最高行政法院行政-TPAA,100,判,2185,20111215,1

最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2185號
上 訴 人 陳碧蓮
訴訟代理人 王彥凱
林石猛 律師
上 一 人
複 代理 人 戴敬哲 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年7月6日高
雄高等行政法院99年度訴字第425號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人之子張宗聖於民國95年6月至12月間結購美金計1,842,970.5元，經被上訴人查得其資金主要源自上訴人帳戶轉入新臺幣（下同）12,800萬元。
又上訴人於95年11月至96年12月自國內外匯入港幣共52,218,608.88元，並於95年11月至96年8月存、匯入張宗聖帳戶計963萬元及港幣34,217,658.88元，認上訴人上開匯款係贈與其子張宗聖，就上訴人95及96年間匯入張宗聖帳戶總額238,157,605元、102,446,712元，扣除調查基準日前轉回上訴人帳戶金額計6,570萬元、120萬元，分別核定贈與總額172,457,605元、101,246,712元（下稱系爭款項），補徵各該年度贈與稅額76,896,602元及41,291,156元，並各處應納稅額1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）訴外人郝皙生係主要從事休閒事業之澳門企業家，吳立勝為中國政協委員，系爭款項係因美商美亞環境控制股份有限公司（下稱美商美亞公司）郝皙生及Star Gear Technologies Limited（下稱SGTL公司）吳立勝對臺灣不動產之投資有興趣，為降低渠等身分敏感，所委託上訴人投資之資金。
惟因上訴人擔任信福營造有限公司（下稱信福營造公司）、長榮海事工程有限公司（下稱長榮工程公司）董事長或總經理，有因公司業務需求而擔任履約保證之連帶保證人，因上開公司有涉訟，為降低上訴人名下財產遭債權銀行查封之風險，乃借用兒子張宗聖之帳戶存放系爭款項。
另上訴人依與美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝之約定，係將系爭款項投資坐落臺北市○○路群英大樓7樓、臺北市信義帝寶1樓及12樓、臺北市國際名邸6樓及臺北市安和遠雄3樓等不動產，且有關郝皙生投資款之本金部分，上訴人已返還完畢。
故上訴人匯至張宗聖帳戶之資金，絕對多數係運用於上訴人自身用途，且於被上訴人為本件查核前，上訴人與張宗聖間資金雙向往返程度頻繁且金額鉅大，符合被上訴人財高國稅法字第900297777號函訂定之「財政部高雄市國稅局對『二親等以內親屬間之資金往來，究為贈與、借貸或分散利息所得等關係』查核認剔參考原則」（下稱參考原則）第1點、第3點及第4點等規定，故非贈與。
（二）依張宗聖出具之聲明書、美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝出具之同意書等，可證明上訴人之主張並非虛構，而上訴人未申報本次贈與稅，係因對本件事實之法律見解與被上訴人不同所致，非主觀上有故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，不應對上訴人裁罰等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）美商美亞公司匯入資金之來源，係以其臺灣分公司負責人郝皙生名義簽立借據向吳立勝及SGTL公司所借，並約定借款利率及開立支票作為還款之保證，而依上訴人97年11月28日之談話紀錄，美商美亞公司匯款予上訴人僅口頭約定，並無提供相對擔保，不合常理。
又SGTL公司匯入港幣45,817,808.88元，其匯款分類明載「340國外借款」，且依上訴人主張，系爭款項購買之上述坐落臺北市不動產，同時為受美商美亞公司及SGTL公司委託之投資項目，則結算後之利潤如何分配三方，未見談及並提供相關資料憑辦，況張宗聖已於97年7月14日銷售其中之臺北市國際名邸6樓，獲有毛利14,003,200元，然上訴人於97年11月28日談話紀錄卻表示尚未討論實際利潤各分配多少等語，顯不合理。
上訴人既無法就系爭款項屬投資款項一節釋疑，縱有國外匯款事實，亦非渠等主張之投資行為。
又系爭款項嗣係由張宗聖簽名提領，並用以操作國外基金（美金或港幣保本連動債）或購置不動產、汽車等，顯見張宗聖對資金運用有使用及處分權，已發生動產所有權移轉之法律效果，與上訴人所稱借用人頭有別。
再系爭款項並未運用於上訴人本身事務（上訴人係經營核廢料處理等工程），且系爭款項匯入張宗聖帳戶所生孳息，皆由張宗聖於個人綜合所得稅結算申報為利息所得，並無轉回出資者或由出資者支用情事。
從而，依查核原則第3點：「除有符合上列兩點外，其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。」
規定，本件因未符合第1點借用人頭之查核規定，上訴人其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即應認屬贈與核課贈與稅，又因本件非屬參考原則第1點所稱之分散利息所得或借用人頭型態，自無依參考原則第4點簽報列管之必要。
至上訴人提示返還郝皙生投資款項之還款明細表，與郝皙生出入境資料迥然不合，無從為上訴人有利證據。
（二）上訴人將系爭款項存、匯入其子張宗聖帳戶，使張宗聖取得該現金占有而隨時得支配之地位，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，應於法定期間向稅捐稽徵機關申報，上訴人應注意、能注意卻未依法申報，縱非故意亦難謂無過失，是本件違章事證明確，被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），按應納稅額分別加處1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）當事人將存款由自己帳戶轉帳或匯至他人帳戶，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款項業經受領。
本件上訴人之子張宗聖於95年6月至12月間結購美金計1,842,970.5元，經被上訴人查得其資金主要源自上訴人臺灣中小企業銀行臺北分行帳戶轉入之12,800萬元。
又上訴人於95年11月至96年12月自國內外匯入港幣52,218,608.88元，並於95年11月至96年8月存、匯入張宗聖帳戶計963萬元及港幣34,217,658.88元。
系爭款項既由上訴人移轉於其子張宗聖名下，則上訴人主張其係借用張宗聖之帳戶，自應證明系爭款項之使用、收益及處分權仍屬上訴人所有。
惟系爭匯入張宗聖帳戶之款項，張宗聖係用以購買國外基金或國內不動產、汽車等，有關操作國外基金部分，並包含結購美金及購買綠能風光之港幣保本連動債，另張宗聖購置之車輛皆為高檔房車，除
MERCEDES-B以虧損70萬元出售外，其餘自購置迄今尚未出售，總價額高達2,598萬元，且系爭款項衍生之孳息，皆由張宗聖於其個人綜合所得稅結算申報為利息所得，是張宗聖對系爭款項顯有自由之使用、收益、處分權限，上訴人主張系爭款項有參考原則第1點、第3點、第4點之適用云云，並非可採。
（二）上訴人雖主張系爭款項係美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝委託上訴人投資之資金云云。
惟依上訴人所提出於95年2月1日與美商美亞公司簽訂之合作協議書、95年9月1日與SGTL公司簽訂之借貸合作契約書，投資金額分別高達12,800萬元及2億元，惟協議書及契約內容均查有不合理之處，且無其他諸如利潤分配明細表、往來文件及定期匯報等相關資料，並係等合作期滿再總結算損益，與常情有違，尚難遽採。
再上訴人所提返還郝皙生現款明細表所載還款內容，核與中外旅客入出境紀錄查詢作業資料所示郝皙生入出境時間不符，且上訴人返還金額高達1億元，上訴人及郝皙生卻稱均用現金返還，並無任何憑據，亦與常理不合，是上訴人主張有關返還郝皙生投資款部分，亦非可採。
另借名登記或借用人頭之財產仍屬出資者所有，其債權人仍得對該財產請求強制執行，是上訴人主張系爭款項移轉予張宗聖名義，係借名登記或借用人頭，並無法達到其所稱避免財產遭債權人強制執行之危險，核無可採。
再證人國泰世華商業銀行行員張財榮、臺灣中小企業銀行行員陳美吟、高雄區中小企業銀行行員朱麗俐及合作金庫商業銀行行員黃昭榮雖均到庭證稱：張宗聖之銀行帳戶，提款多數由上訴人前往提領，並曾聽上訴人說要提款投資不動產云云。
然上述證人之證詞無法證明上訴人提領款項後，確實為如何之使用，仍無從為上訴人有利之認定。
（三）上訴人將其存款存、匯其子張宗聖帳戶，使張宗聖取得占有該款而隨時得支配之地位，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，依同法第24條規定應於法定期間向稅捐稽徵機關申報，上訴人應注意能注意而未依法申報，縱非故意亦難謂無過失。
被上訴人補徵贈與稅，並參酌裁罰參考表，按95及96年度應納稅額分別加處1倍罰鍰，並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4
條第2項定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為
要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款
人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義
務之主體無從確定，物權陷於紊亂。……」復經本院著有
62年判字第127號判例可循。
另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽
徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹
課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課
稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義
務。
（二）經查：１、本件原判決已就上訴人有存、匯系爭款項至其子張宗聖帳戶，而張宗聖就系爭款項有為購買國外基金、
購置國內不動產、汽車之處分行為及就系爭款項所存匯入
帳戶之利息於其綜合所得稅結算申報予以列報，暨上訴人
所為系爭款項係源自美商美亞公司及SGTL公司之委託投資款、上訴人係為規避連帶保證人責任而借用張宗聖帳戶等
節何以不足採取，並證人郝皙生即美商美亞公司臺灣分公
司人員、銀行行員張財榮、陳美吟、朱麗俐及黃昭榮之證
述何以無從為有利於上訴人之認定等情，依調查證據之辯
論結果，並詳述得心證之理由，予以認定在案，並進而認
系爭款項存、匯張宗聖帳戶，並非上訴人主張之借用帳戶
而屬贈與。又上訴人之子張宗聖用以購買國外基金及汽車
之金額，雖僅為系爭款項之一部分，然據此與上訴人所稱
受委託投資事項顯然有別之處分金錢方式，暨購置屬消耗
品之汽車迄仍有未處分之事實，自得推知系爭款項難認屬
受委託投資之款項。是原判決援為不採認上訴人所為系爭
款項屬受委託投資款主張之證據，自無上訴意旨所稱以偏
概全而悖於論理及經驗法則之違法。另受委託投資者，並
非當然不會就受託資金為贈與行為（即事後可以其他資金
為投資款之結算），且原判決亦已就其存匯張宗聖帳戶之
系爭款項，何以難認係美商美亞公司及SGTL公司之委託投資款分別予以指駁甚明，是雖原判決關於「系爭款項上訴
人究係從何處而來，尚非所問」等語之論述未臻周延，亦
因與原判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有誤
用自由心證法則及理由不備之違法云云，尚非可採。再上
訴人為規避其擔任連帶保證人之風險，行為上亦非不可能
為財產之贈與，況觀如前述上訴人於95年11月至96年12月自國內外匯入之港幣款項，其亦非全額存、匯入張宗聖帳
戶，是上訴人縱有規避執行之動機，亦無從因之即謂系爭
款項之移動純為帳戶之借用。故原判決不採上訴人所稱為
規避擔任連帶保證人致財產遭強制執行而借用張宗聖帳戶
之主張，其理由雖與本院未盡相同，然其結論尚無不合，
是雖上訴意旨指摘原判決此部分論斷有誤用自由心證之理
由不備情事，原判決仍應維持。另原判決既已認定張宗聖
對系爭款項有為使用、收益及處分之情形，是其認銀行行
員等證人之證述，無從為有利於上訴人之認定，亦無上訴
意旨所稱之違反經驗法則、論理法則及理由不備之情。至
上訴意旨援引之本院100年度判字第8號判決，並非本院判例，且其個案事實亦與本件有別，是上訴人執以爭議，核
無足取。而上訴意旨所為本件應屬借用帳戶而非贈與之爭
議，無非係就原審之事實認定及證據取捨事項再為爭議，
惟因證據取捨異於當事人之主張，致事實認定與當事人所
希冀者不同，究難因此即指原判決為違法。是上訴意旨關
於此部分之爭執，均無可採。２、又原判決係依其調查證
據並斟酌全辯論意旨之結果，認上訴人所為借用帳戶之主
張不可採，並以系爭款項已經張宗聖允受，而認構成遺產
及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。
即原判決並非以本件有否贈與之事實，經其調查證據結果真偽仍有不明，依客
觀舉證責任分配，而為不利於上訴人之認定。是上訴意旨
援引稅捐稽徵法第12條之l第3項之客觀舉證責任規定，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。再原判決已
認定上訴人之子張宗聖「允受」上訴人存、匯其帳戶之系
爭款項，至上訴人給予張宗聖系爭款項之原因關係是否為
無償，因「無償」性質上屬消極事實，稽徵機關舉證本有
困難，且經被上訴人調查後，上訴人均主張原因關係屬帳
戶之借用，然就此有利於上訴人且屬上訴人所得支配或掌
握之事實，經原審調查證據並斟酌全辯論意旨結果，復認
不足採取，則依上述當事人協力義務之本旨，即應減輕被
上訴人之證明程度，進而得採認被上訴人所為上訴人係無
償給予系爭款項之主張。故原判決維持被上訴人所為上訴
人存匯系爭款項至其子張宗聖帳戶之行為係構成遺產及贈
與稅法第4條第2項所規定贈與之認定，即無不合。
又原判決為本件應屬贈與之判定，係斟酌全辯論意旨為之，尚非
僅憑所謂之表見證據即逕予認定。是上訴意旨援引司法院
釋字第420號解釋、本院81年判字第2124號判例及稅捐稽徵法第12條之1規定，指摘原判決有違反實質課稅原則之違法云云，亦無可取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，
應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 張 雅 琴