最高行政法院行政-TPAA,100,判,2193,20111215,1

最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2193號
上 訴 人 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 胡懋麟
訴訟代理人 凃嘉益 律師
被 上訴 人 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年6月30日高
雄高等行政法院99年度訴字第612號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人所有坐落臺南市善化區之如附表所示79筆土地，原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，嗣被上訴人於民國98年執行稅地清查時，查得上開79筆土地與土地稅法第22條規定不符，且上訴人亦非農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構，不符以土地供與農業經營不可分離使用之資格，乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵93年度至97年度地價稅各新臺幣(下同)4,957,058元、4,958,491元、4,955,292元、5,354,891元、5,355,077元，合計25,580,809元。
上訴人申請復查結果，經復查決定以其中六分寮段611-6、611-7、616-18、840-2、1079-3地號等5筆土地係屬無償供公共使用之道路，准予免徵地價稅，其餘74筆土地之復查駁回。
上訴人對駁回復查部分提起訴願後，經被上訴人以其中善化段2212-4地號土地為公共設施保留地，應改按千分之六稅率課徵地價稅，並以99年5月5日南縣稅土字第0990127154號函更正在案；
嗣經訴願決定撤銷如附表編號38號至55號、57號至63號、68號至70號土地部分，命被上訴人另為適法處分，其餘訴願駁回。
上訴人就訴願駁回如附表編號72號至74號所示善化段2212、2212-4、2212-8地號及附表編號71號所示坐駕段698地號等5筆土地(下稱系爭土地)部分仍不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地乃上訴人無償借給臺灣省政府〔此部分業務於精省後由行政院農業委員會(下稱農委會)農糧署承接〕供亞洲蔬菜研究發展中心(下稱亞蔬中心)使用，而臺灣省政府付給上訴人之3千萬元週轉金，其於合約有效期間內僅列帳保管，且臺灣省政府終止合約，上訴人即須如數返還臺灣省政府，故該款項乃為確保本件僅臺灣省政府有單方面終止合約權限之保證金，並非土地使用之對價，系爭土地使用合約書應屬無償使用借貸契約，系爭土地自符合土地稅減免規則第8條第1項第10款無償供給政府機關使用之要件，應免徵地價稅。
又其中善化段2212-4地號土地現況為道路，未作其他使用，依土地稅法第19條規定，亦應免徵地價稅，被上訴人千分之六稅率課徵地價稅，於法不合等語，求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於補徵系爭土地93年至97年地價稅部分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地雖由上訴人與臺灣省政府簽訂土地使用合約書，惟其約定使用目的係作為亞蔬中心研究實驗之用，而亞蔬中心非政府機關，其是否合於「提供政府機關使用」之要件，不無疑義。
又本件雙方合約雖載為借用，惟上訴人於61年收取週轉金，於合約終止時無息退還，其性質與押金無異，且上訴人已收取38年之孳息，難謂為無償供政府機關使用。
另善化段2212-4地號土地雖編定為道路用地，惟上訴人供臺灣省政府使用時收取週轉金，非屬無償供公共使用，是無減免之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件系爭土地於91年11月25日變更都市計畫為臺南科學工業園區特定計畫區，使用分區分別為該特定區內之農業研○○○區○○○區○道路用地，已非農業區土地；
且該等土地係供亞蔬中心從事技術研發用途，亦非作農業使用，故被上訴人認系爭土地與土地稅法第22條課徵田賦要件不符，即無不合。
(二)按土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之免稅要件，必須符合供政府機關使用及無償之要件；
而所謂無償，係指未自政府機關取得現實收益或對價而言，要與其是否為租金性質或彼此之間已否成立租賃契約無涉。
查臺灣省政府於61年1月20日與上訴人簽訂使用合約書，由上訴人提供系爭土地供臺灣省政府交付亞蔬中心作為實驗用地使用，使用期限自60年12月16日起至合約終止日止，臺灣省政府並交付3千萬元給上訴人作為土地使用期間之週轉金，迄亞蔬中心返還系爭土地後，上訴人應無息返還該週轉金，則系爭土地雖係以臺灣省政府名義訂立，實際上是提供亞蔬中心使用，足可認定；
且亞蔬中心係將總部設於我國境內之非營利性研究發展機構，其成員為簽署該中心協議備忘錄、捐助經費並參與設立工作之國家或機構，並非行政機關，即與土地稅減免規則第8條第1項第10款「供政府機關使用」之規定不符。
再者，臺灣省政府給付上訴人3千萬元週轉金，顯係以3千萬元貨幣使用權與上訴人交換系爭土地使用權，亦即上訴人在合約終止以前得自由運用此3千萬元以產生貨幣價值，屆時僅需無息返還臺灣省政府，故上訴人提供系爭土地為有對價，而非無償，洵堪認定；
至於此對價關係是否使上開土地使用合約具有租賃契約之性質，實與本件是否符合土地稅減免規則第8條第1項第10款「無償」提供使用之認定無涉。
又土地稅減免規則第8條第1項第10款之免稅要件係以「無償」為判別標準，而非以收取對價是否足夠支付地價稅為衡量，上訴人主張30餘年來未隨物價波動調整系爭週轉金，核屬其與農委會農糧署間有無因情事變更而應變更合約內容之問題，上訴人執此主張週轉金產生之利息不足以支付地價稅，其是無償提供土地，應免徵地價稅云云，亦無可採。
(三)末查，系爭善化段2212-4地號土地雖編定為道路用地，惟上訴人既向臺灣省政府收取週轉金，非屬無償供公共使用，即無行為時土地稅減免規則第9條免稅規定之適用；
且該土地既供亞蔬中心使用，即便現況為道路，亦與土地稅法第19條「未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
之要件不符。
至農委會99年11月10日農際字第0990060245號函釋，認為上開週轉金性質為政府能片面提出解約要求之保證金，僅是該機關之見解，並無拘束行政法院之效力等詞為其論據，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論述如下：(一)按已規定地價之土地，除屬應依土地稅法第22條規定課徵田賦或依同法第6條授權訂定之土地稅減免規則規定免徵或減徵地價稅者外，均應依土地稅法規定課徵地價稅，此觀土地稅法第14條及第6條規定自明。
又土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」
其所稱「無償」供給政府機關使用，係指私有土地無條件提供政府機關使用，而未自政府機關取得現實收益或對價而言，要與其是否為租金性質或彼此之間已否成立租賃契約無涉。
經查，原判決係依上訴人與臺灣省政府簽訂之土地使用合約書、「設立亞洲蔬菜研究發展中心協議備忘錄」及「亞洲蔬菜研究發展中心章程」等證據，認系爭土地雖以臺灣省政府名義與上訴人訂立土地使用契約，但實際上是提供非屬政府機關之亞蔬中心使用；
且臺灣省政府依約交付上訴人週轉金3千萬元，上訴人於使用合約屆滿後僅需無息返還臺灣省政府，即係以臺灣省政府所交之上開週轉金供上訴人於合約期間運用作為使用系爭土地之代價，亦非無償，核與土地稅減免規則第8條第1項第10款「無償供給政府機關使用」之規定不符，即無以免徵地價稅等情，業據原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，核與卷內證據並無不合，亦無違反論理法則、證據法則或判決不適用法規、適用不當之違法情事。
上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無足採。
(二)又按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；
其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
及「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
……」土地稅法第19條及行為時土地稅減免規則第9條分別定有明文。
本件系爭土地中之善化段2212-4地號土地雖經編定為道路用地，惟上訴人既向臺灣省政府收取週轉金，即非無償供公共使用，自無行為時土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之適用；
且該土地係提供亞蔬中心使用，即便其現況為道路，亦與土地稅法第19條規定「未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
之要件不符，亦無以免徵地價稅，被上訴人就系爭善化段2212-4地號土地按千分之六稅率課徵地價稅，並無違誤，業據原判決論述甚明，核無不合。
上訴意旨再就原判決已詳為論述之事項，復執陳詞為爭議，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。
(三)綜上所述，上訴人之主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 16 日
書記官 葛 雅 慎