臺灣高等法院臺南分院刑事-TNHM,99,上更(一),123,20100811,1

臺灣高等法院臺南分院刑事判決 99年度上更(一)字第123號
上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
被 告 乙○○
選任辯護人 江信賢律師
曾靖雯律師
謝凱傑律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣台南地方法院95年度易字第1363號中華民國96年10月4日第一審判決 （起訴案號：臺灣台南地方法院檢察署95年度偵字第14752號 ，移送併辦案號：同署96年度偵字第15415號、96年度偵字第15416號、96年度偵字第15547號），提起上訴 ，判決後經最高法院發回更審，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

理 由

一、公訴要旨：

（一）起訴事實：賴嚮景（業經無罪判決確定）係信固不動產節稅顧問公司（以下簡稱信固公司）之負責人，該公司係以「假共有、真買賣」之方式，以協助土地所有權人逃漏土地增值稅為主要業務，余泰峰（業經無罪判決確定）係受雇該公司之執業土地代書，李淑玲（業經無罪判決確定）則受雇負責內勤簽約事務。

於民國（下同）92年間，聯合永大實業股份有限公司（以下簡稱聯合永大公司）有意向甲○○購買位於臺南縣永康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號3筆田地 （下稱系爭蜈蜞潭段3 筆土地），買賣價金為新臺幣（下同）2686萬6586元，雙方並約定原應由甲○○支付之土地增值稅於買賣價金中扣除，而依法甲○○係稅捐稽徵法之納稅義務人，應納土地增值稅額為649萬7259元。

惟甲○○ 、乙○○竟基於逃漏該筆增值稅之概括犯意聯絡，賴嚮景、余泰峰、李淑玲三人亦共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意及與甲○○、乙○○共同使公務員登載不實事項之概括犯意聯絡，甲○○與其夫陳嘉誠於92年間，前往信固公司，由李淑玲於92年6月18日與甲○○簽訂「土地增值稅規劃契約書」後，甲○○交付240萬元之規劃費用予李淑玲，雙方約定以共有物分割之方式逃漏該筆土地增值稅，復由甲○○、乙○○提供印鑑證明、國民身份證等相關文件，賴嚮景經由土地掮客江坤山覓得如附表所示之林崇仁（另為不起訴處分）、陳全育（另行通緝）免稅地主，賴嚮景、余泰峰、李淑玲三人亦明知甲○○、乙○○與前開免稅地主並不認識，亦無相互買賣並共有土地之事實：１余泰峰先於92年1月間 ，以乙○○名義，向地政機關登記前開系爭蜈蜞潭段3筆土地登記移轉持分1708平方公尺（1/10000）予甲○○，藉以創造甲○○與乙○○為共有關係。

２再以同樣手法，於92年6月25日 ，由信固公司出資，以不詳之代價購買位於位於高雄縣內門鄉○○○段1191號土地，並向地政機關登記甲○○、乙○○為所有權人，由甲○○持分萬分之9567、乙○○持分萬分之433；

又於92年6月26日，同樣由信固公司出資，購買位於臺南市○○區○○段551、552、553、554、558 、559號陳全育所有之6筆土地，亦向地政機關登記甲○○、乙○○為所有權人，由甲○○持分萬分之9565、乙○○持分萬分之435 ；

余泰峰完成上開移轉登記後，隨即於同年7月14日 ，向地政機關申請辦理共有物分割，將高雄縣內門鄉○○○段1191號、臺南市○○區○○段551、552、553、554 、558、559號6筆土地移轉乙○○名下 ，再將系爭蜈蜞潭段3筆土地移轉甲○○名下。

３在余泰峰來回操作下，已將甲○○所欲出售之系爭蜈蜞潭段3筆土地前次移轉現值由每平方公尺120元墊高為每平方公尺20913元 ，嗣再向地政機關申請甲○○與聯合永大公司之土地買賣登記 ， 因此時移轉現值已高於原公告現值13100元 ，依法應以申報之移轉現值課徵地價稅，惟並無漲價情形，稅捐機關查定之增值稅稅額為零，以此不實買賣向地政機關申請異動登記，以不正當方式藉以規避應法課徵之土地增值稅649萬4259元 ，足生損害於地政機關對地籍管理之正確性。

（二）起訴法條：刑法第第216條、第214條、稅捐稽徵法第41條。

（三）起訴證據：本件檢察官認被告等人涉有違反稅捐稽徵法等犯行，無非以被告等人對於客觀事實之供述、合併他縣市土地增值稅申報書、補徵土地增值稅申報書、土地卡、地價改算通知書、共有物分割明細表、土地增值稅規劃契約書、高速公路規劃土地增值稅廣告、信固公司廣告單等作為主要依據，並主張被告甲○○、乙○○等人明知其等與林崇仁等免稅地主間並不認識，且無共有及買賣土地之事實，竟透過信固公司即余泰峰、賴嚮景等人之幫助以虛偽買賣以達成逃漏土地增值稅，致使土地稅法形同具文，故認係屬稅捐稽徵法第41條所稱之積極行為之「詐術」等資為主要論據。

二、本院之判斷

（一）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，此刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。

次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參照）。

（二）然訊據被告二人對於上揭客觀事實固均不否認，然均否認有何偽造文書以及逃漏稅捐之故意及犯行等語。

（三）經查：１依憲法第19條規定，人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，即所謂稅捐法定主義。

惟人民因租稅之繳納未能獲得直接報償，致被徵收租稅時，難免產生損失感，自不樂於繳納，甚至利用各種方式規避，故租稅採強制課徵，非自願捐獻，亦不能求諸道德。

租稅規避即指納稅義務人為達成一定之經濟上目的，濫用私法自治原則，以脫法行為採取法律強制規定未禁止之行為方式，不選擇與該經濟上目的相當之通常法律途徑，卻運用與該經濟上目的顯然不相當、迂迴、異常之法定方法，規避該法律之適用，避免實現與該通常法律形式相連結之租稅債務構成要件，以圖減輕或免除租稅負擔，並未違反真實義務之意。

而納稅義務人為達成某種經濟目的或從事某種交易，在國家法制下，得透過多種法律途徑加以完成；

納稅義務人基於減輕或免除租稅負擔之考量，自然選擇對其較為有利之法律途徑進行交易或其他經濟上之安排，此即謂租稅規劃。

政府為確保租稅之徵收，本應制定完善稅務法律體制以防杜租稅規避行為，對相同之經濟事實連結相同租稅法效力，以維護租稅課徵之中立性，使租稅規劃成為多餘。

基於私法自治原則及對私有財產權之保障，原則上容許納稅義務人在合法範圍內，就其經濟活動過程中有自由選擇其所欲達成之行為方式，以規劃其稅負。

租稅規劃本是納稅義務人之權利，納稅義務人透過實施合理避稅之手段達到減少繳納稅捐之目的，乃屬當然，不應被認定是一種違法之逃稅行為。

此種自由選定之法律行為，原則上並不因其產生不同之租稅效果而遭禁止，惟若其選擇顯然異於通常之法律形成方式，而所產生之經濟效果相同時，則不僅有違租稅負擔之實質公平，亦使租稅法律主義流於形式。

故基於課稅公平之維護及租稅規避之防止，國家對以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、隱藏事實及其他各種租稅規避行為等，在不逾越法律規定之文義範圍，就租稅法規採經濟上目的性之解釋，得無視其所選定之行為方式，而逕按其經濟實質效果課徵租稅，以實現租稅實質正義，此乃稅捐稽徵法第12條之1條第2項所揭櫫之「實質課稅原則」。

至納稅義務人對於已具備課稅要件之事實，為免除或減輕納稅義務，而積極違反真實義務之行為，即屬逃漏稅捐，其與租稅規避之區別在於有無違反真實義務。

此等逃稅行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。

此即稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之所由定。

因此稅捐稽徵法第41條規定以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術或其他不正當方法，需足以表現「違反真實義務」違法之惡性，倘欠缺此惡性，則縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難以該罪相繩 。

再按刑法第214條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院著有73年台上字第1710號判例參照）。

可知倘雖經他人之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，並判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即不該當於刑法第214條之使公務員登載不實罪。

２本件被告二人於原審及本院審理中對於下列事實：⑴賴嚮景係信固公司之負責人、余泰峰係受雇該公司之執業土地代書，李淑玲則受雇負責內勤簽約事務。

⑵於92年間，聯合永大公司欲向甲○○購買系爭蜈蜞潭段3筆土地 ，並約定應由甲○○支付土地增值稅，故甲○○為該買賣案件中之納稅義務人。

⑶於92年6月18日由被告甲○○出名與代表信固公司之業務人員李淑玲簽訂一「土地增值稅規劃契約書」，甲○○並交付240萬元之規劃費用，以及本人及乙○○之印鑑證明、國民身份證等文件予信固公司使用。

⑷信固公司之代書余泰峰則於92年1月間 ，先以乙○○名義 ，將系爭蜈蜞潭段3筆土地登記移轉部分持份予甲○○ ，創造甲○○與乙○○為共有關係。

再於同年6月間，將信固公司出資購買之高雄縣內門鄉○○○段之 1筆土地以及臺南市○○區○○段之6筆土地 ，均登記由甲○○、乙○○共有。

余泰峰完成上開移轉登記後，隨於同年7月14日 ，向地政機關申請辦理共有物分割，將高雄縣內門鄉○○○段以及臺南市○○區○○段之土地歸乙○○名下，臺南縣永康市○○○段之土地移轉甲○○名下。

分割之後，甲○○名下之系爭蜈蜞潭段3 筆土地之前次移轉現值，經由地政機關依據內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」進行改算，並將改算後之公告土地現值及前次移轉現值 （ 為每平方公尺20913元）登載於土地登記謄本中 ，並知會稅捐機關，稅捐機關復以該地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前次各筆土地之前次移轉現值相比較，並核定土地增值稅為「零」等之事實；

均不爭執，並有卷內相關之土地增值稅規劃契約書、土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表、信固公司之廣告單、土地謄本等在卷可稽，以及檢察官於原審審理中補充之適用法規1份（見原審卷一第150至209頁）、 余泰峰等人辯護人於原審所提出之本案共有物分割及適用之法令流程書1份（見原審卷一第210至212頁），應堪信為真實。

３本件主要之爭點在於：⑴被告甲○○概括授權委託信固公司後，余泰峰等人即「將本來應稅之系爭蜈蜞潭段 3筆土地與其他地主所有之不應稅之土地先成立共有、旋即分割後，再買賣」，將所涉及之土地買賣、分割、移轉等之土地異動登記事項向地政機關為申請登記，是否即屬明知不實事項，而使公務員登載於地政機關之公文書（土地登記簿）中，並足生損害於地政機關對於地籍管理之正確性？⑵被告甲○○概括委託授權信固公司代為規劃之「核算該次買賣系爭蜈蜞潭段3筆土地應課之土地增值稅為『零』」此一作為，是否構成稅捐稽徵法第41條之「詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐行為？即是否足以表現「違反真實義務」而該當於逃漏稅捐之違法惡性行為？４本案中系爭蜈蜞潭段 3筆土地之土地增值稅額原先會被臺南縣稅捐稽徵處新化分處逕依地政機關改算後登載於土地登記簿上之前次移轉現值作為土地稅法上之前次移轉現值，與前次移轉現值相較後 ，核算該次買賣系爭蜈蜞潭段3筆土地應課之土地增值稅為「零」之緣由 ？是否被告等人所造成？可否歸責於被告等人？⑴土地稅法之相關規定：①土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之減免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。

公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」

②平均地權條例第35條前段 、及第36條第1項前段規定：「按為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

③平均地權條例施行細則第23條第1項、及第65條第1項 （即土地稅法施行細則第42條第2項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」

、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

，及因此由內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」（共計5條條文及附件，附於原審卷一第157至209頁）。

④土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

⑤土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。

公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」

⑵各稅捐稽徵處於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前之實際作法：於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅（最高行政法院96年度判字第449號判決可資參照）。

⑶就稅捐機關認定「前次移轉現值」最高行政法院之見解：「查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；

至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；

而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（ 即土地稅法施行細則第42條第2項） ：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

之規定，亦可得其梗概。

故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。

然於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定係爭應稅土地之土地增值稅，原係屬違誤.... 故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵仍屬於法有據，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨」（摘錄自最高行政法院96年度判字第449號判決）。

⑷綜上可知：①過去即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前，於一般通常案件而言，就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準、及便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量，機關自己所做出之「錯誤」處分，而此法律適用以及便宜計算之方式，並足以產生減免稅捐之實質效果，再者，過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知者等情，亦堪予認定。

而此種稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，更非是因被告等人施以詐術或不正當方法所造成，尚難予以歸責於被告等人，應乃無疑。

②本件被告甲○○於92年間，透過概括委託授權予信固公司之方式，由余泰峰等人規劃先以被告乙○○名義所有之應稅系爭蜈蜞潭段3筆土地與公告現值相同、然為其他地主所有之免稅土地形成共有後，馬上再進行分割，最終形成仍由被告甲○○單獨取得應稅之系爭蜈蜞潭段3筆土地全部，再將之出售聯合永大公司，而臺南縣稅捐稽徵處新化分處於一開始所以將系爭蜈蜞潭段3筆土地之增值稅核算為零，即係基於上開所述之方式，逕以地政機關分算後之「前次移轉現值」數額來作為稅法上「前次移轉現值」之認定，而於系爭3筆應稅土地嗣後出售時，因比較之後前次移轉現值並無明顯增加，故將土地增值稅核定為零，原係因其違誤之適用法律及便宜計算所造成，亦即本件倘稅捐機關於收件之初，即能夠確實依照土地稅法第28條前段之規定，實質認定何謂真正「土地所有權移轉」（漲價需實現歸公）之時點，並據以計算何謂「前次移轉現值」後以該數額來核定土地增值稅，而不逕以地政機關分算後墊高之「前次移轉現值」數額來核定土地增值稅，則自然不會發生前揭初次核算之土地增值稅為零之結果，被告甲○○縱使先共有未稅土地、再進行分割、買賣，亦無法得到土地增值稅額為零之利益。

此從事後稅捐機關再次重新改依前揭土地稅法之相關規定予以計算之後，因而認定本件買賣應再補徵土地增值稅649萬7259元，是既然稅捐機關單方面、將計算之方式加以變更後，即能認定出完全迥異之土地增值稅稅額，更可確認本件系爭蜈蜞潭段3筆土地原本之土地增值稅何以核定為零，乃係稅捐機關原先之認定標準以及計算方式本有所違誤所致，並非被告等人所造成、更無可能歸責於被告等人無疑。

５被告甲○○概括委託賴嚮景經營之信固公司以上開方式規劃土地增值稅，是否該當按稅捐稽徵法第41條所規定「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件？及其辦理相關土地異動登記，是否為「不實事項」？⑴按租稅與刑罰，乃是人類社會最古老的兩種國家加諸於人民的負擔與制裁。

沒有經費，國家機器難以運作；

沒有制裁，遭破壞的社會秩序無能維護。

此所以各國憲法大抵承認租稅與刑罰的必要性，但為確立國家實行租稅與刑罰之界線，故同時設有租稅法定與罪刑法定原則的規定（此94年12月30日大法官會議釋字第607號部分協同意見書可資參照）。

⑵然從法律經濟學之角度觀之，我們得以先假設每位作為經濟自由體之個人，均會經由日常生活中」不留痕跡之理性計算或判斷，亦即法律經濟學上通稱之「成本效益分析法則」 （Benefit-cost analysis），並將會以自身一己之福祉利益之最大化追求，來作為其參與市場經濟、或社會活動中所有行為之最終依歸，則國家政府便得透過使用上開租稅與刑罰之雙重手段，作為其創設個人行為誘因之政策工具，以實現其作為統治階級所追求之目的（亦假設是以課徵稅收之極大化同時加上福利支出之極小化），並使所有經濟自由體之國民均能依循其目的來從事市場經濟、或社會活動。

⑶進一步言之 ， 自古典經濟學家亞當史密斯（AdamSmith）於18世紀提出著名之 「國富論」（Wealthof Nations）以來，市場經濟學家們恆信國家政府之最主要工作乃係維護捍衛「自由市場機制」，則這隻「看不見的手」最終得在鼓勵個人自由發展、競爭並追求個人最大財富之同時，亦能兼創造出國家稅收利益之最大化，故國家作為一個統治整體，在決定對何種經濟行為課稅以及對何種社會行為刑罰，仍須在不破壞自由市場機制以及引導個人從事對其自身自由發展並兼有利於國家福利之閥門下進行，如此理性的個人，才能在國家課稅以及刑罰之工具引導之下，自由從事發展、競爭，追求個人財富利益最大化，並兼而水到渠成般地、同時創造出國家稅收利益之最大化，達成「雙贏」（win-win）之局面 ；

反面而言，倘國家誤解此類政策工具，濫行課稅或過度刑罰，勢將導致個人在課稅及刑罰之嚴格箝制之下，喪失自由發展、競爭以及個人最大財富利益之追求動機，反將削足適履，導致國不富民不安，此亦得以作為在憲法層次做租稅法定與罪刑法定原則等制度設計背後之所謂經濟理性解釋。

⑷故本件被告甲○○等人，亦均屬於理性之自由經濟個體，其等於主觀上，因信任上開所述稅捐機關過去長此以往，均會以此方式來作為核定土地增值稅稅額之適用法律標準以及計算方式，故其等認為只要透過將「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此一方式，便得獲致「土地增值稅為零」之稅賦優惠或利益，並在此一經濟誘因之引導之下，經過我們每人每天都在無形中進行之理性之成本效益分析計算之後，共同形成經由分工（即由納稅義務人被告甲○○出資、由具有土地移轉專業知識之信固公司人員來協助辦理土地移轉過戶等繁複之手續事宜）以進行「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」後，此舉對於被告甲○○等人而言，每個人之利益福祉水平均會提升（亦即此舉對於每個人而言之利益均會超過成本，且無人會受害）之無形共識，並在此無形之共識下形塑出被告等人上開「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此一連串作為之動機，此動機本身，應無刑罰之可非難性。

⑸且就被告甲○○本身而言，在其尚未委託信固公司辦理本件土地增值稅之稅捐規劃前，其可能確實並無與其他免稅地主「共有土地並分割後再買賣」之真意，然在此一經濟誘因（亦即最後可以達到規避減免稅捐之利益，而此誘因乃國家即稅捐機關自身經由法律之解釋認定、以及計算標準上所造成）之驅動之下，其當然是自願去進行「與其他免稅地主共有土地並分割後再買賣」此一系列對其最終目的有幫助之活動（包括簽訂契約、辦理分割、移轉、登記、過戶等行為時），亦即其藉由付款予信固公司，概括授權其等辦理其與其他免稅地主共有土地、分割、過戶等行為過程，均為真實，而非「不實事項」，故於此期間內向地政機關所為之諸多登記申請，亦非「明知不實事項」。

舉例而言，此與國家倘於稅法上規範，於個人有捐助行為時，將給予減免稅捐之優惠，以此欲鼓勵富人多多行善，勢將造成許多「本無真意」想要行善之富人，因在此經濟誘因之誘惑下，最後從事許多「真實」之捐助行為，好以此獲得最後減免稅捐之經濟利益，如此同樣能造成上述國家以及個人雙贏之局面，與本件之操作理論上尚無二致。

而上開這些個人在國家所創設之經濟誘因下、去從事與內心真意相反之市場經濟行為本身，在道德上容或有鑽營、迂迴、取巧之可責難性，然在刑事責任上，尚不足以認定被告張秀香概括委託賴嚮景經營之信固公司以上開方式規劃土地增值稅，即係屬以具有違法惡性之詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為，其於此過程中所辦理之相關土地異動登記，亦不構成刑法第214條所謂之不實事項。

⑹況地政機關執掌之土地登記謄本上有關「前次移轉現值」之登錄記載事項，乃地政機關依法進行實質審查即分割改算後之結果，並非經由被告等人之聲明或申報所為，或一經由被告等人之聲明或申報，地政機關人員即有登載之義務，並需依其所為之聲明或申報予以登載，此亦有判決明白表明：「.....土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是【有關分割改算乃為地政機關之權責】，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言」（高雄高等行政法院94 年度訴字第872號判決可資參照）。

揆諸前揭最高法院73年台上字第1710號判例意旨，自亦無從構成刑法第214條之使公務員登載不實罪。

⑺再按在租稅法秩序（租稅法規範環境）與刑罰法秩序（刑罰法規範環境）中，對於法定原則的要求程度並不相同。

雖然租稅法定原則規定於憲法第19條，應該具有憲法保留的意義， 或者依照釋字第443號解釋的意旨，屬於絕對的法律保留，但是在租稅法律秩序當中，特別是就本件聲請所涉及的營利事業所得稅的課徵而言，絕對法律保留原則難以貫徹。

因為隨著商業 環境的改變 ，營業收益與非營業收益會隨時變動；

社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。

租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，而有以法律授權主管機關以命令調整收入與支出項目的必要，因此並不能像刑罰規範一般 ，遵守絕對法律保留原則.....租稅法定與罪刑法定兩相比照，租稅法定原則的絕對法律保留位階，竟然只在免稅規定方有意義，而我國憲法對限制人民財產權的納稅義務，以憲法位階相待，對剝奪人民行動自由乃至生命的刑罰權，卻僅規定於刑法，在憲法意識中，人民的行動自由基本權或生命基本權似乎不如國家財庫重要..... （此94年12月30日大法官會議釋字第607號部分協同意見書可資參照 ），可知「租稅法定」與「罪刑法定」原則在實質內涵以及規範作用等均大不相同。

故無論我國大法官會議對於租稅法定原則上為如何之解釋（如大法官會議釋字第622、630、619、607號等解釋文參照），行政法院事後針對稅捐機關補徵被告甲○○土地增值稅之作法是否為不利之認定、 甚或財政部事後於93年8月11日做出之台財稅字第09304539730號令函等等 ，充其量均僅能視為係針對「租稅法定主義、租稅公平原則、實質（量能）課稅」等所為之闡釋，然此稅捐機關原核定或事後補徵土地增值稅稅額此類行政處分之適法性，及其所衍生出被告甲○○於本件究否應補繳增值稅之問題，原與刑事司法機關仍應遵循「罪刑法定主義 」之原則精神 ，來認定被告甲○○等人有無刑事不法，進而應負擔刑罰責任之問題，係屬二事，不可混為一談，故自尚難僅憑被告甲○○因稅捐機關事後重新核算稅額後並遭補稅等情，遽為被告甲○○有違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐行為之認定，亦嫌率斷。

６綜上所述，被告甲○○、乙○○二人遵照現行有效法律，進行土地買賣、所有權移轉登記、成立土地共有關係再辦理分割，而繳交稅捐主管機關依照相關法令所核定應負擔之稅捐，所為應屬當時合法之節稅行為，與稅捐稽徵法第41條所規定之具有「違反真實義務」違法惡性之詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為，並不該當，而檢察官除能舉證上開被告二人均不否認之客觀情節為真實外，對於此種客觀行為何以確實非屬節稅行為、而係刑事上需加以處罰之「詐術或其他不正當行為」復未能實質舉證，故其證明尚難謂已達一般人可確信其為真實亦即已超越合理懷疑之程度，且本院亦無查任何其他積極、具體之事證足以證明被告等人確有檢察官所起訴之前揭犯行存在，故本件被告二人之犯罪行為既屬不能證明，則依前開法律規定及判例意旨，自均應依法諭知被告二人無罪之判決。

三、原審因以不能證明被告犯罪，而為被告無罪之判決，並無不當，檢察官上訴意旨仍執前詞指摘原判決不當，核無理由，應予駁回。

四、適用法條：刑事訴訟法第368條。

本案經檢察官吳忠賢到庭執行職務。

中 華 民 國 99 年 8 月 11 日
刑事第三庭 審判長法 官 陳義仲
法 官 宋明中
法 官 蔡勝雄
以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書。
本件被告不得上訴。
書記官 汪姿秀
中 華 民 國 99 年 8 月 11 日