臺灣高等法院臺南分院刑事-TNHM,103,上更(一),28,20150825,1

臺灣高等法院臺南分院刑事判決 103年度上更(一)字第28號
上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官
被 告 林森源
選任辯護人 蔡明樹律師
上列上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣臺南地方法院100 年度訴字第884 號中華民國102 年1 月11日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署99年度偵字第3882號），提起上訴，判決後經最高法院發回更審，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

理 由

壹、公訴意旨略以：被告林森源係○豐工業股份有限公司（下稱○豐公司）董事長，為從事業務之人，明知其母林張蓮蕉（於民國00年0 月0 日死亡）與如附表所示其子孫、安○有限公司（下稱安○公司）間，實際並無交易○豐公司股份，基於行使偽造私文書及業務上登載不實文書之犯意，命不知情之○豐公司財會主管黃啟峰（經無罪判決確定），於95年7月19日（、21日），接續在「財政部南區國稅局年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書」（下稱證交稅代徵稅額繳款書）上，各偽填林張蓮蕉年籍資料及偽造如附表所示等人署押，表示彼等向林張蓮蕉購買如附表所示○豐公司股份，再將該等證交稅代徵稅額繳款書持交○豐公司行使，藉以登載不實過戶之股份於○豐公司同年8 月18日股東名冊上，足生損害於○豐公司管理股份資料之正確性及如附表所示安○公司等人，案經安○公司告訴，因認被告涉犯刑法第216條、210條行使偽造文書及第215條業務上文書登載不實等罪嫌。

貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決；

檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項及第161條第1項分別定有明文。

檢察官就被告犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，所提直接或間接證據倘不足為有罪之積極證明，或所指證明方法無從說服法院達通常一般人均不致有所懷疑之有罪確信心證，基於無罪推定原則，更不必有何有利證據，即應為有利被告認定之無罪諭知（最高法院92年台上字第128 號、76年台上字第4986號及30年上字第816號等判例參照）。

參、公訴意旨認被告涉犯行使偽造文書及業務上文書登載不實罪嫌，無非係以被告並不否認指示黃啟峰以證券交易方式移轉過戶林張蓮蕉所有○豐公司股份，移轉後相關股東持股數暨金額等，經登載於○豐公司股東名冊等事實，並以告訴人安○公司代表人林永貴、證人林仲義之證言、證交稅代徵稅額繳款書、○豐公司股東名冊，以及經稅捐稽徵機關核認應徵納贈與稅等文件為論據。

訊據被告堅決否認犯行，併其辯護意旨稱：母親林張蓮蕉係在伊等子女都到齊時，當大家的面分配她○豐公司股份，且一直催伊速辦，在時間無多之情況下，以證券交易方式快速辦理過戶，是唯一的方法，因股份之贈與，尚須經公司資產淨值估價之複雜程序，時間上根本來不及，這是大家都同意的事，林仲義並親寫林峰寧身分證及出生年月日交黃啟峰辦理股權登記，而林永貴對國稅局提出之遺產稅申報書，亦係將本件如附表所示股份之移轉，列為林張蓮蕉出售各該股份受讓人之債權，足見渠等均同意以買賣方式過戶股份，否則伊祇得一份，若非母親之要求與大家的同意，伊無自己多花錢繳納證券交易稅，過戶其他四份股份之必要，相關移轉之股數，迄今未有人表示反對，亦皆領受公司所分派之股利，且多有申報所得稅，伊無假冒相關股份受讓人名義偽造證交稅代徵稅額繳款書，或於○豐公司股東名冊上為不實登載之主觀意思，又伊以證券交易方式過戶股份，實際上除須繳納國稅局核課之贈與稅外，還繳了證券交易稅，並未造成國家稅收或任何人之損害等語。

肆、適用嚴格證明程序之證據，須有證據能力，始得踐行合法之調查，進而認定犯罪事實，惟不能證明被告犯罪或其行為不罰之無罪判決，未有犯罪事實之認定，並無作為判斷基礎之證據須有證據能力之問題，故無罪結論所由析論之證據暨其證明力之取捨與判斷，尤其關於祇作為爭辯證明力使用之證據，不以具有證據能力者為必要，自無庸就其證據能力之有無加以說明，合先敘明。

伍、經查：

一、被告於95年間擔任○豐公司董事長，指示黃啟峰將林張蓮蕉所有○豐公司合計170 萬9,561 股股份以證券交易方式辦理移轉，經黃啟峰先後於95年7 月19日、21日，以林金花、林建嶢、林建名、林孟螢、林峰寧、林飛帆、安○公司名義填載證交稅代徵稅額繳款書（見98年度他字第3599號卷﹙下稱偵㈠卷﹚頁101-107 ），並將上開股份轉讓後之結果，交由不知情股務朱惠萍登載在○豐公司同年8 月18日股東名冊（見偵㈠卷頁116-122 ，99年度偵字第3882號卷﹙下稱偵㈡卷﹚頁29-42 ），據以分派盈餘股利。

而林張蓮蕉於同年0 月0 日死亡，繼承人有配偶林有福，長女林金花、長子即被告、次子林仲義、三子林永貴等人，由林永貴於96年5 月1 日向財政部南區國稅局（下稱國稅局）新化稽徵所申報遺產稅，將上開股份之移轉列為應收債權（見原審卷㈠頁73-78 ），然經國稅局審認上開股份移轉核屬贈與，林張蓮蕉之繼承人應於遺產範圍內代繳贈與稅額，林仲義、林永貴不服，迭經申請復查、訴願駁回、行政訴訟敗訴確定，有遺產稅核定通知書、國稅局南區國稅法一字第0000000000號復查決定書、財政部第00000000號訴願決定書、高雄高等行政法院99年度訴字50號判決、最高行政法院100 年度判字第1437號判決可考（見偵㈠卷頁81-86 反，偵㈡卷頁55-59 ，原審卷㈠頁68-72 ，本院更審卷㈠頁373-383 ），以上事實，俱為被告所肯認，堪認屬實。

二、林張蓮蕉處分其所有○豐公司股份之真意為生前贈與。

㈠、關於林張蓮蕉急於生前分配並移轉其○豐公司股份之緣由，訊據林仲義證稱：我母親她恨透我爸爸了，絕對不能讓我爸爸取得任何她的財產（見原審卷㈡頁62反）；

林永貴證稱：母親她與我父親的關係並不好，不希望她的財產在法律上跟我父親有任何爭議（見原審卷㈡頁34、37反-38 ）；

林金花證稱：她那時候唯一擔心的是遺產被我爸爸自然繼承，因為她跟我爸爸感情不好，那中間又有介入，她很憂慮，她生前常常埋怨我爸爸，幾乎是一輩子的，她很恨我爸爸，恨到整個人生病，（要趕快處理股份，處理的方式就是讓你父親不要領到這筆遺產？）我母親的重點就在這裡（見原審卷㈡頁51反、57正反），核與被告略謂：父親名下的資產都被他自己花光了，如果我母親的資產被當作遺產的話，我父親就可以主張，所以我母親急於將資產過戶給子女，且二媳婦許麗菊多分一份也是個因素等陳述相符（見偵㈡卷頁8 ，原審卷㈡頁86反），故林張蓮蕉之動機與目的，無疑地是在於避免丈夫林有福在其死後為遺產之繼承分配。

㈡、林張蓮蕉臨終前屢屢催促被告儘速辦理系爭股份之移轉一節，據林金花迭稱：（林張蓮蕉有無指示說這些股票是要等她過世以後遺產繼承的時候來分配，還是要趕在她過世之前就趕快做？）我母親當時很趕，一直要被告趕快辦，她催的人是被告；

其實我媽媽她不懂法律，也不懂稅的問題，唯一的擔心是遺產被我爸爸繼承；

（有無明確在妳們四個子女面前說這些○豐公司股份要趕快過戶？）有；

我媽媽是很急，一直趕，她催的人是被告，不止催一次（見原審卷㈡頁51反、55正反、57反-58 ），與被告所辯：母親一直催我速辦，叫我以最快的方式處理，她那個時候很急相符（見偵㈠卷頁11、23-24 ；

偵㈡卷頁8 ；

原審卷㈡頁82），參酌當下之時空，如附表所示股份之證券交易日期為95年7 月19日、21日，而林張蓮蕉旋於隔月（0 月）0 日死亡，相差約僅兩週，可徵林張蓮蕉務求於生前按其意思移轉股份完畢，堪予確認。

㈢、林張蓮蕉既然希望在生前完全地依其意志處分所擁有之○豐公司股份，排除丈夫林有福在其死後所得主張之任何權利，乃將之均分予林金花、被告、林仲義、許麗菊、林永貴，如此份額，為被告與林仲義、林永貴一致之供述（被告部分見偵㈠卷頁23，偵㈡卷頁8 ；

林仲義部分見100 年度偵續字第190 號﹙下稱偵㈢卷﹚頁44，原審卷㈡頁62；

林永貴部分見原審卷㈡頁46正反），則林張蓮蕉之意思表示，顯非遺囑。

蓋遺囑自遺囑人死亡時始發生效力，且須於不違反特留分之範圍內，方得以遺囑自由處分遺產（民法第1199條、第1187條參照），然此卻無法避免配偶林有福繼承其遺產，是其顯然不欲使之成為遺產。

而同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承（民法第1141條前段參照），林張蓮蕉有子女4人，卻將其○豐公司股份分成五等份，不唯排除丈夫林有福，且獨林仲義一房獲得兩份，與遺產之法定繼承比例不侔，亦徵此乃林張蓮蕉生前自由處分財產意志之貫徹。

又林張蓮蕉既然屢屢催促被告在其「生前」儘速移轉○豐公司股份，正確解讀其意思，自非同以贈與人死亡時始發生效力之「死因贈與」或「遺贈」。

何況，縱使林張蓮蕉不諳遺贈致繼承人應得特留分不足時，繼承人對遺贈財產得予扣減（民法第1225條），或生存配偶享有「剩餘財產差額分配請求權」，得主張自遺產總額中予以扣除等法律規定，然從林張蓮蕉明白且確實欲完全排除林有福對其財產之繼承或主張任何權利以觀，透過遺囑所為之「遺贈」，明顯不在林張蓮蕉之意思範圍內，而因配偶一方死亡致夫妻財產差額分配請求權發生之情形，亦然。

按「父（母）在生前以其所有財產分給諸子，係屬贈與性質，諸子間受贈財產之多寡父得自由定之，此與繼承開始後，諸子按其應繼分繼承遺產者不同（最高法院22年上字第1595號民事判例參照）」。

綜上，唯有「生前贈與」，方可任由林張蓮蕉全然地依其意志處分○豐公司股份，不受遺產特留分之限制（最高法院25年上字第660 號、48年台上字第371 號民事判例參照），或斷絕林有福在其死後於法律上所得享有之任何請求，此始契合林張蓮蕉為上揭財產分配移轉之動機與目的，堪認斯乃其真意，洵殆無疑。

三、關於被告供稱林張蓮蕉分配系爭股份時，是在全部子女均在之場合一節（見偵㈠卷頁11-12 ），核與林仲義、林永貴、林金花之證言相符，林仲義證述：我母親生前就有在我們全部兄弟姐妹面前，就是把老大林金花、被告、我、林永貴，還有我太太許麗菊都叫到她的病床旁邊來明確交待（見偵㈠卷頁33，原審卷㈡頁61反）；

林永貴證稱：當我母親她被告知是癌末的時候，很明確的就是四個兄弟姐妹在場的時候，可能也包括我二嫂，她清楚明確地講她名下的財產「要放給這些子兒孫（台語）」、「這就是我的意思」（見原審卷㈡頁34、37反-38 ）；

林金花亦證稱：是不是在被告家的客廳，我不是很清楚，但我記得我們幾個子女都在（見原審卷㈡頁51）。

而林張蓮蕉此舉乃生前贈與之意思表示，業已論證如前，卷查在場子女皆無反對之意思，林永貴尤於原審略證述：（不是直系血親的二嫂也可以分一份？）到今天為止，沒有兄弟姐妹反對過，（林張蓮蕉有明確講許麗菊可以拿一份，你們兄弟姐妹有同意？）是（見原審卷㈡頁46正反），足見林金花、被告、林仲義、許麗菊、林永貴顯有受贈之意思合致，與林張蓮蕉間成立一方以自己之財產無償給與他方，他方允受而生效力之贈與契約（民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項參照）。

故林張蓮蕉於全部子女俱在之場合，將其○豐公司股份均分成五份，各贈與四名子女及二媳允受，要堪認定。

林仲義、林永貴關於林張蓮蕉所有之○豐公司股份，應讓它自然成為遺產加以繼承或以買賣方式過戶之爭執，概為渠等事後出於稅負輕重利害考量之主觀想望，要與林張蓮蕉生前自主贈與其財產之客觀事實不符。

四、承上，林張蓮蕉將所有○豐公司股份均分五份贈與其四名子女及二媳，要求被告從速在其生前處理完畢，毋寧是履行其法律上所負之轉讓贈與標的義務，從現實而言，徒為股份之「分配」，卻無「移轉」，顯然仍無法避免林有福於林張蓮蕉死後對其遺產主張夫妻剩餘財產分配、扣減或繼承等權利，此情此節，係包括林仲義、林永貴在內等受贈人之清楚體會與認知。

雖林張蓮蕉並未指示具體之轉讓方式，然倘欲貫徹林張蓮蕉之意思，則應認定其係採開放之態度，祇要能儘速在其生前轉讓之方式皆可，如此始合乎其前揭動機與目的。

換言之，林張蓮蕉或許不知何等方式致未具體指示，然不能遽謂證券交易之移轉方式不在其意思範圍內，且至少可予確定者，任何於繼承開始時來不及移轉，致使其○豐公司股份成為遺產之緩不濟急方式（按未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股份贈與，須經公司資產淨值估定或調整估價之流程，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項參照），概為林張蓮蕉所排斥。

在當時之時空環境下，包括被告在內之受贈子女及許麗菊，就林張蓮蕉希望從速移轉股份之急切心意均有所體認，卷查林仲義、林永貴於當時均未曾表達若何能夠滿足林張蓮蕉從速移轉股份之高見，卷證顯示渠等亦無反對之意思（林仲義謂其反對，然與事實不符；

林永貴則謂其不知，自無從反對﹙各詳下列項次：五、六之論述﹚），尤以林金花就被告以證券交易方式辦理股份過戶，證稱：沒有意見，且百分之百接受（見原審卷㈡頁55反、56反），可窺當時並無若何足使被告意識到有反對意見之徵象，則被告於林張蓮蕉病危臨終之急迫與受贈人等未有異見之情況下，便宜選擇以證券交易之形式轉讓股份，於情，為人子者遂母心願；

於理，從權達成快速移轉股份之任務；

於法，係為林張蓮蕉履行贈與義務，且於國家稅捐之正確課徵無損（詳下列項次：九、之論述），復從其僅獲贈單一份額股份之利害計算以觀，堪認其主觀上並無偽冒林金花、林仲義、林永貴（或安○公司）名義，造假辦理彼等所獲分配股份受讓之認知與意欲。

五、

㈠、關於林張蓮蕉分配予子女及二媳○豐公司股份之移轉，訊據林仲義不諱言證述：關於移轉股份，事前我有聽被告及許麗菊提到，但我反對；

事前我就跟被告講不要辦過戶，因會被視同贈與，而與被告有爭執，被告說母親有同意這樣作……我有阻止黃啟峰辦理過戶，還請託（○豐公司專案經理）蔡清煌叫被告及黃啟峰不要這樣作；

於母親死亡前之當年5 、6 月份，被告親自告知要以買賣方式來辦理股份之移轉，我就叫他千萬不要辦；

之後還斥責黃啟峰罵說「我已經跟你講過了，叫你不要幫林森源辦理，你為什麼還要幫他辦」（見偵㈠卷頁33，偵㈢卷頁43，原審卷㈡頁64正反），足見被告確早於指示黃啟峰辦理證券交易前即告知林仲義，乃林仲義謂其迨領到獲分配之股利時才知系爭股份移轉云云（見原審卷㈡頁63反），前後歧異，已難採信。

況且，林仲義謂其透過蔡清煌阻止云云，訊據蔡清煌否認其事，證稱：伊不知林張蓮蕉生前將○豐公司股份移轉子女之情，是發生訴訟之後才知道（見原審卷㈡頁73正反），亦見林仲義之不利指述，並無佐證。

㈡、尤有甚者，訊據黃啟峰供稱：林仲義、許麗菊獲得之股份要如何登記，是我去問林仲義親自跟我說的，並且給我他手寫二女兒的身分資料，我才可以辦理登記（見偵㈢卷頁44，原審卷㈠頁185 ），核有卷附林義仲親書其女「林峰寧、0000000***、00.**.**. 」個人身分資料之紙條可稽（見偵㈠卷頁108 ），林義仲亦不否認紙條為伊字跡（見偵㈠卷頁34-35 ，原審卷㈡頁69正反、71），揆以如附表所示林峰寧名下股份之移轉日期後於其他受讓人，乃因林峰寧原非○豐公司股東（林建名亦有相同之情形），○豐公司未有林峰寧之個人資料留存之故，亦據黃啟峰證述在卷（見原審卷㈠頁185反），在在可證被告指示黃啟峰以證券交易方式，轉讓林張蓮蕉贈與林仲義、許麗菊之○豐公司股份，係經事先告知林仲義同意並表示直接登記在其子女名下無誤，徵諸林孟螢、林峰寧、林飛帆如附表編號四至六所示同約22萬餘股之股數，核即林義仲、許麗菊夫婦所獲林張蓮蕉分配股份加總之三等份亦明，苟非林義仲之授意，焉需如此費事！何況，從被告確有事先告知林仲義之舉，亦可知其殆無假冒林仲義或其子女名義指示黃啟峰填載證交稅代徵稅額繳款書之意，是林仲義否認同意以證券交易方式過戶股份之諉詞，不足為不利被告之認定，且不論事實上林孟螢、林峰寧、林飛帆有無同意或授權，均無礙被告主觀上並無偽造故意之認定。

六、

㈠、訊據林永貴前於偵查中供稱：於95年7 月底左右，回臺南探望母親病情時，被告於醫院有告知我，他已（未經我同意私下）將如附表編號7 所示股份過戶至安○公司名下；

在我母親往生前，林森源就有跟我們兄弟說，他去做好假買賣的動作（見偵㈠卷頁18、23），揆諸於生前儘速移轉股份，以免林有福主張權利，原即林張蓮蕉之本意，亦為林永貴所肯認，業如前述，加以被告事先告知林仲義同意欲透過證券交易方式辦理股份轉讓，則於當時一體接連辦理如附表所示相關股份移轉之相同情境下，已難解釋被告何獨有偽造林永貴所營安○公司名義填載證交稅代徵稅額繳款書之故意。

且卷查並無林永貴於當時有表達任何反對意思之事證，林永貴亦陳稱「（你們四位兄弟姐妹有無一起談到要用什麼方式來處理母親○豐公司的股份？）沒有」、「我也從來沒有就這個（指以證券交易或何種方式辦理過戶）具體的事情去表達過任何意見」（見原審卷㈡頁34反-35 ），即便被告未事先徵求林永貴之明確意思，然偽造文書罪所追究者，乃行為人出於故意偽造文書之有責行為，行為人主觀上之認知，始為構成要件事實之判斷對象與重點。

本件依被告所認知並理解之資訊中，林永貴未曾提出如何於林張蓮蕉無多之來日裡快速移轉股份之辦法，難認有若何之事跡足證被告主觀上有違反林永貴意思之認知與意欲，自無以認定被告有偽造林永貴所營安○公司名義填載證交稅代徵稅額繳款書之故意，此與林永貴究係贊成抑反對，別為二事。

又林永貴係於遭課徵贈與稅後始有反對之意見出現，並作過很多努力，目的就是希望減稅等情，據林金花證述明確（見原審卷㈡頁58反-59 ），勾稽林永貴於原審審理時，變更前於偵查時之上開指述，改證稱：伊去報遺產稅時，看到買賣股份這些資料時才知道，係於95年8 月24日收到股利支票才知母親之股份移轉云云（見原審卷㈡頁36、43反、45-46 ），前後不盡一致，目的無非強調其反對以證券交易方式過戶（致遭課徵高額贈與稅）云云，尚難信實。

㈡、林永貴陳稱其經全體繼承人授權辦理遺產稅申報事宜，而觀其對國稅局提出之遺產稅申報書，亦係將本件如附表所示股份之移轉，列為林張蓮蕉出售各該股份受讓人之債權（見原審卷㈠頁75），姑不論此係林永貴本同意以證券交易方式移轉之表徵，抑迫於既成事實之無奈，被告援此為有利之抗辯，經斟酌評價，認不能遽採林永貴不利於被告之片面指證。

此外，林永貴本件受贈股份登記在安○公司名下之緣由，訊據不知林張蓮蕉財產分配內情之黃啟峰證稱：林永貴原是○豐公司個人股東，之後會成立安○公司就是要節稅，過戶給安○公司的稅是比過戶給林永貴較節省的，被告叫我去問，我沒有問他，我就猜他也會要登記在安○公司名下，因為成立公司登記股票可以省稅，我是依循林永貴往例行為去做的（見原審卷㈠頁185-186 反，本院前審卷㈠頁124 反），林永貴亦不否認改以安○公司名義登記其個人原先持股，係基於稅務或投資之考量（見原審卷㈡頁38反）。

是從黃啟峰上開證言核與被告辯稱：就各該股份之移轉登記要求黃啟峰該問的就去問以觀（見本院前審卷頁110 反），益見被告並未對黃啟峰有若何造假之指示，堪認被告並無假冒安○公司名義指示黃肇峰填載證交稅代徵稅額繳款書之偽造故意。

七、股份有限公司股份之轉讓，係包括股東應有權利義務之全體而為轉讓，固與一般財產權之讓與有別，但股東之個性與公司之存續並無重大關係，依公司法第163條規定，除有特別規定者外，公司股份以自由轉讓為原則，而將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，僅係對抗公司之要件而已（公司法第165條第1項），而所謂不得以其轉讓對抗公司，係指未過戶前，不得向公司主張因背書受讓而享受開會及分派股息或紅利而言（最高法院60年台上字第817 號民事判例參照）。

細繹卷附○豐公司95年8 月18日股東名冊（見偵㈠卷頁116-122 ，偵㈡卷頁29-42 ），上載「戶號」、「員工編號」、「戶名」、「地址」、「持有股數」、「金額」、「出生日期」、「身分字號」等事項，其中如附表所示股東，彼等名下所列（加計）本件受讓股份之持有股數暨金額，林仲義、林永貴及○豐公司並無不正確之指述，訊據林永貴亦不諱言其已獲得○豐公司所寄來之股利支票並兌現，且出席○豐公司股東會，依其認知，林張蓮蕉之股份業已轉讓安○公司無誤（見原審卷㈡頁46反-47 反），則相關人等就享受開會及分派股息或紅利等事項，概無爭執，殊無致生若何損害可言，此復觀相關股利均經○豐公司按持股數發放予名冊所示之各該股東無異議收受即明，有○豐公司盈餘分配通知、安○公司領取新臺幣（下同）225 萬餘元股利之支票存根，以及林金花、林仲義（申報林飛帆）、林建嶢、林建名、林峰寧、林孟螢等人95年度個人綜合所得稅結算申報書可稽（見偵㈠卷頁87、89，原審卷㈠頁159 、165-170 、181 ），並無其餘股東有不應發給之歧見，林仲義、林永貴於本案所爭執者，不過是彼等所獲分股份之轉讓方式而已，然此等背後爭議之贈與、遺產繼承抑買賣等原因事實，概未顯現於股東名冊上，何來不實事項之登載？股東名冊上如附表所示各該股東名下之持有股數、金額等，既無利害關係人有任何之爭執，該等股份數額之轉讓登記，不論原因事實為何，被告主觀確信係其母林張蓮蕉之真實意思，自無「明知」不實可言。

八、刑法偽造文書罪所謂足生損害於公眾或他人，固不以實已發生損害為必要，然亦必須他人可受法律保護之利益有因此受損害之虞者，始足當之，苟實質上並不足以生損害之虞者，尚難構成本罪（最高法院49年台非字第18號判例參照），易言之，「必審查其內容足生損害於公眾或他人者始能成罪，不能為抽象之推定」（司法院27年院字第1810號解釋參照）。

檢察官泛謂被告於○豐公司股東名冊上為不實事項之登載，忖係指其上如附表所示股東名下之「持有股數」及「金額」等事項，洵與卷存事證不符，復以條件式之因果論點，謂藉由證券交易方式快速移轉股份，相較於以贈與方式移轉股份之曠日費時，兩者存有時間上之落差，部分受讓人亦不致於如此快速成為○豐公司股東，則○豐公司95年8 月18日股東名冊上股份之記載並非真實云云（見本院前審卷頁20），徒以想像上之空泛揣臆，謂足生損害於○豐公司管理股份正確性及所有股東權益云云，要無可採。

九、

㈠、基於實質課稅原則所排斥之「稅捐規避」，並不否定其當事人間私法上行為之效力，僅不承認其於租稅法律上所意圖產生之減輕租稅負擔效果，亦即課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，取決於實質上之經濟事實及利益，而非以形式外觀為準，國家於租稅上得無視於當事人所採取之行為形式，以經濟觀察法考察其經濟財產歸屬之實質，將之視為於通常情況下所會採取之行為，並以該通常行為與對應之稅法要件相當，計算應負擔之租稅，以符量能課稅之公平。

而「稅捐逃漏」為租稅刑罰制裁之對象，係指針對納稅義務人已具備課稅要件之事實，然以違反真實義務要求之積極詐術或其他不正當方法等安排，相較於原已成立而應課徵之稅額，不法逃漏且已取得租稅利益而言（稅捐稽徵法第41條參照）。

㈡、課稅原因事實具備課稅要件時，即發生稅捐債務，係納稅義務人依稅捐法律所產生之財產法上金錢給付義務，稅捐債權人得向稅捐債務人請求給付，而稅捐債務人負有以自己所有財產作為稅捐債權擔保之清償責任。

而為防止當事人濫用私法形成自由以規避稅捐，或逃漏已成立之稅捐債務，遺產及贈與稅法第5條第6款規定：二親等以內親屬間之買賣或財產上之移動，除能提出價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得並已支付之確實證明外，以贈與論，此乃（贈與）稅捐規避或逃漏之個別防杜條款。

又依稅捐稽徵法第12條之1第2 、3 項規定：納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避；

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此乃立法者於具稅捐稽徵通則地位之上述法律中之明文規定，性質上為稅捐規避或逃漏之概括防杜條款（於贈與稅之事例，財產移轉結果，使人無償享受經濟利益之歸屬者，依實質課稅原則，不論其外在之法律形式為何，仍課徵贈與稅）。

㈢、本件林張蓮蕉生前無償移轉○豐公司股份予其子女及二媳，私法定性為贈與，且受讓人等俱未給付對價，從經濟觀察法而來之量能課稅與實質課稅原則，稅法上應對林張蓮蕉課徵贈與稅無誤。

林仲義、林永貴就申報繼承林張蓮蕉之○豐公司股份遺產，不服國稅局認屬贈與而核課贈與稅並要求代繳之爭執，迭經申請復查、訴願駁回、行政訴訟敗訴確定，論據之理由略為：林張蓮蕉將其所有○豐公司股份移轉予包括林仲義在內之繼承人（及安○公司），迨林張蓮蕉死亡時迄未付款，認林張蓮蕉之繼承人與林建嶢、林建名、林孟螢、林峰寧、林飛帆等二親等以內親屬以及安○公司係無償取得股份，依實質經濟利益之歸屬，以林張蓮蕉於生前贈與財產時，贈與之稅捐債務隨即成立，應課徵贈與稅，並由繼承人於遺產範圍內代為繳納，有遺產稅核定通知書（見原審卷㈠頁72）、國稅局南區國稅法一字第0000000000號復查決定書（見原審卷㈠頁68-71 反）、財政部第00000000號訴願決定書（見偵㈠卷頁81-86 反）、高雄高等法院99年度訴字50號判決、最高行政法院100 年度判字第1437號判決可參（見偵㈡卷頁55-59 ，本院更審卷頁373-383 ），允無疑義。

㈣、本件林張蓮蕉生前贈與並移轉○豐公司股份，贈與稅之課稅原因事實及要件成立，稅捐債務已然發生，初即經國稅局以贈與稅目核課，林張蓮蕉為贈與稅之納稅義務人（遺產及贈與稅法第7條第1項前段參照），負有以自己所有財產為稅捐債權擔保之清償責任，復由於其所贈與並移轉之人，不論是子女、二媳，抑被告、林仲義指定移轉登記之如附表編號二至六彼等子女，抑林永貴為節稅所設之安○公司，依前述之法律擬制及實質課稅等防杜條款，於法規範之抽象規定或事實上之稅捐課徵實務，並無因以證券交易方式轉讓股份以致贈與稅遭規避或逃漏可言，而不足以獲得租稅利益者，自不足以生若何之稅捐損害，或使之有損害之虞。

申言之，本件基於真實之股份贈與原因事實而非遺產之繼承或買賣，依法本應課徵贈與稅，而贈與稅之納稅義務人林張蓮蕉於贈與財產後死亡，國稅局遂以全體繼承人為代繳義務人，在遺產範圍內代為繳納課徵之稅額，事實上並無若何之稅捐遭規避或逃漏，於國家之稅捐徵收暨正確性無損。

本件被告以證券交易方式過戶林張蓮蕉系爭○豐公司股份，相較於單純課徵贈與稅，經試算稅負結果，猶多繳納證券交易稅5 萬1,286元，有國稅局新化稽徵所南區國稅新化一字第0000000000號函覆稅負比較表可按（見原審卷㈠頁200-203 ），檢察官空言被告藉由證券交易方式移轉股份以規避或逃漏贈與稅，足生損害於國家徵稅之正確性或有致生損害之虞云云，非但流於推想，且與卷存事證齟齬，並無可採。

㈤、檢察官復指被告以證券交易方式過戶林張蓮蕉之○豐公司股份，致相關受讓人等須負擔「假買賣、真贈與」之法律責任，難謂實質上無生損害之虞云云（見原審卷㈠頁54補充理由書），然所謂「假買賣、真贈與」之法律責任，究何所指？具體之不利法律效果為何？未見敘明或立證，難予認定。

實則，稅捐稽徵法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人，依法按稅捐受償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產；

繼承人違反上開規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納之義務，稅捐稽徵法第14條定有明文。

本件因生前贈與所產生之贈與稅，其稅捐本體之納稅義務人為林張蓮蕉，迨其死亡時，稽徵機關猶未發單課徵贈與稅，依租稅法律主義要求，僅應由林張蓮蕉之包括林仲義、林永貴在內繼承人等，於其所遺財產範圍內，負代為繳納之行為義務，並非以繼承人為贈與稅本體之納稅義務人，迭經爭訟確定在案，相關法理復可參照司法院釋字第622 號解釋。

本件相關股份受贈（讓）人之有限稅捐行為義務負擔，乃出於上揭法律之要求，不能認係由於被告之證券交易行為致受有損害或有受損害之虞。

至林仲義、林永貴念茲在茲之稅負利益，主張林張蓮蕉之○豐公司股份均是遺產，國稅局應課徵稅負較低之遺產稅云云，顯為一廂希冀之願望，更不能認受有差額之損害，自不待言。

十、綜據上述，公訴意旨就被告被訴前揭罪嫌，難認已充分論證其理由並為說服，復未能提出適合於證明起訴犯嫌之積極證據，並指出調查之途徑暨說明其關聯性予以補強，實無法滿足刑事訴訟證據裁判及嚴格證明法則所要求須達使一般人均得確信而無合理懷疑存在之程度，洵不能證明被告犯罪。

原審略認被告係得包括林仲義、林永貴在內之股份受讓人概括同意或授權，即便填載證交稅代徵稅額繳款書所表彰之原因事實與贈與不符，然因我國偽造文書罪採形式主義（有形偽造），須無製作權人捏造他人名義製作文書始克當之，倘得他人同意或授權，雖製作之文書內容不實，然仍不成罪，因而為被告無罪判決之諭知，要旨無失，核無不合。

檢察官徒依告訴人狀陳之前揭不利論據，上訴指摘原判決違誤，並無可採，其上訴為無理由，應予駁回。

陸、移送併辦之案件退回。

一、⑴、臺灣臺南地方法院檢察署103 年度偵字第5067號併案意旨，以與前揭起訴相同之事實，另指被告為求規避贈與稅之課徵，基於逃漏稅捐之犯意，以證券交易之假買賣方式辦理林張蓮蕉所有○豐公司股份之過戶移轉登記，致不知情之國稅局承辦人據以證券交易核課稅額，以此不正當方法逃漏贈與稅828 萬1,380 元，涉犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與本案被訴犯行有想像競合犯之裁判上一罪關係；

⑵、臺灣臺南地方法院檢察署103 年度偵字第14695 號（案由背信）併案意旨，以與前揭起訴相同之事實，指被告行為致使安○公司受有行政救濟加計利息、滯納金、逾滯納期加徵利息等損害，以上均應併案審理云云。

二、按檢察官起訴之事實經法院判決無罪，即與未經起訴之其他事實，不生基於實體法上單一刑罰權而來之訴訟法上犯罪事實一部與全部關係，法院自不得併予判決（最高法院25年上字第1701號判例參照）。

本件被告被訴偽造文書案件經本院維持原審無罪判決，自無與若何之犯嫌事實有裁判上不可分割之關係，上開併辦部分雖經檢察官函送，然非訴訟上之請求，非本院可予審判，應退還檢察官另行處理。

據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官蘇南桓到庭執行職務。

中 華 民 國 104 年 8 月 25 日
刑事第四庭 審判長法 官 沈揚仁
法 官 林欣玲
法 官 蔡憲德
以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（但應受刑事妥速審判法第9條第1項各款規定之限制）。
本件被告不得上訴。
書記官 劉素玲
中 華 民 國 104 年 8 月 25 日
附表（林張蓮蕉所有○豐公司股份分配轉讓明細）：
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│編號│股份受讓人        │證券交易日期│受讓股數    │
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│ 一 │林金花            │95年7月19日 │34萬2,039股 │
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│ 二 │林建嶢  │被告之子│95年7月19日 │17萬1,000股 │
├──┼────┤        ├──────┼──────┤
│ 三 │林建名  │        │95年7月21日 │17萬1,000股 │
├──┼────┼────┼──────┼──────┤
│ 四 │林孟螢  │林仲義、│95年7月19日 │22萬7,000股 │
├──┼────┤許麗菊子├──────┼──────┤
│ 五 │林峰寧  │女      │95年7月21日 │22萬7,000股 │
├──┼────┤        ├──────┼──────┤
│ 六 │林飛帆  │        │95年7月19日 │22萬9,700股 │
├──┼────┼────┼──────┼──────┤
│ 七 │安○公司│林永貴所│95年7月19日 │34萬1,822股 │
│    │        │設公司  │            │            │
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