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臺灣高等法院臺南分院刑事判決 95年度重上更㈥字第118號
上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
選任辯護人 翁秋銘律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣台南地方法院八十七年度訴字第二六八號中華民國八十七年六月三十日第一審判決（起訴案號：臺灣台南地方法院檢察署八十六年度偵續字第一三○號），提起上訴，判決後，經最高法院第六次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
乙○○商業負責人納稅義務人，連續以不正當之方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；
偽造甲○○印章壹顆、民國八十二年、八十三年度薪資請領清冊上印文貳拾肆枚，均沒收之。
事 實
一、乙○○係界信工藝社（獨資）負責人，乃商業登記法規定之商業負責人，為納稅義務人，且為從事業務之人，明知甲○○於民國（下同）八十二年、八十三年間，並未受僱於該工藝社從事代工，竟於八十二年年底某日，在不詳地點，先偽造甲○○印章壹顆（未扣案），再於其工藝社八十二、八十三年度薪資請領清冊上，分別虛列甲○○八十二年、八十三年各月薪資所得，以上開偽造甲○○印章蓋具其上，以表明甲○○領得上開年度各月薪資；
並在其業務上作成「扣繳憑單」上登載不實事項，即登載甲○○於八十二年間，領得新台幣（下同）十五萬六千元；
八十三年間，領得十六萬八千元，並持向稅捐機關申報，藉以逃漏稅捐，總計「界信工藝社」，八十二年度計逃漏營利事業所得稅三萬九千元，八十三年度計逃漏營利事業所得四萬二千元，分別足生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐正確性及甲○○。
嗣經甲○○收受臺灣省南區國局臺南市分局八十二年度、八十三年度所得稅核定通知書，而查悉上情。
二、案經甲○○訴請台灣台南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由甲、程序部分：
一、按送達文書由司法警察或郵政機關行之；又對於檢察官送達，應向承辦檢察官為之，承辦檢察官不在辦公處所時，向首席檢察官（檢察長）為之，刑事訴訟法第六十一條第一項、第五十八條，分別定有明文。
故對於檢察官送達判決，應在辦公處所，向承辦檢察官為之；
承辦檢察官不在辦公處所時，應向檢察長為之，始為合法。
而上訴期間自送達判決後起算，係指經合法送達者而言，如該項判決非合法送達，祇能以受送達人實際接受判決時，為起算上訴期間標準（最高法院廿八年上字第八號判例參照）。
二、查本件原審判決正本，係於八十七年七月九日，送達於上訴人即承辦檢察官柯月美辦公處所，固據證人即本件送達人詹丁豪於更一審時證稱：是八十七年七月九日送到檢察官辦公室的等語（詳更㈠卷二四頁）。
然據證人詹丁豪證稱：（本件原審判決是否直接交給檢察官？）如果檢察官有在辦公室時，會直接交給檢察官，如檢察官不在，我們會放在檢察官桌上；
（檢察官何時收受本件判決？）是八十七年七月十四日收受本件原審判決等語（詳更㈠卷二三頁），核與臺灣臺南地方法院送達證書記載，送達人詹丁豪送達時間，為八十七年七月九日，檢察官柯美月蓋具收受時間，為八十七年七月十四日等情相符（詳原審卷六九頁）。
再依證人詹丁豪提出台灣台南地方法院文件送達證明簿記載：八十七年七月九日，證人詹丁豪送交案件計有三件：⑴八十七年毒聲字第九七號。
⑵八十七年訴字第二六八號（即本案）。
⑶八十六年易字第八八九號。
而檢察官在送達證明簿，就該三案件，均蓋具八十七年七月十四日日期戳收受，有該院院內文件送達證明簿節本在卷可憑（詳更㈠卷二六頁）。
由此益證，本件原審判決正本，應係證人詹丁豪送至檢察官辦公處所時，檢察官柯美月實際未在辦公處所，遂放置在檢察官桌上，而檢察官柯美月確實收受時間，為八十七年七月十四日。
雖本案承辦檢察官於八十七年七月九日至八十七年七月十三日，並無因公外出或請假情事，業於本院更一審時，向臺灣臺南地方法院檢察署函查，經該署於九十年三月廿七日，以南檢朝人字第一六七一一號覆稱：該承辦檢察官僅八十七年七月十一日輪值外勤勤務等語（詳更㈠卷二八頁）。
然送達人詹丁豪於送達時，承辦檢察官既不在辦公處所，依法自應向檢察長為送達，始生合法送達效力。
詎送達人詹丁豪僅將本件原審判決正本，置於承辦檢察官柯美月桌上，未向檢察長為送達，則其所為送達即不生合法送達效力。
依上說明，自應以承辦檢察官實際收受日，即八十七年七月十四日，起算本件上訴期間（刑事訴訟法第三百四十九條參照）。
是本件上訴期間，應自八十七年七月十五日起算，至八十七年七月廿四日始算屆滿。
嗣上訴人於八十七年七月廿四日向原審提起上訴，顯未逾十日上訴期間，有台灣台南地方法院收文章在卷可稽（詳上訴卷三頁），足見本件上訴未逾期。
依此所述，被告乙○○辯稱：本件上訴逾期，顯屬誤解，要非可採。
乙、實體部分：
一、訊據被告乙○○否認有上揭事實，辯稱：告訴人甲○○何時代工，伊已忘記，貨載至代工家中委託他們，到時只要成品交出，不管由何人實際代工，告訴人甲○○確實有代工，身分證、印章每次申報完，就還他們云云。
惟查：㈠告訴人甲○○於八十二年、八十三年間，在德穎營造有限公司、明興油漆工程行、佳立營造有限公司、台灣視訊系統股份有限公司工作，而並未於被告工藝社代工等情，業據告訴人甲○○指訴甚詳，復有上開公司扣繳憑單及財政部台灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書、德穎、佳立營造公司工資清單在卷可稽（詳偵查卷㈠三八至五一頁、原審卷二一至二三、二八至三三頁）。
⑴至被告辯稱：告訴人甲○○確有代工云云，並舉證人丙○○證詞為佐。
雖證人丙○○證稱：八十一年快十二月底，甲○○告訴我，他工作不是很順利，白天在油漆，晚上想找些代工來做，補貼家用，後來我就自八十二年一月份起，送髮夾至他家，即台南市○○街，是拿給甲○○，時間及送貨料不一定，看他們做的速度如何決定，我批貨給甲○○數量，要和別人相同，每月薪資約一萬二千元至一萬三千元；
請領清冊甲○○印章是他交給我的，每月蓋一次等語（詳原審卷三八頁）。
⑵倘告訴人甲○○果真為「界信工藝社」代工，依證人丙○○所述，因批貨數量與其他代工者相同，故其每月代工所得，每月約一萬二千元至一萬三千元等語為真，則代工者（包含告訴人甲○○）代工數量固均相同，但每次或每月代工完成品，良品率未必相同。
換言之，家庭代工業，所代工數量未必等於完成數量，也不等於合格數量，故所得代工工資，應非相同。
且每次工資尾數，亦應非整數，始合常情。
⑶但觀諸卷內請領清冊記載：甲○○於「八十二年度一至八月，每月具領工資一萬二千六百元、九至十二月每月具領工資一萬三千八百元，八十三年度一至八月，每月具領工資一萬三千八百元、九至十二月每月具領工資一萬四千四百元」等情，有界信工藝社八十二、八十三年度請領清冊在卷可憑（詳更㈡卷七四至七五頁）。
⑷上開請領清冊記載，不僅有違常情，更與被告乙○○於偵查中供稱：代工以論件計酬，當月做的隔月發錢，事後總結時，截長補短，所以工資相同等語不符（詳偵查卷㈡二五頁背面）。
且非如證人丙○○所述，請領清冊是每月蓋一次。
⑸足見請領清冊所記載每月代工工資，並非實際上應得工資，而是被告在製作該年度薪資工資時，經其截長補短後工資。
故證人丙○○證述，告訴人甲○○有代工等情，顯與事實矛盾，自難採信。
⑹又證人丙○○於偵查中證稱：我自八十二年一月份，就把工作送到甲○○家即台南市○○街，由他代工；
於八十二年一月間，我打電話給他，說要送代工去給他做，他說要送到永安街去，我送去時，只到門外等語（詳偵查卷㈠十五、二二頁，原審卷三八頁，上訴卷三三頁，更㈥卷一五四頁）。
然告訴人甲○○其位於台南市○○街房屋，係於八十二年八月十日，始完工交屋，已據證人陳史碧雲於本院上訴審證稱：使用執照下來後，還要幾個月的整修，才能交屋，都是在交屋後，才能搬入居住的等語無訛（詳上訴卷八九頁及背面），並有台南市政府工務局使用執照及常州建設有限公司客戶交屋明細表在卷可稽（詳上訴卷八至九頁）。
因而在永安街房屋交屋前（即八十二年八月十日前），該房屋處於完全無法利用狀態，甲○○應無在永安街為代工可能。
且依證人丙○○於原審證稱：甲○○白天在油漆等語（詳原審卷三八頁），顯見證人丙○○交付代工品交予甲○○時間，應為晚間時分。
依常理，甲○○當無在晚間時分，前往永安街新屋，從事交屋前檢查事宜，自無與證人丙○○相約在該處交付代工品之理！又依證人丙○○於更六審證稱：甲○○舊家與永安街新屋相距，以機車速度計算，車程約十五分鐘；
其均以貨車載代工品予甲○○，因為機車不好運送，再由甲○○以機車運送舊家等語（詳更㈥卷一五四頁）。
若然如此，告訴人甲○○尚須大費周章用機車，將代工品載送回家，顯不合常理。
故證人丙○○證稱，其曾於永安街新屋交付代工品給予甲○○云云，即與常理有違，難以信實，尚不得為有利被告認定。
是被告辯稱：甲○○確有代工，為卸責之詞，不足採信。
㈡次依被告於偵查中供稱：代工以論件計酬，當月做的隔月發錢，事後總結時，截長補短，所以工資相同；
八十二年份薪資請領清冊，是八十三年一月底前，向稅捐稽徵機關呈報，扣繳憑單是於二月初，叫我兒子丙○○拿給甲○○等語（詳偵查卷㈡二五頁背面，原審卷三七頁）。
由此可知，被告製作八十二年度薪資請領清冊，係於八十三年一月間，為供報營業稅之用，遂一併製作八十二年度全年度薪資請領清冊，被告並藉此「截長補短」，將代工員工全年度代工工資，平均至每月份，得出每月工資，並調整每月工資為整數，被告並依同方式，製作八十三年度薪資請領清冊，亦可認定，足徵被告製作薪資請領清冊所載工資，非實際上每月代工工資，殆可認定。
雖被告於原審供稱：甲○○印章是向他拿的，蓋完即還給他云云（詳原審卷十八頁背面）。
然此已為告訴人甲○○於原審所否認（詳原審卷十八頁背面），且與被告上開供述，亦屬矛盾，顯見被告未每月持薪資請領清冊給告訴人甲○○用印，殆無疑義。
另依被告於偵查中供稱：八十二年甲○○就把身份證影本及印章，交給我申報所得稅等語（詳偵查卷㈡二五頁背面）。
據此可知，被告於八十二年間，於不詳地點，先取得告訴人甲○○身分證影本，而於年底因有申報所得稅問題，為圖增加成本，減少稅負，乃利用取得告訴人甲○○身分證影本機會，於不詳地點，委託不知情人偽刻「甲○○」印章，俾以於八十三年一月間，製作薪資請領清冊時，蓋於其上，並於八十三年二月初，製作業務上應製作扣繳憑單時，登載甲○○八十二年度支薪十五萬六千元不實事項，同此方法，在八十三年度扣繳憑單，登載甲○○八十三年度支薪十六萬八千元，並持向稅捐機關申報，界信工藝社，因此漏報稅捐，有財政部台灣省南區國稅局台南分局八十七年十月廿日南區國稅南字審字第87033836號函在卷可稽（詳上訴卷九三頁）。
㈢雖告訴人甲○○，就請領清冊印章，是否為其所有及何時交付身分證、印章等情，先後指述不一。
然對照德穎營造有限公司及界信工藝社八十二、八十三年薪資請領清冊上甲○○印文，以肉眼觀之，二者印文相似度甚高，在未經鑑定前，足令人誤為同一，經本院更三審送請專業鑑定後，始能判定二印文非同一，有刑事警察局九十三年七月廿三日刑鑑字第09300-148400號鑑驗通知書在卷可按（詳更㈢卷九一至九二頁）。
從而，告訴人甲○○於偵查中供稱：印章為真正云云，顯係一時誤認所致，尚不足為有利被告認定。
又告訴人甲○○既未曾於界信工藝社代工，亦未同意被告以其名義申報稅捐。
蓋告訴人甲○○倘若同意被告申報，其於漏列該筆所得，經接獲國稅局補稅通知後，理當通知被告，補繳該筆稅款，而非向國稅局檢舉界信工藝社虛報薪資所得，有卷附財政部台灣省南區國稅局台南分局八十五年十月八日南區國稅南市密字第85029876號函可佐（詳偵查卷㈠三頁）。
則告訴人甲○○，於何時交付身分證、印章，即與認定被告犯行無涉，告訴人供述交付時間歧異，自不足為有利被告認定。
㈣綜上所述，本件被告犯行，事證明確，洵堪認定。
二、按於以自己名義作成之文書為不實登載，除有特別規定外，原不構成偽造、變造文書之罪，惟自己賬簿所記物品數額，經利害關係人蓋章，以為表示其承認無誤證明者，依刑法第二百二十條之規定，應以他人名義作成文書論（最高法院二十五年上字第四八六二號判例參照）。
查本件界信工藝社，為被告獨資經營商號，為被告所供承，而界信工藝社八十二、八十三年度薪資請領清冊，被告固有權製作，其在該清冊，分別虛列甲○○八十二年、八十三年各月薪資所得，而為不實記載，原不構成偽造文書罪行。
惟被告以所偽造甲○○銘印章蓋具其上，以表明甲○○領得上開年度各月薪資證明，依上說明，自應依刑法第二百二十條規定，應以他人名義作成文書論。
三、查被告係界信工藝社獨資經營之商號負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第三款規定，其為商業登記法規定之商業負責人，係屬納稅義務人。
核被告所為，係犯刑法第二百十條偽造私文書罪、刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實罪及違反稅捐稽徵法第四十一條不正當方法逃漏稅捐罪。
被告委請不知情第三人偽刻「甲○○」印章一枚，為間接正犯。
被告偽造印章行為，係偽造文書行為階段行為，不另論罪。
又被告登載不實後，持以行使，其登載不實低度行為，為行使高度行為吸收，僅論以行使罪。
又被告先後多次行使偽造文書犯行、行使業務上登載不實文書犯行、以不正方法逃漏稅捐犯行，均時間緊接，手法相同，且各係觸犯構成要件相同罪名，顯均係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依刑法第五十六條規定，以一罪論，並依法加重其刑。
又被告所犯三罪，彼此間有方法結果關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條規定，從重論以不正方法逃漏稅捐罪。
四、原判決以被告犯罪，尚屬不能證明，因予被告無罪諭知，固非無見。
惟查，被告本件所為，已涉犯刑法偽造文書罪及以不正方法逃漏稅捐罪，原審未予詳察，並仔細勾稽，而遽為被告無罪諭知，依上所述，顯有未當。
檢察官上訴意旨，指摘及此，為有理由，應由本院將原判決撤銷改判。
爰審酌被告犯罪動機、目的、手段、所逃漏稅額，並非鉅大等一切情狀，對被告量處有期徒刑三月。
又中華民國刑法第四十一條，業於九十年一月十日公布修正，並於同年一月十二日生效，依修正後該條第一項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日（現提高一百倍），易科罰金。
但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」。
本件被告於八十二年及八十三年，所為上開犯行，依行為時法，即修正前刑法第四十一條規定，固不得易科。
然被告犯後，刑法第四十一條規定業經修正公布如前，則依刑法第二條第一項前段規定，比較新舊法，以修正後刑法第四十一條規定對被告有利，本件自應適用修正後刑法第四十一條規定，爰併就被告所處徒刑諭知如易科罰金，以三百元折算一日之標準，以資懲儆。
五、末查，被告偽造告訴人甲○○印章一顆，雖未扣案，然既無證據證明業已滅失，而偽造印章，不問屬於犯人與否，均應沒收（刑法第二百十九條規定參照），故被告偽造告訴人甲○○印章一顆，依法自應宣告沒收。
又被告所營界信工藝社於八十二、八十三年度薪資請領清冊上蓋用「甲○○」印文廿四枚，既亦係被告所偽造，依法亦均應宣告沒收。
另被告所偽造不實扣繳憑單及界信工藝社八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報書，業經持向財政部台灣省南區國稅局台南分局申報行使，已非屬被告所有，又非違禁品，故不併為沒收諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款，刑法第十一條前段、第二百十條、第二百十五條、第二百十六條、第五十五條、九十年一月十日修正後刑法第四十一條、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官楊治宇到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
刑事第六庭 審判長法 官 蔡崇義
法 官 吳永宋
法 官 董武全
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。
其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 許美惠
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
附錄法條：
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百二十條第一項：
在紙上或物品上之文字、符號、圖畫、照像，依習慣或特約，足以為表示其用意之證明者，關於本章及本章以外各罪，以文書論稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第三款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
三 商業登記法規定之商業負責人。
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