最高行政法院行政-TPAA,100,判,2125,20111208,1

最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2125號
上 訴 人 邱丕良
訴訟代理人 董浩雲 律師
孫小萍 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月7日臺北高等行政法院97年度訴字第3098號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。

二、緣上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅申報，漏報本人及其配偶利息所得新臺幣（下同）18,808元、其他所得3,114,640元及營利所得782,994,554元，合計786,128,002元，案經被上訴人查獲，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額1,385,477,209元，補徵稅額313,197,821元，並按所漏稅額311,924,989元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計155,960,200元（計至百元止）。

上訴人對核定取自巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）之營利所得782,994,554元及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠上訴人訴之聲明一先位聲明「原處分、復查決定與訴願決定關於本稅部分應予撤銷」之理由：⒈原處分核定通知書關於「本次應補稅額」之計算未先扣抵上訴人及駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、欣欣投資股份有限公司、格物投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司等5家投資公司（下稱駿業發等5家投資公司）已溢繳之稅款，仍與財政部函示意旨不符。

⒉原處分、復查決定與訴願決定對於所得稅法第66條之8之適用未遵照財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函所示處理原則辦理，顯屬有誤。

⒊原處分、復查決定與訴願決定認定事實互相矛盾，造成系爭股票既歸屬上訴人個人所有，又歸屬駿業發等5家投資公司（並非虛設）所有，自不合理。

⒋被上訴人未依新修正通過之稅捐稽徵法第12條之1規定盡舉證責任，且未依「實質經濟事實關係」來認定課徵租稅之構成要件事實，自屬違法。

⒌上訴人股權移轉之目的在提高其在巨擘公司之董監事席次並非藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅，依「實質課稅原則」，上訴人89年營利方面未享有任何經濟利益，故營利所得應為0。

㈡上訴人訴之聲明一備位聲明「關於請求退稅」之理由，即本稅部分先位聲明若遭駁回，「被上訴人應退還上訴人因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜合所得稅218,591,984元、證券交易稅6,334,338元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265,536,545元」，理由如下：⒈證券交易稅部分，被上訴人既然同意無條件退還駿業發等5家投資公司繳納之10%未分配盈餘營利事業所得稅，等於認同股票實質上已調整至上訴人名下，且被上訴人亦承認10%未分配盈餘營利事業所得稅及證券交易稅同係因本件移轉股權所「增加」之稅捐，基於處理一致性原則，對於證券交易稅部分亦應作相同處理予以無條件退還，始為合理適法。

⒉緩課股利綜合所得稅部分，被上訴人既認定89年之股權交易係虛偽不實，並將上訴人轉讓之87,976,916股巨擘公司股票調整至未出售時之狀態，則54,647,996股之緩課股票即應因未出售而不必申報當年營利所得。

⒊加計利息部分，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，本件備位聲明若獲准許，被上訴人自應給付如前開法條所定之利息。

⒋被上訴人已多次同意無條件退還10%未分配盈餘營利事業所得稅，足見被上訴人自認股票實質上已調整至上訴人名下，則系爭股票既不再為駿業發等5家投資公司所持有，該5家投資公司先前繳納10%未分配盈餘營利事業所得稅之法律上原因已不存在，屬於溢繳，應予退還。

⒌依行政訴訟法第8條第1項之規定，一旦系爭巨擘公司股票確定調整歸課至上訴人名下，被上訴人當初收受上訴人繳納之緩課股利綜合所得稅（含利息、滯納金）及證券交易稅之法律上原因，即已不存在，被上訴人應將該等款項加計利息予以返還，即屬於「因公法上原因發生財產上給付」之情形，上訴人自得提起給付訴訟。

㈢訴之聲明二「原處分、復查決定與訴願決定關於漏稅罰部分應予撤銷」之理由：所得稅法第66條之8係規定稽徵機關得報經財政部核准，依查得資料予以「調整」，並無得予以「處罰」之規定，故只能調整，而不能處罰。

即便要科以漏稅罰，亦應先扣除上訴人已溢繳之稅款後再據以裁處等語，求為判決聲明一：先位聲明：原處分（含復查決定）、訴願決定關於本稅部分均撤銷；

備位聲明：被上訴人應退還上訴人溢繳之稅款及利息、滯納金共計265,536,545元，並自上訴人繳納該稅款及利息、滯納金之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還；

聲明二：原處分（含復查決定）、訴願決定關於漏稅罰部分均撤銷。

四、被上訴人則以：㈠有關本稅部分：⒈上訴人透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，乃依所得稅法第66條之8規定，按上訴人實際應獲配之股利調整歸課上訴人綜合所得稅，自無不合。

而本件補徵稅款及罰鍰尚未確定，上訴人亦未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還自無從准許。

至有關駿業發等5家投資公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）部分，因本件上訴人等是否申請將股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅，非綜合所得稅部分，亦非本件審酌範疇。

⒉就緩課股票部分，雖被上訴人依實質課稅原則核定營利所得，惟該項營利所得之來源係巨擘公司89年底配發之股利（除權基準日89年12月25日），而緩課股票營利所得係83至88年配發之股利。

上開緩課股票股利所得之核定，一為因「緩課」原因消滅而課徵以前年度（83年至88年）配發股票股利之營利所得，另一為因本次查獲案件而課徵本年度（89年度）配發股票股利之營利所得，兩者所得來自不同年度，並無重複課稅情事。

⒊本件係藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得，經查獲依所得稅法第66條之8規定調整歸課綜合所得稅案件，與綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之情形不盡相同，且上訴人及駿業發等5家投資公司所繳納者為證券交易稅及未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，並非綜合所得稅，自不得在綜合所得稅「本次應補稅額」中扣抵；

況上訴人因移轉系爭股票所繳納之證券交易稅，於上訴人申請將股權回復原狀確定前，是否得退回或扣抵，亦有疑義，上訴人本項主張自不足採。

㈡有關罰鍰部分，並無違誤。

㈢有關核定精華補習班其他所得部分，上訴人另案不服經被上訴人重審復查決定追減其他所得1,595,755元，變更核定1,518,885元，惟上訴人仍不服再提起訴願，該案現於訴願階段尚未確定。

另上訴人就被上訴人核定精華補習班其他所得部分，既已另案提起救濟程序，應不得再於本件為主張。

又本件爭點為營利所得，並非應補稅額，故應補稅額應非本件審酌範疇等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，所以被上訴人依所得稅法第66條之8規定，按上訴人實際應獲配之股利調整歸課上訴人綜合所得稅（認為87,976,916股之巨擘公司股票都足以受領所分配之股利），自屬有據，並無違反實質課稅原則，而上開股票移轉是上訴人放棄緩課股票之利益所衍生之結果，在上訴人將其所有之股票（移轉至駿業發等5家投資公司）改回自己名義之前，是不能享有緩課股票之利益，除非將相關的手續及其申請改回與被上訴人達成協議，如此被上訴人才有視個案情形衡酌辦理之空間，而本件上訴人是否申請將股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅，非綜合所得稅部分，被上訴人稱非本件審酌範疇，當屬有據。

㈡關於精華補習班其他所得部分，既已另案提起救濟程序，本件自無再以此為爭點之必要；

另外，行政處分是否違法之判斷基準時點，採取行為時說，換言之，以作成系爭行政處分時之事實及法律狀況作為判斷基準，是所發生之事實及法律變更，法院則以「實體從舊、程序從新」為審理，然而參照稅捐稽徵法第1條之1及同法第48條之3足以顯示稅捐稽徵之處分與一般行政處分關於基準時點是有差異，而且依財政部79年9月4日台財稅字第791196310號函，執行中的案件還可以職權更正（採實質最有利於納稅義務人之計算方式），另依財政部80年11月14日台財稅字第800403510號函，即使原處分未撤銷，還是針對更正後之稅額為執行。

可見，就精華補習班部分，一旦確定之後，數額有調整的部分，只是計算而已，數據之計算但求正確，若無其他爭執者，被上訴人當可職權更正，對上訴人利益之保護，當屬周延。

否則本案也做實體審酌，而他案也做實體審酌，二者已違一事不再理之原則，也有裁判分歧之可能，上訴人所稱自無可採。

㈢上訴人訴之聲明一先位聲明「原處分、復查決定與訴願決定關於本稅部分應予撤銷」應無理由，而先位聲明無理由為備位聲明之審理條件，而上訴人訴之聲明一備位聲明主張本稅部分先位聲明若遭駁回，被上訴人應退還上訴人因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜所稅218,591,984元、證券交易稅6,334,338元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265,536,545元，然此部分均有一前提，即為「駿業發等5家投資公司因89年股權移轉」之回復，而在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5家投資公司所有，並無衝突，上訴人將之列為原處分之減項，或列為獨立給付之訴之請求，還是要取決於上訴人是否要將「外觀歸屬駿業發等5家投資公司所有」之股票，回復到上訴人自己之名下為前提，所以即使上訴人提起獨立的給付之訴，也是無理由。

㈣關於是否「先扣除上訴人已溢繳之稅款後再據以裁處」者，此部分同樣是上訴人訴之聲明一備位聲明所主張的部分，被上訴人應退還上訴人因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜所稅218,591,984元、證券交易稅6,334,338元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265,536,545元者，這是以股票移轉回復為前提，在原處分之審查並無不當，在獨立提起給付之訴也無理由之下，自無法為裁罰前之扣項，上訴人所稱自無理由等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略以：㈠原審判決在判斷訴之聲明一之先位聲明時，未具體說明足以認定之理由，蓋上訴人89年移轉股權雖不以賺取股價為目的，係為增加董監席位之合理商業目的，且雙方當事人即上訴人及駿業發等5家投資公司基於此合意，而進行交易，為真實交易，並非虛偽交易，又股票出售者不以賺取價款為目標，未必即代表係為將營利所得轉換為免稅之證券交易所得，國稅局仍需進一步舉證，不得以推定之方法予以擬制；

況財政部已就國稅局之舉證方法函示66條之8處理原則，國稅局並非無法可循，儘管上訴人多次具狀依財政部上開針對所得稅法第66條之8頒布之函示處理原則，作相關年度稅負具體比較後，原審判決仍未依該處理原則作相關稅負比較，即斷言為稅捐規避，有判決不備理由之當然違背法令。

㈡原審判決雖引用該財政部函釋，惟依財政部函示，比較移轉前及移轉後稅負之多寡並不需要任何先決條件，亦即並不須以回復原狀為前提，原審判決未依財政部前開函釋意旨整體比較同一事件所涉及相關年度之稅負，有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

㈢上訴人因89年股權移轉事件，實質上已繳納之所得稅款已達358,018,152元（即364,352,490元減掉證交稅6,334,338元），遠超過若無89年股權移轉事件本應繳稅額285,814,156元，毫無節稅利益，自無規避或減少納稅義務可言。

㈣本件之申報與歸戶差額為移轉前之營利所得，上訴人已自行申報之所得總額為移轉後之所得，而移轉、不移轉不可能同時發生，所採相加法將造成上訴人須同時繳納移轉、不移轉之稅捐，此為原審時上訴人之重要攻擊方法，原審判決在未敘明理由之情況下率稱：「被告係將申報與歸戶差額．．．加上原告當年自行申報之所得額為1,385,477,209元，數據上毫無疑義」云云，逕予駁回上訴人此項重要攻擊方法，實則，此種相加法大有疑義，原審判決對上訴人提出之疑義完全未附理由說明，屬判決不備理由之違法。

㈤依葉惠心會計師之意見書，亦認為依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，國稅局核定上訴人89年度個人綜合所得稅時，調整增加個人所得額782,994,554元，但未同時調減因出售而致緩課原因消滅之股票股利546,479,960元，就實質經濟事實關係而言，顯係矛盾。

又54,647,996股之緩課股票係包含於89年當時出售之87,976,916股巨擘公司股票中，不可能同時由兩個人持有，故依稅捐稽徵法第12條之1判斷實質經濟事實關係時，易生矛盾。

原審判決同意國稅局之違法觀點，致駁回上訴人有關所得總額之攻擊方法，但未敘明為何採國稅局之觀點，亦有判決不備理由之違法。

㈥原審判決一再拒絕考慮上訴人因89年之股權移轉行為已自行繳納高額緩課股利稅款之事實，惟查，本件係稅捐爭議事件，原處分所依憑之所得稅法第66條之8規定，係以致生規避或減少納稅義務結果為構成要件，亦即以股權交易行為有產生節稅利益為前提要件，至於有無產生其他利益，並非所問。

本件從復查、訴願至行政訴訟階段，國稅局及法院均未否認上訴人因89年股權交易所繳納之稅款共高達3億多元，比當年若無此交易須納稅金額還高出許多，既然原審法院得不出上訴人享有減少稅捐利益之結果，即應作成原處分撤銷之決定，詎原審法院竟以股票未回復原狀，駿業發等5家投資公司可繼續保有巨擘公司之董監席位之不相關因素，而維持原處分，造成上訴人竟因享有董監席位利益而受處罰之荒謬結果，原審判決於適用所得稅法第66條之8時，違反不當聯結禁止原則甚明，構成判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

㈦原審判決錯誤以稅捐經濟為由，使實質課稅原則予以選擇性退讓，造成同一案件中，就營利所得之歸課調整依實質認定，就溢繳稅款之減除或退還卻依形式認定，顯已違反司法院釋字第385號解釋，而有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

㈧原審判決就卷內有關投資公司之成立時間、資本額、未於股票交割前完納股款與當事人當時之商業目的等有利之證據資料視而不見，且認定事實未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，已違反行政程序法第9條之規定，且上開股權交易對上訴人而言，並無節稅利益可言，原審判決亦對上訴人此部分舉證有利之主張，置若罔聞，核屬判決不適用法規或適用法規不當之違法。

㈨所得稅法第66條之8之規範對象僅及於暫時性之股權移轉，本件上訴人係於89年將巨擘公司股票移轉予5家投資公司，該等股票迄今仍在駿業發等5家投資公司名下，已長達8、9年，上訴人之股票移轉行為顯非本條所規範之情形，原審法院將本件事實錯誤涵攝至所得稅法第66條之8，構成行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

㈩原審判決一方面認上訴人之股權移轉係為董監席位之經濟上理由，卻又同時稱上訴人係透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，以規避營利所得，原審判決前後認定上訴人股權交易之目的、意圖完全不同，判決理由前後有矛盾之情形，且原審判決就股權交易之手段與取得董監席位之目的間，是否構成濫用法律關係之形成自由，完全未審酌，核屬判決不備理由之違法。

上訴人淪為所得稅法第110條之漏報情形，係基於國稅局之調整行為而造成，上訴人自無故意、過失可言，詎原審判決對於如何認定本件已構成所得稅法第110條規定之處罰要件，完全未附理由，核屬判決不備理由之當然違背法令。

且原審判決忽視本件課稅爭議係源於雙方對於法律見解認知不同，及對於所得稅法第66條之9所容許之合法節稅行為是否仍有適用同法第66條之8之餘地一點認知有歧異所致，原審判決忽視此種因法律解釋結果差異造成之案件中，上訴人並不具逃漏稅故意或過失處罰要件，僅泛稱被上訴人科處上訴人罰鍰於法有據，顯有適用法規不當之違法。

本件被上訴人既認為駿業發等5家投資公司之股利所得實質上等於上訴人之所得，亦即該5家公司等同62年3月21日台財稅字第32131號函所指之受利用分散人，本件罰鍰之計算自應扣除上訴人及駿業發等5家投資公司已溢繳之稅款，否則違反前開函釋及司法院釋字第385號所揭示之處理一致性原則及禁止割裂適用原則，構成判決不適用法規或適用法規不當之違背法令；

且扣除與否，和上訴人是否回復原狀及有無享有董監席位利益毫不相干，亦無附加需回復原狀之條件，原審判決將上訴人享有董監席位利益與漏稅罰之計算作不當聯結，構成行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

法院或國稅局若以實質課稅或稅捐規避為由，將駿業發等5家投資公司自巨擘公司取得之股利逕自歸課為上訴人之股利，此舉無啻將該5家投資公司之盈餘強制歸戶到上訴人身上，使強制歸戶制度變相復活，與立法刪除強制歸戶制度，以及訂定未分配盈餘加徵10%稅負之意旨有違，也構成判決不適用法規或適用法規不當之違法。

況本件透過間接持股之方式延緩稅捐繳納時點之行為，乃合理之稅捐規劃，原審判決遽將所得稅法第66條之9所容許之合理稅捐規劃行為論為稅捐規避行為，並在不符合所得稅法第66條之8所定要件之情況下，據之調整上訴人之所得並課以補稅與罰鍰處分，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

被上訴人對於上訴人溢課之緩課股票股利稅款此項調整而造成上訴人實際應補繳稅款之計算錯誤，負有主動更正之義務，然原審判決卻忽略此項稅捐稽徵法第28條第2項課與稅捐機關發現其所造成之錯誤時之主動更正義務，反課予上訴人主動提出回復原狀後始能退稅之條件，顯違反所得稅法第66條之8及稅捐稽徵法第28條第2項規定，核屬行政訴訴法第273條第1項之判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

原審判決未逐一檢視本件是否符合稅捐規避之構成要件，即率爾認定本件屬稅捐規避，有行政訴訟法第273條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。

原審判決將巨擘公司89年股利調整至上訴人名下後，卻未同時扣除已繳納之緩課股利及10%未分配盈餘稅額，顯有違本院96年度判字第410號判決。

原審判決假實質課稅原則將上訴人投資之駿業發等5家投資公司獲配之股利直接調整為上訴人所得，將法律關係視同系爭股票從未自上訴人移轉至駿業發等5家投資公司之狀態，則被上訴人89年自該5家投資公司所課徵收受之緩課股利所得稅、10%未分配盈餘營所稅、證券交易稅、滯納金與罰鍰之前提已消失，其課徵之法律上原因遂不復存在，而上述之稅款及款項係在被上訴人開立補稅通知書前已繳交，屬溢繳之稅款及款項。

被上訴人在計算補稅額時，依法應先予扣除，但並未扣除，顯有違司法院釋字第515號解釋之意旨，原審判決形成公法上之不當得利，構成行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

七、本院查：

（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第385號、第496號解釋有案。

另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。

命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。

又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」

「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。

惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」

分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。

是基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，自應就其事實負舉證責任。

而有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。

主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。

另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

司法院釋字第275號解釋（按行政罰法係於94年2月5日制定公布，自公布後1年施行）有案。

（二）次按：１、所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項依序規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅」、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

第3條之1（98年5月27日修正前條文）、第4條之1、第7條第3項規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」

「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。

」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」

第13條、第14條第1項「第一類」、第17條第1項、第24條第1項（95年5月30日修正前條文）、第42條第1項規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；

合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：．．．。

扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：．．．。

㈡列舉扣除額：1.捐贈：．．．。

2.保險費：．．．。

3.醫藥及生育費：．．．。

4.災害損失：．．．。

5.購屋借款利息：．．．。

6.房屋租金支出：．．．。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」

第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

第71條（91年1月30日修正前條文）、第110條第1項（98年5月27日修正前條文）規定：「（第1項）納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。

（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。

但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。

（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

前揭86年12月30日增訂所得稅法第3條之1立法理由記載：「揭示兩稅合一制度之基本規定；

並明定營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。

至營利事業取自轉投資事業之投資收益，則依修正條文第42條規定辦理。」

同次修正第42條立法理由載稱：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。

自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。

．．．。」

86年12月30日修正增訂前揭第66條之8立法理由載明：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還；

公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額扣稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；

外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。

由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。

依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額」等語（見財政部98年12月編印「所得稅法令彙編」第597、598頁）。

依據上開所得稅法規定及司法院解釋暨其解釋理由闡釋意旨可知，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據；

故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

而依前開所得稅法第66條之8暨其立法意旨，並參酌同法第3條之1、第42條、第71條第2項規定可知，倘納稅義務人相互間，藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整，即符合實質及公平課稅原則與租稅法律主義之要求；

如營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，並依所得稅法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。

財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋：「稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下：㈠依所得稅法第66條之8規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。

稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。

㈡適用稅捐稽徵法第48條之1規定之認定原則：納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查案件前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可依稅捐稽徵法第48條之1適用自動補報補繳免罰之規定。

．．．。

㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。

㈣衍生其他稅捐之處理：⒈虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款。

至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。

⒉回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免。

得參照本部62年9月7日台財稅第36855號函（按本函內容為：「綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，經稽徵機關查獲補徵稅款並移罰確定後，如該納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將該項分散他人名義之股票，改回自己名義所有，應准不視為贈與移轉，免徵贈與稅，同時並免徵其證券交易稅及證券交易之所得稅」）及80年5月27日台財稅第801275079號函（按本函係對「自願撤回假投資案而將股權回復原狀者之課稅」所為之釋示）辦理。

㈤核課期間之認定：個人或營利事業藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納22稅義務者，如經查證確實有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事實者，其核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年。

㈥違章處理：依所得稅法第66條之8規定調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110條規定之處罰要件，應依所得稅法第110條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。」

乃財政部基於法定職權，為執行所得稅法第66條之8非常規交易可扣抵稅額規定調整之「規避或減少納稅義務」認定方式、回復原狀及衍生其他稅捐之處理、核課期間之認定暨違章處理等技術性、細節性事項而為釋示，符合前揭所得稅法立法意旨及實質課稅原則及租稅之公平，得予援引適用。

至如何認定有藉股權移轉或虛偽安排，以規避或減少納稅義務，則屬事實認定問題。

２、為獎勵投資，加速經濟發展，政府於49年9月10日制定公布獎勵投資條例全文35條，嗣經多次修正，其間69年12月30日修正公布全文89條，76年1月26日修正第13條規定：「（第1項）生產事業以未分配盈餘增資，供該事業下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；

其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。

但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：．．．。

（第2項）生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規定。

（第3項）創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之新發行記名股票或出資額，準用第一項之規定。

（第4項）．．．。」

其後，政府復於79年12月29日制定公布促進產業升級條例，全文44條，並於第44條規定：「本條例施行期間，自中華民國八十年一月一日起，至中華民國八十八年十二月三十一日止。」

前開獎勵投資條例亦在80年1月30日經行政院以台經字第4207號公告廢止。

上開79年12月29日制定公布促進產業升級條例第2條、第16條、第17條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；

本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。

但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」

「公司以其未分配盈餘增資供下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；

其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。

但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。

至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」

「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。

創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」

嗣於88年12月31日修正公布促進產業升級條例，凡七章（第一章「總則」、第二章「租稅減免」、．．．第七章「附則」），全文72條，並於第七章「附則」第72條規定：「（第1項）本條例自中華民國八十年一月一日施行。

（第2項）本條例中華民國八十八年十二月三十一日修正條文，自中華民國八十九年一月一日施行；

中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。

但第二章（按即「租稅減免」）及第七十條之一施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」

其第2條同規定：「促進產業升級，依本條例之規定；

本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。

但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律」（促進產業升級條例嗣經政府於99年5月12日以總統華總一義字第09900112321號令公布廢止）。

準此，公司股東取得公司以其未分配盈餘增資之新發行記名股票，該受分配之營利（股利）所得，免予計入該股東取得股票（股利）年度之綜合所得額課稅，而延緩至該股票（緩課股票）轉讓、贈與或作為遺產分配時之所屬年度，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅；

惟如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報課稅。

３、證券交易稅條例第1條、第2條規定：「（第1項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。

（第2項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」

「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依下列稅率課徵之：公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。

公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」

４、公司法第6條、第12條規定：「公司非在中央主管機關登記後，不得成立。」

「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」

第163條第1項、第165條第1項規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。

但非於公司設立登記後，不得轉讓。」

「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」

第169條第1項、第2項規定：「股東名簿應編號記載下列事項：各股東之姓名或名稱、住所或居所。

各股東之股數；

發行股票者，其股票號數。

發給股票之年、月、日。

發行無記名股票者，應記載其股數、號數及發行之年、月、日。

發行特別股者，並應註明特別種類字樣。

（第2項）採電腦作業或機器處理者，前項資料得以附表補充之。」

是公司登記，除設立登記為公司之成立要件外（公司法第6條），其他登記皆屬對抗要件（同法第12條）；

而股份（股權）與股東權（股東資格）屬一體之兩面，股份之轉讓，自指包括股東應有之全部權利義務均為轉讓而言；

且股份之轉讓，不以向主管機關辦理登記為要件，故雖不發生讓與人應否協同受讓人向主管機關請求辦理移轉登記之問題，惟股份有限公司之股東名簿既應記載各股東之姓名或名稱、住所或居所及其股數與股票號數，則凡列名於股東名簿之股東者，即應推定其為股東，對公司得主張其有股東資格而行使股東之權利。

５、民法第113條、第114條規定：「無效法律行為之當事人，於行為當時知其無效，或可得而知者，應負回復原狀或損害賠償之責任。」

「（第1項）法律行為經撤銷者，視為自始無效。

（第2項）當事人知其得撤銷或可得而知者，其法律行為撤銷時，準用前條之規定。」

第226條、第256條、第259條分別規定：「（第1項）因可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得請求賠償損害。

（第2項）前項情形，給付一部不能者，若其他部分之履行，於債權人無利益時，債權人得拒絕該部之給付，請求全部不履行之損害賠償。」

「債權人於有第二百二十六條之情形時，得解除其契約。」

「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依下列之規定：由他方所受領之給付物，應返還之。

．．．。」

（三）綜合前揭所得稅法、行為時促進產業升級條例等相關法律、司法院解釋及財政部函釋意旨等整體觀察可知：１、所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定課徵綜合所得稅；

而在中華民國境內經營之營利事業，則應依同法規定，課徵營利事業所得稅-亦即綜合所得稅之納稅義務人為個人、營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業。

２、營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。

至營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，而應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。

３、自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除；

因證券交易所生稅捐，依前開證券交易稅條例第2條規定課徵。

４、股東取得公司以其未分配盈餘增資之新發行記名股票（緩課股票），免予計入該股東當年度綜合所得額；

其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。

然於股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅；

惟如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。

５、個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除上列所得稅法第17條規定之免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，於辦理結算申報時並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及獲配股利憑單所載之可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

而營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，且營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。

６、個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業等相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己「規避」或「減少」納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

準此：（１）稽徵機關所調整者乃營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額；

至納稅義務人所為股權之移轉或其他安排而規避或減少納稅義務之法律行為本身，並不生影響。

（２）個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，其稅款之稽徵作業，由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。

（３）納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果；

申言之，上開移轉或虛偽安排之法律行為仍須具有前開無效、得撤銷、解除或其他相類而有可回復原狀之情形，該納稅義務人始得於繳清調整後應補繳之稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，其回復原狀之稅捐徵免，由稽徵機關參照前揭財政部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第801275079號函辦理。

（４）納稅義務人不當規避或減少納稅義務，而漏報或短報所得額且有故意或過失情事，仍應依所得稅法第110條規定處罰。

又納稅義務人既藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，倘經查明屬實而有漏報或短報所得額情事，基於前開安排規避稅捐行為之性質，如無特殊情形，應構成所得稅法第110條規定之「故意」（明知並有意使其發生）漏稅，而應受罰。

（四）本件上訴人係行為時巨擘公司負責人，分別於89年11月30日及89年12月20日以每股24元之價格，出售所持股票合計87,976,916股予核准設立不到1個月之駿業發等5家資本額均為100萬元之公司，該5家公司負責人均同為上訴人，分別於89年11月23日及24日核准設立登記，受讓股票金額合計2,111,445,984元，均未於股票交割前交付股款，而以股東往來科目入帳，且該5家公司89年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入，該5家公司設立登記時，股東成員除上訴人持股99,994股外，其餘股東6人每人均持股1股，上訴人有藉由將所持有巨擘公司之股權，移轉予駿業發等5家公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自巨擘公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅，上訴人透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，按上訴人實際應獲配之股利調整歸課上訴人綜合所得稅（認為87,976,916股之巨擘公司股票都足以受領所分配之股利），於法有據；

而系爭87,976,916股在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5家投資公司所有；

又上訴人未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還系爭相關稅款，自無從准許；

另關於駿業發等5家投資公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）部分，因本件上訴人是否申請將股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅，非綜合所得稅部分，尚非本件審酌範疇；

再上訴人藉虛偽安排移轉系爭股票，企圖規避個人營利所得並逃漏綜合所得稅意圖明顯（亦即上訴人有逃漏綜合所得稅之故意），被上訴人依所得稅法第66條之8規定，按上訴人實際應獲配之股利調整歸課上訴人系爭年度綜合所得稅，並得對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，予以處罰等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用所得稅法第66條之8規定及財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋意旨，認定明確，敘明其證據之取捨及得心證之理由於判決甚詳；

並就上訴人於原審所為主張如何不可採分別詳予論明判斷，並無上訴人所指違反司法院釋字第385號、第515號解釋或其他不適用法規、適用法規不當或判決不備理由、理由矛盾情事。

揆諸前揭規定及說明，原判決將訴願決定及被上訴人原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴意旨所指各節，無非重申前詞，而以上訴人個人主觀見解，就原審認定事實、取捨證據之職權行使，指摘其為不當，並據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
書記官 阮 思 瑩