最高行政法院行政-TPAA,100,判,2197,20111215,1

最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2197號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴
輔助參加人 新北市政府
代 表 人 朱立倫
被 上訴 人 呂君旺
訴訟代理人 江肇欽 律師

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年3月8日臺
北高等行政法院97年度訴字第2817號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人之父呂阿富於民國（下同）91年11月30日死亡，被上訴人申請延期申報，經核准後，於92年8月29日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段403地號等10筆土地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,766,812元，上訴人初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明），否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額為284,814,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅額41,841,311元。
被上訴人就農業用地扣除額部分不服，循序提起行政訴訟。
經原審法院以95年度訴字第2964號判決認：輔助參加人業依原審法院94年度訴字第402號判決意旨，發給被上訴人其中柑林埤段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地農用證明在案，其他424-10（重測後為學林段422地號）、424-11（重測後為學林段421地號）、424-33（重測後為學林段388地號）地號等3筆土地（下稱系爭土地）亦有可能取得農用證明為由，將訴願決定及復查決定撤銷，著由上訴人俟系爭土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併重新核算遺產總額及應適用之稅率。
案經上訴人重核結果，以97年4月8日北區國稅法二字第0970011988號重核復查決定（下稱原處分），認系爭土地不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項及第2項免徵遺產稅之規定，而僅准予追認農業用地扣除額31,642,000元，並駁回其餘復查之申請。
被上訴人仍表不服，遂就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：㈠農業用地經依法律變更為非農業用地後是否仍得依農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須視其是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定而定。
本件系爭土地係於61年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，嗣於70年2月23日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」，於此二階段均未同時公布細部計畫，雖然上開計畫書中並未明定應擬定細部計畫，但依都市計畫法第7條第1款、第2款、第17條第1項、第2項規定，於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後2年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。
是在土城區都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭土地依法不可能為任何建築使用或變更地形，故系爭土地已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款之規定，此觀原審法院95年度訴字第2964號判決意旨即明。
㈡輔助參加人於89年7月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計畫書之內容，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發。
惟系爭土地迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時為止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，且被上訴人至今也仍在系爭土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請建築使用，所以系爭土地雖經依法律變更為非農業用地，但仍符合現行修正後農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定。
此觀原審法院94年度訴字第402號判決意旨即明。
㈢原處分及訴願決定所引財政部96年10月1日臺財稅字第09604544220號函釋（下稱96年10月1日函釋）係針對已發布細部計畫之都市計畫才有適用之餘地。
本件土城區都市計畫在89年7月26日公布細部計畫前之階段，該農業用地是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須以是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定而定，自無上開函釋之適用。
然上訴人逕為擴張解讀，顯已曲解該函意旨。
況輔助參加人未於主要計畫階段規定依市○○○○區段徵收方式辦理都市計畫，係其本身施政因素考量，不得轉嫁由被上訴人承擔。
㈣上訴人將財政部96年10月1日函釋之內容，解為在已發布細部計畫之都市計畫，仍必須前一階段都市計畫亦「自始」規定應實施市○○○○區段徵收，而迄今均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計劃用途申請建築使用，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。
惟其解釋結果顯有違農業發展條例施行細則第14條之1第1款及第2款規定、原審法院94年度訴字第402號判決及96年度訴字第4247號判決意旨，自屬不當。
㈤有無農業發展條例施行細則第14條之1第2款之適用，重點在於農業用地經依法律變更為非農業用地且已發布細部計畫後，該土地之所有權人是否曾經「申請」建築使用，如果有申請，即不符合免稅之規定。
至於主要計畫是否包括細部計畫，以及變更後之非農業用地是否已經可供建築使用均非所論，上訴人及輔助參加人空言主張土城都市計畫（61年4月26日發布實施）說明書內容中，既未規定必須另擬細部計畫，係指主要計畫已包含細部計畫，無須另行擬定細部計畫，故土地所有權人應可申請建築使用云云，顯不可採。
況依國防部99年函文所示，系爭土地於89年5月1日核定設管，至96年7月16日解除管制。
系爭土地既於89年2月發布實施細部計畫後，未達2個月即宣布禁建，暫不論被上訴人有無申請，其亦無申請機會。
再者，土城都市計畫（61年4月26日發布實施）說明書內容中雖未載明必須另擬細部計畫，惟其依都市計畫法之規定，本即應另擬細部計畫，否則輔助參加人即無須於89年2月再發布實施「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書」。
㈥被繼承人呂阿富係於91年11月30日死亡，被上訴人主張依當時有效之農業發展條例第38條第1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，將系爭土地之價額自遺產中扣除，即屬有據。
又農業發展條例施行細則第14條之1之規定，雖係由行政院農業委員會（下稱農委會）於94年6月10日方修正公布，惟其僅係主管機關就其母法農業發展條例第38條第1項之條文中有關「作農業使用之農業用地」所作之解釋性法規命令，乃係補充修正前農業發展條例施行細則第2條第2項規定之不足，非屬法規有所變更。
縱認有法規變更之事實，惟參酌稅捐稽徵法第1條之1及中央法規標準法第18條規定，本件遺產稅之核定仍應適用94年6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1，此觀諸原審法院95年度訴字第2964號之判決意旨益足證之等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上訴人部分。
三、上訴人則以：㈠依農業發展條例第39條第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款規定，被上訴人依該條例第38條規定申請農業用地及地上農作物免徵遺產稅者，應提示農用證明，被上訴人就系爭土地迄未提示農用證明為被上訴人所不爭，上訴人否准認列於法並無不合。
又參酌農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定意旨，系爭土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7月26日發布實施之細部計畫中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，該計畫區內土地尚未區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，依財政部96年10月1日函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項及第2項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。
益證原處分否准扣除並無不合。
另被上訴人雖主張本件參照原審法院94年度訴字第402號、96年度訴字第4247號判決意旨，應准予認定系爭土地農業用地扣除額，惟查上揭判決均係個案並非判例，依法尚不得援引適用。
㈡依財政部96年10月1日函釋意旨，所謂都市計畫書「自始」皆規定應實施市○○○○區段徵收，係指其歷次主要計畫之變更，均應符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定，故於本件，所謂「自始」係指於61年4月26日發布之都市計畫。
是系爭土地自61年4月26日土城都市計畫發布後，至89年7月26日發布「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)通盤檢討」案及「擬定土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)細部計畫」案前，輔助參加人對系爭土地並無從來（作農業使用）之管制；
又土城都市計畫（61年4月26日發布實施）主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫；
又土城都市計畫之都市計畫書並未自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，即自61年4月26日土城都市計畫發布後，被繼承人並非無法按變更後計畫用途申請建築使用，而被上訴人亦無法舉證其無法按變更後之用途申請建築使用之證明，是系爭土地自無法視同農業用地適用農業用地扣除額之規定，被上訴人主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、輔助參加人則以：㈠土城係於82年由土城鄉升格為土城市，故61年4月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫之主要計畫，且經查土城都市計畫(61年4月26日發布實施)書內容，並未規定須另擬細部計畫。
即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。
㈡輔助參加人所屬農業局業於99年4月7日以北府農牧字第0990185086號函，核發系爭土地之符合農業使用認定函。
㈢系爭土地並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。
㈣系爭土地其位於現行「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫)」內，其原計畫為「土城都市計畫」（於61年4月26日發布，其禁建日期為59年4月27日至61年4月7日止），後又於80年2月27日起實施都市計畫禁建2年；
另系爭土地軍事禁限建部分，經國防部99年8月25日陸六軍作字第0990008586號函所示：新北市土城區軍事設施管制區於89年5月1日核定設管；
並自96年7月16日公告解除管制云云。
五、原審撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上訴人部分，係略以：本件爭執之重點在於系爭土地是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅並得認列系爭土地之農業用地扣除額？上訴人依財政部96年10月1日函釋意旨，認系爭土地不得適用農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，乃以原處分否准認列系爭土地之農業用地扣除額，有無違誤？經查：㈠被上訴人前就系爭土地，向輔助參加人申請核發農用證明，經輔助參加人予以否准。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第4247號判決將該訴願決定及該否准處分均撤銷。
並命輔助參加人就被上訴人請求發給系爭土地之農用證明乙事，依該判決之法律見解另為適法之處分，確定在案。
觀諸上開確定判決內容，原審法院業已確認系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定。
㈡經原審法院96年度訴字第4247號判決後，輔助參加人仍執相同理由，於98年9月21日再次否准發給被上訴人系爭土地之農用證明。
被上訴人不服，向農委會提起訴願，案經農委會以原審法院前開判決既認系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，並認為該條規定係規範是否不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，而非規範是否發給農業使用證明書之依據，則輔助參加人重為本案之處分時，自應依前開判決之法律見解為之。
輔助參加人應不得再以系爭土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款規定而否准發給農用證明，乃撤銷上開處分，命由輔助參加人於2個月內另為適法之處分。
輔助參加人復以99年4月7日北府農牧字第0990185086號函被上訴人，略以系爭土地使用現況為種植竹及葉菜類，符合農業使用，請被上訴人持該函向稅捐機關辦理稅賦事宜，得否免稅，由稅賦單位本權責審核等語。
被上訴人仍未甘服，提起訴願，經農委會再次將該處分撤銷，命另為適法之處分。
嗣輔助參加人於99年10月11日以北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被上訴人，而觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農業使用證明書」內容，足以證明系爭土地確係作農業使用無誤。
㈢又查：被上訴人就系爭土地向輔助參加人申請核發農用證明，遭輔助參加人及農委會先後駁回申請及訴願，經被上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第4247號判決將訴願決定及該處分均撤銷。
並命輔助參加人就被上訴人請求發給系爭土地之農用證明乙事，依該判決之法律見解另為適法之處分，確定在案。
嗣輔助參加人於99年10月11日北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被上訴人，已如前述；
而系爭土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，應屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅，並得認列系爭之農業用地扣除額。
而上訴人未予斟酌，即率予否准系爭土地之農業用地扣除額，容有未洽。
㈣上訴人雖辯稱：上訴人引用財政部96年10月1日函釋內容，認定系爭土地並未符合都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之條件，並無違誤等語。
惟觀諸財政部96年10月1日函釋內容可知，該函釋意旨係針對已發布細部計畫之都市計畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再變更為其他非農業用地時，提出是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用標準，並非泛指發布細部計畫前之任何都市○○○段均必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。
因為前一階段之都市計畫既未公布細部計畫，當然亦不可能會規定應實施市○○○○區段徵收，因此倘若依上訴人之解釋，連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才可以適用免稅之規定，非但是強人所難，而且完全抹煞農業發展條例施行細則第14條之1第2款之立法目的，更將使該款成為具文，永無適用之餘地。
次查：被上訴人向輔助參加人申請核發農用證明之事件中，輔助參加人即曾提出上開相同之理由作為否准之依據，惟原審法院96年度訴字第4247號判決理由中清楚指出：財政部96年10月1日函釋意旨，主要在強調如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。
其所謂「歷次變更為其他非農業用地」，係指「嗣後」而言，且其結論係認「有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用」。
輔助參加人將該函之「歷次」，為擴張範圍，將前一階段之都市計畫（即61年4月26日及70年2月23日之都市計畫）非屬農業用地者為反面解釋，予以排除適用，顯屬誤解，且與農業發展條例施行細則第14條之1之法意不符，要不足採等語。
足見上訴人之辯稱，不足採信。
㈤綜上所述，上訴人引用農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書為由，認原核定否准扣除並無不合，應予維持，乃以原處分否准認列系爭土地之農業用地扣除額，即有違誤。
訴願決定予以維持，亦有未合；
被上訴人執此指摘，為有理由等由，乃將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上訴人部分，均予撤銷，並由上訴人另為適法之處分，以資適法。
六、本院查：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」
為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。
次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅…。」
農業發展條例第38條第1項定有明文。
又按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」
為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所規定（94年6月10日修正移列為同施行細則第14條之1第1款規定）。
另「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
為94年6月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所規定。
又「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」
業經財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋在案。
㈡復按62年9月6日修正公布都市計畫法第17條規定：「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。
第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。
其他地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。
未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
㈢查原判決以被上訴人之父呂阿富於91年11月30日死亡，而系爭土地原屬農業用地（公有耕地放領取得），嗣於61年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，另於70年2月23日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」，82年7月7日發布實施「土城都市計畫(第二次通盤檢討)」，89年7月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計畫書之內容，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發；
迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時為止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，且被上訴人至今也仍在系爭土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請建築使用；
而輔助參加人已於99年10月11日以北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被上訴人，觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農業使用證明書」內容，足以證明系爭土地確係作農業使用，已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，應屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，得認列系爭農業用地扣除額，免徵遺產稅；
上訴人未予斟酌，即率予否准系爭土地之農業用地扣除額，容有未洽等由，將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上訴人部分，均予撤銷，固非無見。
㈣惟按通常法律的適用依序包括下列四個階段：1.調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？2.解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。
3.涵攝，案件的事實與法定構成要件是否該當？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。
法律適用包括法律的解釋與涵攝。
又判斷案件的事實與法定構成要件是否該當之涵攝過程，須以全部事實為考量，不得僅摭取部分或片斷之事實為涵攝。
依上引遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；
倘有任一要件未合，即不得適用上揭規定。
系爭土地原屬農業用地，惟於61年4月26日已發布實施「土城都市計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地，則系爭土地是否仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定，依前揭規定，應視其是否符合上引農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定。
又參以農業發展條例施行細則第14條之1之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；
換言之，基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。
適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；
倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。
查系爭土地於61年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，屬經依法律變更為非農業用地，該計畫書並未同時公布細部計畫，直至89年7月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計畫書之內容，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發等情，為原審所是認；
依上揭說明，系爭土地於91年11月30日繼承發生時，繼承人能否主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用，須考量系爭土地於61年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」起，迄91年11月30日繼承發生時，是否「持續」符合上揭農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件。
而依上揭62年9月6日修正公布都市計畫法第17條「…未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
之規定，系爭土地自61年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，迄89年7月26日發布實施細部計劃前，「其間」是否合於該條但書情形，而得依其使用分區，作為建築使用，致系爭土地失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，而不符農業發展條例施行細則第14條之1第1款之要件；
此與系爭土地可否自遺產總額中認列扣除攸關，原判決就上揭案件事實，未予考量究明，僅以89年7月26日發布實施細部計畫書內容，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發，迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時（93年6月間）為止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，且被上訴人至今也仍在系爭土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請建築使用等由，遽爾認系爭土地有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用，核屬法律適用之涵攝錯誤，且有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定不當之違背法令情事。
上訴論旨求為廢棄，雖未以此指摘，但正確適用法律為本院之職權，仍應認上訴有理由。
因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為調查審理後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 16 日
書記官 楊 子 鋒