告權利之情事。

（四）觀財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條租稅法定主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，縣市稅捐機關據以作成補繳土地增值稅之處分，違法性迨無疑義。

財政部前開職權命令，並未針對申報移轉，請求核發土地增值稅單之事件予以規範，是以土地所有權人依據稅捐機關先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，並無任何不法之處；

反之，縣市稅捐機關遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補繳稅款，將規範效力回溯既往，違反租稅法定主義。

故原告因財政部違反法律規定之解釋令函受補繳土地增值稅之結果，實非被告有侵權行為所致，自難令被告負損害賠償之責。

（五）參諸司法院25年院字第1557號解釋：「……其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。

……茍原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍」，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。

本件被告依行為時有效之法令規定，取得稅捐機關不予課徵土地增值稅之行政處分，該處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，自亦不容許稅捐機關事後補徵土地增值稅，既行政處分不得撤銷，故被告之行為自不構成侵權行為。

（六）稅捐機關作成補稅處分之理由，係引據「實質課稅原則」作為依據，然租稅法定主義為法治國基本原則，亦為我國憲法第19條明文所規定，被告係依行為當時有效之法令而為之節稅規劃。

合法節稅行為若僅因稅收減少，行政部門即將之視為仇敵，則人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無法從事先規劃預測，與租稅法定主義之本旨完全不符。

且行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權。

因此，財政部之前揭函示在無任何法律或授權法規下，據以「實質課稅原則」之抽象原則，責令稅捐機關補徵土地增值稅，已破壞租稅法定主義，甚為明顯。

從而，在租稅法定主義之基礎下，被告之幫助節稅行為，自不構成侵權行為。

又有關996,333元部分，係因原告未按期繳納增值稅加計滯納金及罰款所致，被告亦無違約。

（七）另觀原告與被告乙○○簽立之本件契約書第2條約定，「規劃內容：由乙方提供配合規劃之土地，將甲方上開規劃之土地由甲方名下移轉於甲方指定登記人名下之增值稅節稅規劃，並提高前次移轉現值與目前公告現值相等」，被告乙○○已依規劃內容完成規劃，且無違反規劃當時有效之土地稅法第31條第1項第1款、平均地權條例施行細則第23條第1項規定，及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函意旨，故被告乙○○已完成本件契約書所定之義務。

又本件契約書第7條雖約定，「若乙方未能完成土地增值稅規劃之程序，應無條件退還甲方已付之費用，不得異議，並賠償雙倍訂金（若政令修改則不在此限）」，然原告於臺灣臺南地方法院檢察署96年度偵字第15503號案中自陳：「給被告甲○○240萬元，被告甲○○最後有給我免稅證明，證明有辦成功，是新化稅捐處出具的。」

等語，足證規劃程序已然完成，故被告並無賠償之問題。

縱因財政部嗣後變更解釋令函，致原告遭補徵土地增值稅，惟兩造間既已約定若因政令修改，則被告乙○○無需賠償，故原告據本件契約書第7條約定請求被告乙○○賠償20萬元之訂金，實無所據。

（八）原告另於前開96年度偵字第15503號案中自陳：「印鑑證明係伊交付予被告甲○○，土地增值稅規劃契約書係伊自己簽名。」

等語，而本件契約書第4條載明：「乙方於本件規劃完成簽約之日起，應於三個星期內將乙方所提供配合共有物分割之土地移轉登記於甲方」等語，第5條載明：「本件辦理增值稅規劃及產權移轉登記應配合共有物分割蓋章，在辦理中尚需雙方補齊證件或蓋章等行為時，雙方應無條件提供配合」等語，足證原告對於被告辦理共有物分割之方式節稅，應已有相當之認識，原告既認同該節稅之規劃方式，被告自無詐欺之侵權行為或債務不履行之可能。

況本件原告原係仲介訴外人湯淵文賣地，但發現可賺取中間價差，故擔任中間買主之角色，一買一賣間賺取買賣價差，足見原告對土地買賣或土地增值稅之規定相當熟稔。

原告規劃節省土地增值稅，是為賺取更大之價差，故原告陳稱不知如何規劃係卸責之詞。

（九）並聲明：原告之訴駁回。

四、兩造不爭執之事項：（一）原告與被告乙○○於92年6月18日簽立土地增值稅規劃契約書，由被告乙○○規劃原告丙○○所有系爭土地之土地增值稅事宜，並定有書面契約書。

（二）被告乙○○依約規劃系爭土地之土地增值稅事宜，首次送請台南縣稅捐稽徵處新化分處核定土地增值稅金額為0元；

93年11月19日台南縣稅捐稽徵處新化分處以南縣稅新分一字第0930089595號函通知原告，就系爭土地原告需補繳增值稅6,497,259元。

（三）原告收受前開補稅通知後提出訴願並提出行政訴訟，均遭駁回，最後由最高行政法院駁回確定需繳交前開6,497,259元之土地增值稅。

（四）原告提起行政救濟期間因未繳交上開土地增值稅而受到行政執行，所有應繳交費用總計7,493,592元，較前開應繳土地增值稅增加996,333元。

（五）被告丁○○為信固不動產節稅顧問公司之實際負責人、被告甲○○為該公司之代書，被告乙○○為該公司之員工。

（六）被告3人因本件土地增值稅規劃事宜為檢察官以涉嫌違反稅捐稽徵法起訴後，經本院判決無罪，檢察官上訴後，並經臺灣高等法院臺南分院判決上訴駁回無罪確定。

（七）原告另以被告3人涉嫌詐欺向檢察官提出告訴後，為檢察官不起訴處分確定。

五、兩造爭執之事項：（一）被告乙○○是否已依前述土地增值稅規劃契約完成原告所有系爭土地之土地增值稅規劃？原告依據該契約第7條請求被告乙○○退還已付費用及賠償雙倍定金是否有理由？（二）被告3人是否共同故意對原告實施詐欺行為而不法侵害原告之財產權？（三）被告3人是否應依共同侵權行為連帶賠償原告3,396,333元？

六、得心證之理由：（一）本件原告主張於92年6月間與被告乙○○簽立本件契約書，並繳納240萬元，委由被告辦理系爭土地節稅等相關程序，詎於93年11月19日，訴外人臺南縣稅捐稽徵處新化分處以南縣稅新分一字第0930089595號函通知原告，就系爭土地原告需補繳增值稅6,497,259元。

嗣原告提起訴願、行政訴訟均遭駁回，終使稅捐稽徵處移送行政執行署以執行命令強制執行原告所有之財產，且因上開程序之延滯，加上應納金額、利息及執行費用等，總計原告需繳納7,493,592元，較原先應繳納之增值稅多出996,333元等情，業據原告提出土地增值稅規劃契約書、臺南縣政府訴願決定書、高雄高等行政法院判決書、最高行政法院判決書及法務部行政執行署臺南行政執行處執行命令等為證（見本院卷㈠第8至9頁、第36至64頁、第171至178頁、第228至229頁），且被告3人復不爭執，故原告此部分之主張，應堪信為真實。

（二）原告雖主張被告乙○○為原告系爭土地規劃之節稅，既已被稅捐機關認定係巧取安排之稅捐規避，非屬合法之節稅，且原告亦遭補徵土地增值稅，經提起行政救濟亦經駁回確定在案，並無節稅成功，顯見被告乙○○並未完成本件契約書之約定，達到合法節稅、節稅成功之債務本旨，自難認被告乙○○已完成土地增值稅規劃之程序，依本件契約書第7條之約定，應無條件退還原告已付之費用，並賠償雙倍之訂金，故原告得依據上述契約關係請求被告乙○○給付原告240萬元及賠償20萬元之訂金云云。

然查：⒈原告與被告乙○○於92年6月18日簽立「土地增值 稅規劃契約書」，由被告乙○○規劃原告丙○○所 有系爭土地之增值稅事宜，而被告乙○○隨後依約 規劃土地增值稅事宜，首次送請台南縣稅捐稽徵處 新化分處核定土地增值稅金額為0元等情，為兩造 所不爭執，應可信為真實，則被告乙○○與原告訂 約後業已依本件契約書之內容，為原告進行系爭土 地增值稅之規劃事宜，並經稅捐機關初次核定增值 稅為0元。

⒉其次，台南縣稅捐稽徵處新化分處後於93年11月19 日，另以南縣稅新分一字第0930089595號函通知原 告需補繳增值稅6,497,259元，且原告收受補稅通 知後提出行政救濟亦遭駁回確定在案，另原告提起 行政救濟期間因未依通知依限繳交土地增值稅而受 行政執行，所有應繳交費用總計7,493,592元，較 原應繳之土地增值稅增加996,333元等情，亦為兩 造所不爭執，足見原告系爭土地應補繳增值稅一事 ，係稅捐機關初次核定為0元後，認為系爭土地之 增值稅計算方式有誤，始另行決定原告應繳之增值 稅為6,497,259元。

⒊又台南縣稅捐稽徵處新化分處之所以嗣後決定原告 應補繳增值稅，則係基於財政部於93年8月11日， 以台財稅字第09304539730號所發佈：「原持有應 稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不 課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係， 經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅 義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原 則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割 後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移 轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅 ；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之 案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機 關並應加以宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

等函釋內容，另行認定原告系爭土地之增值稅並非 0元，而應實質課以6,497,259元之增值稅。

⒋然而，於前述財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令函發佈前，於一般通常案件而言，就土 地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定不 同及不同之計算方式，即會造成一般稅捐機關在「 應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」 此種案例類型上之土地增值稅稅額計算上有相異之 結果，而此種法律適用之認定標準及便宜計算之方 式，乃稅捐機關業務上之權限，並為其作業上之方 便考量，其結果亦係稅捐機關自己所做出之「錯誤 」處分。

而此法律適用以及便宜計算方式，並足以 產生減免稅捐之實質效果，且過去此種稅捐機關之 適用法律及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效 果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門 知識者均得以瞭解週知（參照本院95年度易字第13 63號刑事判決第17頁；

見本院卷㈠第111頁），故 於上開函釋發佈前，一般在該領域中具有專門知識 者基於其所瞭解之稅捐稽徵處以往作法，而以被告 乙○○為原告系爭土地增值稅之規劃方式，進行相 關增值稅規劃事宜，亦應可獲致節稅或免稅之結果 ，故被告乙○○為原告辦理系爭土地之節稅事宜， 經核應無非法之問題。

何況財政部於前開解釋令中 ，亦僅認為類似案件僅須補徵土地增值稅，並無加 以處罰之必要，足見財政部亦不認為被告乙○○為 原告辦理系爭土地節稅之方式，有何不法之處。

此 外，另參酌原告於告訴被告3人詐欺之刑事案件偵 查中業已陳稱：「（問：妳給甲○○240萬元，他 有無幫妳辦事？）有，他最後有給我免稅證明，證 明有辦成功，是新化稅捐處出具的」等語（詳見臺 灣臺南地方法院檢察署95年度交查字第1119號偵查 卷第20頁），可知被告乙○○應已依照雙方訂約內 容完成原告系爭土地增值稅規劃之程序，並初步達 成節稅之目的，嗣後係因財政部93年8月11日台財 稅字第09304539730號令函之發佈，始導致稅捐機 關另行決定原告應補繳系爭土地之土地增值稅。

⒌至於稅捐機關於財政部93年8月11日台財稅字第093 04539730號令函發佈前核算土地增值稅之作法，於 日後是否會有所變動？將於何時變動？以及變動內 容為何？原非被告乙○○所能預先知悉，故被告乙 ○○與原告簽訂本件契約時，特於本件契約書第7條約定條文後加記「（若政令修改則不在此限）」 。

從而，被告乙○○以其專門知識上所瞭解之稅捐 稽徵處以往作法，依照本件契約書之內容為原告辦 理系爭土地之節稅事宜，不僅難認有何不法之處， 且原告之系爭土地嗣後經稅捐機關另行決定應補繳 增值稅，則係稅捐機關變更過去適用法律及便宜計 算標準認定所產生之效果，而非因被告乙○○未依 照契約內容處理規劃事宜所致，故被告乙○○應無 任何債務不履行之情事。

⒍原告另主張消費者保護法第22條明定企業經營者應 確保廣告內容之真實，其對於消費者所負之義務不 得低於廣告內容，故企業經營者與消費者間所訂定 之契約，雖未就廣告內容而為約定，惟消費者如信 賴該廣告內容，並依企業經營者提供之訊息進而與 之簽訂契約時，企業經營者所負之契約責任自應及 於該廣告內容。

本件原告係因信賴被告乙○○所任 職之信固公司於文宣廣告中提出之節稅成功等5大 保證內容，始前往信固公司委任規劃節稅，並與代 表信固公司之被告乙○○簽立本件契約書。

被告乙 ○○既是代表信固公司與原告簽立本件契約書，則 其對於原告所負之契約責任，自應及於信固公司之 上開廣告內容，被告乙○○既未能完成土地增值稅 規劃之程序，應無條件退還原告已付之費用，並賠 償雙倍之訂金云云。

然查，被告乙○○所任職之信 固公司於文宣廣告中載有「節稅成功」等5大保證 ，雖有該廣告傳單1份在卷可參（詳見本院卷㈠第7 頁），但該廣告內容縱有前述消費者保護法第22條 規定之適用，則因兩造於本件契約書第7條業已明 文約定：「若乙方未能完成土地增值稅規劃之程序 ，應無條件退還甲方已付之費用，不得異議，並賠 償雙倍訂金（若政令修改則不在此限）。」

等內容 ，顯見兩造已就假若「政令修改」，以致未能完成 雙方所約定之土地增值稅規劃，則被告乙○○亦無 需退還原告已付之費用及賠償雙倍訂金，可知上開 節稅成功之保證，應係建立在相關政令未修改之前 提上，故本件若係因政令修改以致無法完成規劃結 果，則亦不能認為被告乙○○有何債務不履行之情 事。

至於兩造雖未明確界定「政令」之範圍為何， 然應認足以改變稅捐稽徵處以往作法之法律、命令 及函釋等均應包括在內始為適當，而非僅限於行政 命令之變更。

綜上，本件被告乙○○於兩造訂約後 ，原已依照契約書內容完成土地增值稅規劃之程序 ，並達成節稅之目的，嗣因財政部93年8月11日台 財稅字第09304539730號令函之發佈，致稅捐機關 另行認定原告需補繳增值稅，顯見此一未能節稅成 功之結果，尚難認係可歸責於被告乙○○之事由所 致，故被告乙○○應無債務不履行之情事，原告主 張依照前述契約之法律關係，被告乙○○應給付原 告已付之費用240萬元及賠償20萬元訂金云云，應 無足採。

（三）原告雖另主張被告3人以不正方式逃避稅捐，卻故意向原告詐稱合法避稅，致原告陷於錯誤而交付240萬元，嗣於原告接獲稅捐機關通知需補繳6,497,259元時，被告3人仍不斷向原告宣稱應係稅捐稽徵處認定有誤，可藉由訴願、行政訴訟等程序解決，導致原告再次進行訴願、行政訴訟等程序，惟均遭駁回，總計原告需繳納7,493,592元，較原應繳納之增值稅多出996,333元，致令原告蒙受重大損失，被告3人所為已構成共同侵權行為，依民法第184條、第185條規定，原告自得請求被告3人連帶賠償3,396,333元云云。

然查：⒈如前所述，被告乙○○與原告簽訂土地增值稅規劃 契約後，業已依照契約書內容完成原告所有系爭土 地之土地增值稅規劃事宜，且初次獲得稅捐機關核 定增值稅為0元，至於嗣後稅捐機關另行決定原告 就系爭土地應補繳增值稅，則亦難認被告乙○○有 何債務不履行之情事，故被告乙○○應無任何故意 詐騙原告之行為，且亦無因故意而不法侵害原告財 產權之問題。

又被告丁○○為信固公司之實際負責 人、被告甲○○為該公司之代書，被告乙○○為該 公司之員工等情，縱為兩造所不爭執，然被告乙○ ○既無任何因故意或過失不法侵害原告財產權之情 事，則被告3人亦應無共同不法侵害原告財產權之 情事。

⒉其次，另觀本件契約書第2條：「規劃內容：由乙 方提供配合規劃之土地，將甲方上開規劃之土地由 甲方名下移轉於甲方指定登記人名下之增值稅節稅 規劃，並提高前次移轉現值與目前公告現值相等」 ，第4條：「乙方於本件規劃完成簽約之日起，應 於三個星期內將乙方所提供配合共有物分割之土地 移轉登記於甲方」，第5條：「本件辦理增值稅規 劃及產權移轉登記應配合共有物分割蓋章，在辦理 中尚需雙方補齊證件或蓋章等行為時，雙方應無條 件提供配合」等內容，以及原告因本件土地增值稅 事宜告訴被告3人涉嫌詐欺之刑事案件偵查中所陳 稱：「（問：（提示92年6月18日簽立土地增值稅 規劃契約書）上面的名字是否妳自己簽名的？）是 」、「（問：契約書內容妳當時簽約時是否有看？ ）我有看，沒有看清楚它的意思」、「（問：有無 配合共有物分割蓋章？）甲○○叫我拿印鑑證明或 是印章，我就交給他，我本來想的是說要買便宜的 農地用易地的方式來節稅」等語（詳見臺灣臺南地 方法院檢察署95年度交查字第1119號偵查卷第19頁 ），且參酌原告係以240萬元之代價委託被告辦理 節稅事宜及其嗣後仍需補繳增值稅6,497,259元等 情，可知本件所涉及之土地增值稅金額甚大，衡諸 常情，原告理應於瞭解被告乙○○辦理節稅之方法 及經過審慎評估後，始會於本件契約書上簽名蓋章 ，並交付240萬元予被告，而委由被告乙○○代為 辦理節稅事宜。

另參照臺灣臺南地方法院檢察署96 年度偵字第15503號檢察官不起訴處分書中，亦已 認定原告如果不知被告等人以何種方式辦理節稅， 則原告有何可能親自申請多紙印鑑證明交付予被告 等人，且親自簽名於該土地增值稅規劃契約書，故 原告所指陳其不知被告以「共有物分割」方式圖免 繳納土地增值稅一情，尚難採信，此有該不起訴處 分書影本附卷可資參照（參見本院卷㈠第168至170 頁），顯見原告於簽訂本件契約前，應已明確知悉 被告乙○○所採用之避免或減免繳納增值稅之方法 。

此外，原告因本件土地增值稅規劃事宜告訴被告 3人涉嫌詐欺一案，業經檢察官調查後為不起訴處 分一節，亦據本院調取臺灣臺南地方法院檢察署96 年度偵字第15503號全卷核閱屬實，此益證被告3人 就本件土地增值稅規劃事宜，應無任何詐騙原告之 行為，故原告主張係被告3人共同詐騙，其才陷於 錯誤而交付240萬元云云，顯非可採。

⒊再者，有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款 案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵 法第20規定加徵滯納金，有財政部80年4月8日台財 稅字第790445422號函釋可參。

本件原告提起訴願 及行政訴訟乃係因對於系爭土地嗣後遭補徵土地增 值稅不服而為之行政救濟，原告本可於提起行政救 濟之同時，先行繳納應補繳之稅額，以避免受滯納 金等之加徵，而原告並未舉證證明其於提出行政救 濟時，未同時繳納應補徵之增值稅，與被告3人有 何關係，故原告因提起訴願及行政訴訟而未先繳納 應補繳之土地增值稅，致遭加徵滯納金等額外費用 ，實難認與被告3人有關。

從而，原告主張其嗣後 遭加徵之996,333元滯納金等費用，亦應由被告3人 負侵權行為之損害賠償責任，亦無足採。

⒋綜上，原告主張被告3人所為已構成侵權行為，應 連帶負損害賠償責任，洵不足採。

（四）原告另主張有委託被告等人買受農地並賣出農地，則賣出農地之價金自應歸屬原告，然被告等人卻據為己有，不為歸還，自亦屬侵害原告之財產權而構成侵權行為云云。

惟查，被告等人買受農地係為利用創設應課徵土地增值稅之土地，與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以作為其節稅之方法，故兩造間應非真有買賣農地以獲取價金之委任關係存在。

何況原告亦未舉證證明兩造間就農地買賣之委任內容為何？被告3人所據為己有之價金為何？被告3人應交付予原告之金額為何？以及被告3人有何故意、過失不法侵害原告之財產權？等事項，故原告主張被告3人受委任賣出農地之價金應歸屬原告，被告3人卻據為己有，亦屬侵害原告之財產權而構成侵權行為云云，亦難採信。

七、綜上所述，原告依侵權行為及契約等法律關係，請求被告3人應連帶給付原告3,396,333元，被告乙○○應另給付原告20萬元，及均自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，經核均無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所舉未經援用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。

九、原告既受敗訴判決，其假執行之聲請，即失所依據，應併予駁回。

另按訴訟費用，由敗訴之當事人負擔；

法院為終局判決時，應依職權為訴訟費用之裁判。

民事訴訟法第78條、第87條第1項分別定有明文。

經核本件訴訟費用額為36,640元（即第一審裁判費），原告既受敗訴判決，爰依上開規定確定原告應負擔之訴訟費用如主文第2項所示。

十、據上論結，原告之訴，為無理由，依民事訴訟法第78條、第87條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
民事第三庭 法 官 陳志成
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 98 年 4 月 1 日
書記官 陳淑芬