最高行政法院行政-TPAA,101,判,1,20120105,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1號
上 訴 人 益華電腦科技股份有限公司
代 表 人 何詹士
訴訟代理人 林恆鋒 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 林幸枝
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月17日臺北高等行政法院97年度訴字第2614號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日再改由吳自心擔任，茲各據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。

二、上訴人92、93年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（以下除註明為美元外，均為新臺幣）54,490,507元及81,917,329元，原查依申報數核定，嗣經被上訴人查得系爭銷貨折讓係上訴人為因應美國母公司 Cadence DesignSystems,INC.（下稱C.D.S.）之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，惟其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，亦與協議書研發合約之約定不合，另美國與我國並未締結租稅協定，上訴人之相對調減其營業收入，核與現行營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉定價查核準則）第35條規定不符，乃否准認列，核定均為0元，分別補徵營利事業所得稅額13,622,626元及17,604,653元。

上訴人不服，就銷貨折讓項目，申請復查。

案經被上訴人審查結果認為原查否准認列並無不合，原核定應予維持等由，遂作成97年1月7日北區國稅法一字第0970005304號復查決定（下稱原處分一）及97年1月7日北區國稅法一字第0970005305號復查決定（下稱原處分二），駁回其復查之申請。

上訴人對原處分一及原處分二仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，復遭臺北高等行政法院以97年度訴字第2614號判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠上訴人提供研究發展服務與美國母公司C.D.S.間所收取之報酬與之後合意調整服務報酬之交易屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，上訴人於辦理申報時已依照移轉訂價查核準則第6條規定，評估受控交易已符合營業常規，並備有相關文據證明，並無以不合營業常規之安排規避或減少在中華民國境內之納稅義務。

㈡上訴人已依移轉訂價查核準則第21條及第22條第1項規定，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，依規定格式揭露其關係人及受控交易之相關資料，並備妥與移轉訂價分析有關之文據，且其申報之受控交易符合移轉訂價查核準則要求之常規交易原則。

㈢系爭交易為移轉訂價查核準則規範之受控交易，上訴人於辦理申報時已依移轉訂價查核準則規定方式辦理，稽徵機關如對系爭交易認定有不合營業常規而進行調查時，自應按移轉訂價查核準則調查與核定方式辦理，並非以一般營利事業所得稅查核準則方式逕以剔除後核定所得額，此即該準則第6條所述之營利事業於辦理營利事業所得稅申報時應依該準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調整及核定時，亦同。

故原處分調查核定方式已違反移轉訂價查核準則第6條之規定，原訴願決定與原處分應予撤銷。

㈣參照移轉訂價查核準則第2條第1項規定，不論是否與中華民國政府簽訂租稅協定，只要是營利事業與具有從屬或控制關係之營利事業相互間進行交易，即屬於移轉訂價查核準則規定之適用範圍。

被上訴人以是否與我國有簽訂租稅協定為由，作為是否應按移轉訂價查核準則規定辦理之依據，並以我國與美國並無簽訂租稅協定，得否主動調整上訴人美國母公司C.D.S.相對應損益科目尚有可議為由，否定系爭交易適用移轉訂價查核準則，顯係認事用法錯誤。

㈤上訴人與美國母公司C.D.S.間之系爭交易確實存在，此有上訴人與美國母公司C.D.S.間所簽訂之研發合約、研發服務工作相關往返電子郵件、年度研發專案計畫書與每月研發工作報告等文件可稽，並無被上訴人所述無實際交易。

若稽徵機關認為系爭交易之價款不合營業常規，自應按移轉訂價查核準則規定，決定常規交易價格並報經財政部核准後按營業常規進行調整，並非以空泛或片面主張系爭交易並非實際存在之交易為由，即全數剔除以規避移轉訂價查核準則規定之調查與核定程序，被上訴人原處分顯係認事用法錯誤，至為明確。

㈥系爭交易為移轉訂價查核準則規範之受控交易，是否符合營業常規應以非關係人於可比較情況下所從事之未受控交易價格認定之，被上訴人以上訴人以前年度申報之資料作為比較基礎，判斷上訴人列報銷貨折讓後之結果顯有程序及邏輯上之錯誤，並與移轉訂價查核準則規定有所違背。

㈦上訴人辦理營利事業所得稅結算申報時，為符合營利事業所得稅結算申報採憑證主義與財政部函釋對於銷貨折讓應於確定發生年度列報之規定，上訴人方予以收到美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單時，將原帳載91年度與92年度移轉訂價調整減少科目自行依法調整列報於92年度與93年度營利事業所得稅結算申報書之銷貨折讓項下。

營業收入與系爭銷貨折讓均為確實發生之交易，上訴人均已提示系爭交易之會計憑證與文據供被上訴人審核，已盡納稅義務人之協力義務。

㈧本件並非上訴人列報研究與發展支出與適用研究與發展支出投資抵減，被上訴人要求上訴人按公司研究與發展及人才培訓適用投資抵減辦法與審查要點規定，備妥適用投資抵減時應備妥之文件顯係誤解本件之爭點，並已增加上訴人原無之義務與責任。

㈨被上訴人一方面認定上訴人提供美國母公司C.D.S.研發服務交易認列之營業收入與繳納之所得稅款屬真實，但卻否認上訴人之後與美國母公司C.D.S.合意調減原收取之研發服務報酬，顯係割裂上訴人與美國母公司C.D.S.間交易法律關係之整體性，將真實存在之系爭調減研發服務報酬之銷貨折讓交易，不依照所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定之方式調查與核定，顯係違背法令，並違反行政程序法第9條之利益衡平原則。

㈩財政部98年3月31日台財稅字第09704135400號函釋，允許跨國集團於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整，上訴人依研發合約書第4.2條調整原收取之服務報酬，符合前開函釋之規範，目的為使上訴人之利潤合於營業常規，如被上訴人認定調整後之結果有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，被上訴人仍應依所得稅法第43條之1，決定合理之常規交易價格並報經財政部核准後進行調整等語。

聲明求為判決：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

四、被上訴人則以：㈠對於具有從屬或控制關係之營利事業間有以不合營業常規進行交易者，得否按營業常規調整交易「雙方」所得額或應納稅額，係取決於稽徵機關之裁量及交易雙方所在地國政府有無簽訂租稅協定，非謂交易雙方為關係企業且從事受控交易者，稽徵機關皆「應」列為選查案件並報經財政部核准按營業常規予以調整，且我國與美國並無簽訂租稅協定，得否主動調整上訴人美國母公司C.D.S.相對應之損益科目，尚有可議。

又倘認系爭銷貨折讓之本質係原交易價款未符合常規交易之調整，即應依移轉訂價查核準則規定調整其「報酬」（交易當年度之營業收入），並非科目轉列問題，惟本件係以上訴人有無「實際交易行為」予以核實認定，與上訴人有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。

㈡被上訴人於審酌上訴人歷年申報資料及國內同業利潤標準等相關客觀資料後，依論理及經驗法則研判上訴人系爭年度恐有以不合營業常規之安排或不實交易之虞，經數度通知上訴人提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟上訴人僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、無當地稅務機關收件證明之美國母公司C.D.S.營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，迄未能提示其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料供核，難認上訴人已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

㈢被上訴人以上訴人以前年度申報資料及國內同業利潤標準等相關資料判斷上訴人列報銷貨折讓後之結果，僅係作為研判上訴人有無申報不實情事之參考，應無所稱程序與邏輯上之錯誤。

且被上訴人基於首揭移轉訂價查核準則之授權，未將本件列為選查案件，亦未就上訴人與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計進行調整，尚無所稱違反該準則規定之情事。

㈣查移轉訂價查核準則係於93年12月28日發布施行，本件系爭92及93年度銷貨折讓既屬91及92年度根據常規交易評估之合理報酬所調整之結果，自無現行營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之適用，是本件仍應適用行為時之相關法令規定。

又本件爭點在於系爭「調減營業收入」之交易是否實際發生？被上訴人並未否認上訴人91及92年度營業收入之真實性，更未針對各該年度營業收入進行常規交易之調整，上訴人執詞訴稱被上訴人認定其91及92年度之研發服務交易並非真實乙節，顯係誤解。

㈤移轉訂價查核準則所稱之交易係指具有對價關係或實質經濟事實關係之交易，亦即該準則第30條所稱「實際進行之交易」，是基於利潤分配或租稅規劃所為之「調整」，自非屬該準則適用範圍；

本國營利事業僅能依該準則規定決定受控交易之常規交易結果，據以評估受控交易之結果是否符合常規，並於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，依前揭移轉訂價查核準則第21條及第22條規定，備妥關係人及其與該等關係企業或關係人相互間交易、營業概況、移轉訂價報告等相關資料以供稽徵機關查核，其與國內關係企業及國外關係企業並無依據前揭移轉訂價查核準則及國外關係企業所在地國家之移轉訂價法規，「自行調整」已實際發生實質經濟事實關係所生實質經濟損益之法源依據。

縱該實質經濟事實關係所生實質經濟損益經他國稅務機關認定不合營業常規而逕行調整其損益者，亦需透過「租稅協定」進行本國相對應之調整，財政部訂定移轉訂價查核準則逐條說明第35條參照，而上訴人之美國母公司C.D.S.所在地美國政府與本國政府並無簽訂租稅協定，且上訴人迄未能提示美國稅務機關依據該國移轉訂價法規調整美國母公司C.D.S.營利事業所得稅之申報核定資料，致無從審酌該國調整依據是否合理，基於兩國租稅自主權，本國稅務機關尚不得僅憑上訴人之美國母公司C.D.S.片面簽署之貸項通知，即免除上訴人在中華民國境內之納稅義務。

㈥本件影響其交易雙方原約定報酬之因素，係美國母公司C.D.S.基於100%持有上訴人股權之控股權所影響，並非基於「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」而影響原約定報酬。

再者，上訴人91及92年度調整收入之減項係於92及93年度以銷貨折讓列報，核屬會計年度結算「後」之調整項目，尚難認已符合財政部98年3月31日台財稅字第09704135400號函釋規範之要件。

㈦依上訴人提示之營利事業所得稅移轉訂價制度宣傳手冊之說明，上訴人於辦理結算申報時，依常規交易原則調整之結果將降低我國境內之納稅義務，依前開認定原則，其自不得進行調整，是被上訴人否准認列系爭銷貨折讓並無不合。

綜上所述，原處分及訴願決定無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

五、原判決以：㈠本件參據原處分卷所附上訴人86至94年度營利事業所得稅結算申報損益資料所示，其短期間之營業損益差異甚鉅；

又上訴人90年度以前均按每人工時64美元核算勞務報酬，惟自91年度起卻驟降為每人工時30美元，並於92年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，顯不合理，且與會計帳務處理原則不符。

另查上訴人與美國母公司C.D.S.既已協議調降91年度勞務報酬為每人工時30美元，惟92年度卻仍按每人工時64美元核算勞務報酬，復於93年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，此亦有違一般商業常情，且其86至90年度之平均營業淨利與還原銷貨折讓年度後之91至93年度相較，減少幅度高達90.03%。

職是，被上訴人認其難謂無規避稅負之情事，自非無據。

又上訴人對其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料，仍迄未能提示，以實其說，致被上訴人亦無從就其訴願事項進行審酌。

參照本院36年判字第16號判例意旨，其所提出之證據既不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，足見上訴人此部分之主張，不足採信。

㈡查被上訴人並未依財政部94年8月2日台財稅字第9404540920號函頒「營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點」將本件列為選查案件，原查亦未就上訴人與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計，進行不合常規移轉訂價之調查及核定，是本件既未調整上訴人及其美國母公司C.D.S.雙方相對損益項目（營業收入仍按合約約定按每人工時64美元核算），且中華民國政府與美國政府雙方並未簽訂任何租稅協定，無法作相對應調整，自無移轉訂價查核準則之適用及報財政部之必要。

本件既非首揭所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則適用範圍，即無上訴人所稱背離國際移轉訂價通則之疑義，且上訴人提示之資料不足以評估其申報損益資料是否合理；

是被上訴人依首揭行政程序法第43條前段意旨，判斷其雙方並無實質交易行為，據以剔除系爭銷貨折讓，並無不合。

㈢查被上訴人係依據上訴人合約書所載其勞務報酬按「每工時」計算之約定，合理推算其「每工時」成本費用，並無上訴人所稱欠缺數學運算之邏輯基礎情事；

又依據首揭行政程序法第43條前段規定，被上訴人參照其歷年申報資料核算平均營業淨利率，並合理推估其正常利潤，並無違背論理及經驗法則之情事；

且被上訴人以上訴人以前年度申報資料及國內同業利潤標準等相關資料判斷上訴人列報銷貨折讓後之結果，僅係作為研判有無申報不實情事之參考，並據以進行調查，非已認定其「確實」有不合營業常規之安排，而須按移轉訂價查核準則進行「調整」，被上訴人依論理及經驗法則研判上訴人系爭年度申報資料之正確性及合理性，應無所稱程序與邏輯上之錯誤；

又被上訴人基於首揭移轉訂價查核準則之授權，未將本件列為選查案件，亦未就上訴人與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計進行調整，尚無所稱違反該準則規定之情事。

㈣本件上訴人據以調減營業收入之憑證，係其美國母公司C.D.S.開立之「貸項通知」，並未經上訴人簽署，則依上開研發合約書第14.3條約定，其美國母公司C.D.S.片面調減勞務報酬之改變係屬無效，亦無約束力。

足見上訴人此部分之主張，不足採信。

㈤對於具有從屬或控制關係之營利事業間有以不合營業常規進行交易者，得否按營業常規調整交易「雙方」所得額或應納稅額，係取決於稽徵機關之裁量及交易雙方所在地國政府有無簽訂租稅協定，非謂交易雙方為關係企業且從事受控交易者，稽徵機關皆「應」列為選查案件並報經財政部核准按營業常規予以調整，且我國與美國並無簽訂租稅協定，得否主動調整上訴人美國母公司C.D.S.相對應之損益科目，尚有可議。

又倘認系爭銷貨折讓之本質係原交易價款未符合常規交易之調整，即應依移轉訂價查核準則規定調整其「報酬」（交易當年度之營業收入），並非科目轉列問題，惟本件係以上訴人有無「實際交易行為」予以核實認定，與上訴人有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。

再者，關係企業間從事受控交易，仍應以「實際進行之交易」為前提（移轉訂價查核準則第30條規定意旨參照），否則即形同紙上公司。

是交易雙方倘無實際交易行為，自無首揭移轉訂價查核準則調整規定之適用，況上訴人與其美國母公司C.D.S.雙方簽訂上訴人按每人工時64美元收取報酬之約定，每年持續有效，且美國母公司C.D.S.片面追溯調減上訴人以往年度報酬之貸項通知與研發協議書約定之要件不符，是否有法律上之效力？尚屬不明。

足見上訴人此部之主張，容有誤解，自不足採。

㈥被上訴人於審酌上訴人歷年申報資料及國內同業利潤標準等相關客觀資料後，依論理及經驗法則研判上訴人系爭年度恐有以不合營業常規之安排或不實交易之虞，經數度通知上訴人提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟上訴人僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、無當地稅務機關收件證明之美國母公司C.D.S.營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，迄未能提示其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料供核，難認上訴人已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

足見上訴人此部分之主張，不足採信。

㈦研發合約書第4.2條約定內容，應係針對交易雙方於以後每年度訂定新約時所約定之訂價政策，而此亦為營利事業間長期合作模式下常見之約定，並無追溯之效力，倘上訴人與美國母公司C.D.S.雙方確有追溯調減報酬之約定，依民法規定，交易雙方應另簽訂追減報酬之契約使原約定按每人工時64美元計酬之法律效力撤銷，並使追減報酬之契約發生法律上之效力，惟查系爭「貸項通知」並未依研發合約書第14.3條約定經雙方簽署，是該「貸項通知」應無法律上變更原約定之效力，上訴人自不應列報減除該「貸項通知」追減之營業收入。

又參酌營利事業所得稅查核準則第67條第1項規定意旨，會計事項未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，應不予認定，倘上訴人所提出之證據不足為主張事實之證明，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

㈧本件系爭銷貨折讓實即雙方基於利潤分配及租稅規劃之考量，所為與營業無關之非實質經濟交易行為之調整項目，且上訴人已明白表示系爭銷貨折讓係前一年度（91及92年度）因應美國母公司C.D.S.之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減上訴人營業收入之調整項目，亦為其所不爭之事實。

縱認系爭銷貨折讓係基於契約自由原則而依據研發合約書第4.2條約定之收入減除項目，惟依前揭行政程序法規定意旨，就客觀事實與證據顯示及經驗及論理法則判斷，其調整行為顯係為規避或減少中華民國境內之納稅義務，則揆諸前揭規定及說明，課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，是系爭減除項目既非屬銷貨折讓性質，亦非屬營業上因實質經濟事實關係所生之必要支出，該減除項目不予認列。

㈨上訴人與美國母公司C.D.S.簽訂之研發合約書第4.2條：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值」之約定，僅就「重新評估」交易價格之「機制」合意，並未就具體「交易條件」及「影響移轉訂價之因素」達成協議，且衡酌系爭年度當時之國際經濟情勢，並無「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」得以影響原約定報酬，而上訴人亦未能具體說明影響其與美國母公司C.D.S.訂價之「外部客觀不確定因素」為何？再者，上訴人91及92年度調整收入之減項係於92及93年度以銷貨折讓列報，核屬會計年度結算「後」之調整項目，尚難認已符合財政部98年3月31日台財稅字第09704135400號函釋規範之要件。

㈩又依上訴人提示之營利事業所得稅移轉訂價制度宣傳手冊第五點及第八點說明以觀，營利事業於辦理結算申報時應依前揭移轉訂價查核準則所定之常規交易原則，評估受控交易（即交易雙方實際進行之交易）結果是否符合營業常規，其經評估不合營業常規者，即應依其決定受控交易之常規交易結果進行調整，並據以辦理所得稅結算申報，惟調整之結果，將降低我國境內之納稅義務者，不得進行調整。

而稽徵機關於進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同，惟進行調整前須依前揭所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。

查上訴人於辦理結算申報時，依常規交易原則調整之結果將降低我國境內之納稅義務，依前開認定原則，其自不得進行調整，是被上訴人否准認列系爭銷貨折讓，並無不合。

足見上訴人此部分之主張，亦非可採。

綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

上訴人仍執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、上訴人上訴意旨略謂：㈠上訴人於行政訴訟準備庭中已提出全部之會計帳簿憑證暨美國母公司C.D.S.之會計傳票資料予被上訴人，並至被上訴人之辦公處所說明上訴人系爭交易年度列報之各筆營業收入、應收帳款與銷貨折讓等數額如何勾稽至上訴人之會計帳簿中，並經被上訴人之後已明白確認上訴人之會計帳簿已可相互勾稽查核至上訴人申報之資料，迺原判決竟仍以被上訴人先前答辯時所持理由認為上訴人提示之帳簿憑證資料無法勾稽查核，即斷然認定上訴人所提之會計帳證資料仍有未盡致無從審酌，即認上訴人之主張並無可採，顯有判決未依證據及違背證據法則之判決違背法令。

㈡移轉訂價查核準則適用之範圍，使所得稅法第43條之1明訂之程序與實體要件成為具文。

依原判決之見解，日後稽徵機關對於關係企業間「符合」常規之交易，仍得濫用實質課稅原則進行調整，且無須經「報部核准」之程序，顯有判決違背法令之不當；

本件被上訴人未調查上訴人與國外母公司C.D.S.之交易安排是否有不合營業常規之情事，並為規避適用所得稅法第43條之1報經財政部核准之程序要求，乃濫用實質課稅原則，於未說明其法令依據之前提下，即剔除上訴人92、93年度列報之系爭銷貨折讓；

依所得稅法第43條之1已揭示「關係企業相互間，有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排」即有本條之適用。

其立法總說明亦揭示關係企業間凡「業務經營方式，藉不合常規之安排，以遂其規避納稅之目的者」即有所得稅法第43條之1之適用。

由此可知，原判決不當限縮所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則之適用範圍，顯有不適用應適用之法令，而屬判決違背法令，應予廢棄。

㈢被上訴人對於關係企業之訂價模式認有不合營業常規之安排，規避中華民國境內之納稅義務而予以調整者，被上訴人程序上即應依所得稅法第43條之1報經財政部核准，實體上即應依移轉訂價查核準則第2章「常規交易原則」進行調查認定。

原判決竟謂被上訴人對於關係企業間訂價方式之調整，是否受前開規範之拘束，取決於被上訴人之「裁量」。

顯然違反所得稅法第43條之1、移轉訂價查核準則第2章及誤將應受嚴格依法行政原則拘束之事項，誤解為被上訴人享有行政裁量權，而有重大違誤，應予廢棄。

㈣原判決以被上訴人方有權依移轉訂價查核準則調整關係企業不合常規之訂價，未賦予納稅義務人依常規交易原則「自行調整」實質經濟損益之法律關係云云，顯係錯誤解釋移轉訂價查核準則適用之範圍，而屬判決違背法令；

上訴人據以調整營業收入之依據，係來自研發合約書第4.2條，屬私法自治之範疇，原判決誤認為上訴人係依據移轉訂價查核準則自行調降營業收入，顯屬誤解。

原判決顯有錯誤解釋移轉訂價查核準則第2條，而屬判決違背法令。

㈤依上訴人於原審已提出之研發合約書第4.2條，上訴人與美國母公司C.D.S.間，本得於任何適當之日期，協商調整服務費，而無須變更研發合約之內容。

故上訴人92年度及93年度乃仍以每小時64美元核算勞務報酬，再依研發合約書第4.2條予以調整。

惟原判決對研發合約書第4.2條之約定視而不見，以上訴人與美國母公司C.D.S.未依研發合約書第14.3條變更契約內容，故被上訴人剔除92年度與93年度之銷貨折讓並無不法云云，顯屬判決未依證據，有違背法令而應予廢棄。

㈥原判決對所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則之適用範圍，前後主張反覆，顯有判決理由矛盾之當然違背法令：原判決先認「……倘稽徵機關評估結果認有不合常規之情事者，即應依所得稅法第43條之1報經財政部核准予以調整。」

又原判決以被上訴人是否將本案列為選查案件，並查明有不合常規之情事，依法予以調整，作為被上訴人是否適用所得稅法第43條之1與查核準則之判斷標準。

故原判決對所得稅法第43條之1與不合常規移轉訂價查核準則之適用範圍，顯然前後判斷標準不一致。

而所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之適用範圍，又為本件最重要之法律爭點，故原判決法律見解前後不一，顯然對判決結果有影響，而應予廢棄。

㈦上訴人已按原審與被上訴人之要求，提出系爭交易年度之全部會計帳簿憑證與美國母公司C.D.S.雙方之會計資訊系統所列印出之會計傳票予被上訴人，並至被上訴人辦公處所說明如何從帳簿憑證勾稽至上訴人營利事業所得稅結算申報列報之營業收入、應收帳款與銷貨折讓等各科目之數額，經被上訴人認定上訴人之會計帳證可核實勾稽至上訴人申報之數額，並於98年10月14日行政訴訟補充答辯狀㈡明確肯認就上訴人所提示之91至93年度帳簿憑證資料，實地查核認定上訴人92年度及93年度營利事業所得，由此可知，上訴人與被上訴人就92年度與93年度所提示之帳簿資料，其對營業收入、銷貨折讓，應收帳款等科目金額得相互勾稽至被上訴人之會計帳簿憑證並無爭執，迺原判決竟無視上訴人所提之證據，且對被上訴人已不爭執之事實逕為不同認定，謂「上訴人提示之帳簿憑證資料無法勾稽查核，致無從就其訴訟事項進行審酌」云云，其判決顯然未依據證據，而屬判決違背法令。

㈧所得稅法第43條之1明訂，對於關係企業間移轉訂價案件，稽徵機關須善盡調查義務，「查明關係企業間確有以不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，並報經財政部核准」後，稽徵機關得按營業常規予以調整。

被上訴人對於關係企業之訂價模式認有不合營業常規之安排，規避中華民國境內之納稅義務而予以調整者，被上訴人程序上即應依所得稅法第43條之1報經財政部核准，實體上即應依移轉訂價查核準則第2章「常規交易原則」進行調查認定。

本件被上訴人未調查上訴人與國外母公司C.D.S.之交易安排是否有不合營業常規之情事，並為規避適用所得稅法第43條之1報經財政部核准之程序要求，乃濫用實質課稅原則，於未說明其法令依據之前提下，即剔除上訴人92年度列報之系爭銷貨折讓54,490,507元，及93年度之銷貨折讓81,917,329元。

原判決認本件無移轉訂價查核準則適用之理由，無非以「關係企業間基於利潤分配所為之調整，無所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則之適用」「上訴人與美國母公司C.D.S.之交易並非真實交易」、「被上訴人並未將本件列為選查案件」、「本件被上訴人並未調整上訴人及美國母公司C.D.S.相對應損益科目（營業收入仍按合約約定按每人工時64美元核算）」與「我國與美國未簽有租稅協定」。

然查，所得稅法第43條之1已揭示「關係企業相互間，有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排」即有本條之適用。

其立法總說明亦揭示關係企業間凡「業務經營方式，藉不合常規之安排，以遂其規避納稅之目的者」即有所得稅法第43條之1之適用。

原判決謂「對於具有從屬或控制關係之營利事業間有以不合營業常規進行交易者，得否按營業常規調整交易『雙方』所得額或應納稅額，係取決於被上訴人之裁量及交易雙方所在地國政府有無簽訂租稅協定，非謂交易雙方為關係企業且從事受控交易者，被上訴人皆『應』列為選查案件並報經財政部核准按營業常規予以調整，顯然誤將應受嚴格依法行政原則拘束之事項，誤解為被上訴人享有行政裁量權，使所得稅法第43條之1所規定之程序與實體要件成為具文。

查租稅行政受嚴格稅捐法律主義之拘束，憲法第19條訂有明文，並迭經司法院釋字第661號、第657號、第650號、第620號解釋在案。

基此，移轉訂價查核準則第2條第2項之規定，應解釋為被上訴人須依移轉訂價查核準則之規定進行調查，當被上訴人認定關係企業間有以不合常規之交易安排，規避或減少中華民國境內之納稅義務者，經依所得稅法第43條之1之規定踐行報經財政部核准程序後，始取得按營業常規予以調整之權限。

而原判決竟謂是否依移轉訂價查核準則及所得稅法第43條之1之程序與實體要件進行查核與調整，被上訴人有裁量權云云，將使稽徵機關對於關係企業間「符合」常規之交易，仍得濫用實質課稅原則進行調整，且無須經「報部核准」之程序，顯有判決違背法令之不當。

㈨上訴人調整92年度及93年度營業收入之依據，係基於與美國母公司C.D.S.所簽訂之研發合約依研發合約書4.2條，約定為符合常規交易原則（arm's length value），及反應上訴人所提供研發服務之合理價值，雙方得於任何時間協商調整費用。

上訴人為美國母公司C.D.S.提供研發服務，其研發服務之計算方式，為上訴人先按投入之工時以每小時美金64元初步計算研發服務報酬。

為符合常規交易之法令要求，再依研發合約書第4.2條對於原列報之營業收入予以調整增減，上訴人92年營業收入中亦有移轉訂價調整增加收入科目（Transfer Price In），足證上訴人所述之訂價方式為真實。

稅法係對私法關係之經濟成果為事後評價，依法賦予符合其負擔能力之租稅負擔，不容稽徵機關為達課稅目的，任意切割法律關係。

查上訴人與美國母公司C.D.S.簽訂之研發合約書第4.2條明訂「雙方當事人得隨時協商調整依據第4.1條所支付之費用，以確保台灣子公司依據本合約所提供之研發服務，其合理價值獲得充分反應（arm's lengthvalue of the R&D service）。

雙方當事人得於任何時間協商調整費用(at any date when an adjustment is deemednecessary)。」

本件88至90年間，上訴人營業淨利率高達41%至58%。

同期間集團合併淨利率僅為88年度為負1.17%；

89年度為4.96%；

90年度為16.81%，因漏未依研發合約書第4.2條為適當之價格調整，致上訴人營業淨利率遠高於集團同期間之合併營業淨利率與同期間與上訴人執行功能相同之可比較未受控交易對象之營業淨利率，故於92年度及93年度乃依集團結算出之合併營業淨利率與參考可比較未受控交易對象之營業淨利率資料，按常規交易原則進行調整。

因研發合約書第4.2條對此一價格調整機制早有明文，自無須依研發合約書第14.3條修改合約。

按民法第98條規定，對於契約條文之解釋，應探求當事人真意。

本研發合約書第4.2條已明文規定調整之目的，係為符合常規交易原則（arm's lengthvalue），以反應上訴人所提供研發服務之合理價值。

則上訴人92年之研發服務費，勢必須至次年度進行結算時，始知前年度應調整之金額為何？故必為追溯調整。

且調整之時機，因交易雙方屬於同一集團，無交易安定性之考量，故得「隨時」進行調整。

此與一般非關係人間之繼續性契約，因「兩造之利益關係相反」，為免「日後價格波動造成一方難以預期之損失」，而約定「定期（例如每年）」對「往後」之交易條件進行調整，性質顯有不同。

被上訴人若認上訴人依研發合約書第4.2條所為之調整，不符合移轉訂價查核準則對常規交易之要求，則應調查相關事實之後，再予以調整，而非將私法關係任意切割，認上訴人向美國母公司C.D.S.收取每小時64美元之服務費用為真實、上訴人為符合常規交易原則調整增加之移轉訂價收入，亦認為真實、僅對上訴人為符合常規交易原則調整減少營業收入部分（Transfer PriceOut）（即上訴人列報之系爭銷貨折讓），任意臆測其並非真實，並濫用實質課稅原則逕予剔除。

況縱認依本研發合約書第4.2條約定所為之價格調整，非以銷貨退回與折讓科目列支，亦僅為科目調整問題，不應全數予以剔除。

㈩原判決謂「上訴人與美國母公司C.D.S.既已協議調降91年度勞務報酬為每人工時30美元，惟92年度卻仍按每人工時64美元核算勞務報酬，並於92年底再與美國母公司C.D.S.協議調降勞務報酬為每人工時22美元，復於93年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，此亦有違一般商業常情」等語。

惟如前所述，92年度上訴人勞務報酬之計算方式，依本合約附錄A，本應以每小時64美元計。

至依此約定報酬計算，於常規交易原則下，應調整之數額為何，須待各年度終了核算與參照同期可比較對象之資料後，始得知悉。

故上訴人92年度與93年度之收入計算方式，並無任何違背一般商業常情之處。

此亦證原判決未依當事人之真意，曲解研發合約書第4.2條，而以一般非關係人間繼續性合約之訂約模式，係為避免價格波動風險而約定定期進行價格調整之思維，強加於本件關係企業間為符合常規交易所為之價格調整，以致完全誤解本件交易內容之來龍去脈，原判決未詳加調查上訴人所提之事證而為裁判，顯然於判決結果有影響，而應予廢棄。

原判決先認「移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，倘稽徵機關評估結果認有不合常規之情事者，即應依所得稅法第43條之1報經財政部核准予以調整（上證1號第92頁第2行至第7行）」復認「上訴人之91至93年度，平均營業淨利率分別為36.91%及3.68%，平均每人工時成本費用分別為1,294元及841元，短期間之營業損益差異甚鉅；

又上訴人90年度以前均按每人工時64美元核算勞務報酬，惟自91年度起卻驟降為每人工時30美元，並於92年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，顯不合理」原判決既認上訴人與母公司之關係人交易，其訂價有不合常規之處，則本件應有所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則之適用，始為正判。

惟原判決復提出「被告（即被上訴人）並未依財政部94年8月2日台財稅字第9404540920號函頒『營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點』將本件列為選查案件，原查亦未就原告（即上訴人）與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計，進行不合常規移轉訂價之調查及核定，是本件既未調整上訴人及其美國母公司C.D.S.雙方相對損益項目（營業收入仍按合約約定按每人工時64美元核算），且中華民國政府與美國政府雙方並未簽訂任何租稅協定，無法作相對應調整，自無移轉訂價查核準則之適用及報部之必要（原判決第99頁第8行至第16行）」即以被上訴人是否將本案列為選查案件，並查明有不合常規之情事，依法予以調整，作為被上訴人是否適用所得稅法第43條之1與查核準則之判斷標準。

此一判斷標準顯然與前述之判斷標準不一致，故原判決對所得稅法第43條之1與不合常規移轉訂價查核準則之適用範圍，顯然前後判斷標準不一致。

而所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之適用範圍，又為本件最重要之法律爭點，故原判決法律見解前後不一，顯然對判決結果有影響。

原判決先認「移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，倘稽徵機關評估結果認有不合常規之情事者，即應依所得稅法第43條之1報經財政部核准予以調整（原判決第2行至第7行）。」

復認「上訴人之91至93年度，平均營業淨利率分別為36.91%及3.68%，平均每人工時成本費用分別為1,294元及841元，短期間之營業損益差異甚鉅；

又上訴人90年度以前均按每人工時64美元核算勞務報酬，惟自91年度起卻驟降為每人工時30美元，並於92年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，顯不合理」原判決既認上訴人與美國母公司C.D.S.之關係人交易，其訂價有不合常規之處，則本件應有所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則之適用，始為正判。

惟原判決復提出「被告（即被上訴人）並未依財政部94年8月2日台財稅字第9404540920號函頒『營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點』將本件列為選查案件，原查亦未就原告（即上訴人）與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計，進行不合常規移轉訂價之調查及核定，是本件既未調整原告（即上訴人）及其美國母公司C.D.S.雙方相對損益項目（營業收入仍按合約約定按每人工時64美元核算），且中華民國政府與美國政府雙方並未簽訂任何租稅協定，無法作相對應調整，自無移轉訂價查核準則之適用及報部之必要（原判決第99頁第8行至第16行）」即以被上訴人是否將本案列為選查案件，並查明有不合常規之情事，依法予以調整，作為被上訴人是否適用所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之判斷標準。

此一判斷標準顯然與前述之判斷標準不一致，故原判決對所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之適用範圍，顯然前後判斷標準不一致。

而所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之適用範圍，又為本件最重要之法律爭點，故原判決法律見解前後不一，顯然對判決結果有影響，而應予廢棄。

求為判決廢棄原判決並將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

七、本院查：㈠按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

所得稅法第43條之1定有明文。

是依上開規定，必營利事業與其具有從屬關係或為另一事業所有或控制，而其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，稽徵機關欲按營業常規予以調整該事業之所得額，始應報經財政部核按上開法條之規定為調整。

㈡本件原判決已詳述原處分係以上訴人90年度以前均按每人工時64美元核算勞務報酬，惟自91年度起卻驟降為每人工時30美元，並於92年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，與會計帳務處理原則不符。

且上訴人與美國母公司C.D.S.既已協議調降91年度勞務報酬為每人工時30美元，惟92年度卻仍按每人工時64美元核算勞務報酬，復於93年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，此亦有違一般商業常情，且其86至90年度之平均營業淨利與還原銷貨折讓年度後之91至93年度相較，減少幅度高達90.03%。

又上訴人對其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料，仍迄未能提示，以實其說，致被上訴人無從就其主張進行審酌。

參照本院36年判字第16號判例意旨，其所提出之證據既不足為主張事實之證明，上訴人提示之資料不足以評估其申報損益資料是否合理，因而依行政程序法第43條前段意旨，判斷其雙方並無實質交易行為，據以剔除系爭銷貨折讓，並無不合。

次查被上訴人係依據上訴人合約書所載其勞務報酬按「每工時」計算之約定，合理推算其「每工時」成本費用，並無上訴人所稱欠缺數學運算之邏輯基礎情事；

又依據行政程序法第43條前段規定，被上訴人參照其歷年申報資料核算平均營業淨利率，並合理推估其正常利潤，並無違背論理及經驗法則；

且被上訴人以上訴人以前年度申報資料及國內同業利潤標準等相關資料判斷上訴人列報銷貨折讓後之結果，僅係作為研判有無申報不實情事之參考，並據以進行調查，非已認定其「確實」有不合營業常規之安排，而須按移轉訂價查核準則進行「調整」，被上訴人依論理及經驗法則研判上訴人系爭年度申報資料之正確性及合理性，應無所稱程序與邏輯上之錯誤。

再上訴人據以調減營業收入之憑證，係其美國母公司C.D.S.開立之「貸項通知」，並未經上訴人簽署，則依上開研發合約書第14.3條約定，其美國母公司C.D.S.片面調減勞務報酬之改變係屬無效，亦無約束力。

本件係以上訴人有無「實際交易行為」予以核實認定，與上訴人有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。

再者，關係企業間從事受控交易，仍應以「實際進行之交易」為前提（移轉訂價查核準則第30條規定意旨參照），否則即形同紙上公司。

是交易雙方倘無實際交易行為，自無首揭移轉訂價查核準則調整規定之適用，況上訴人與其美國母公司C.D.S.雙方簽訂上訴人按每人工時64美元收取報酬之約定，每年持續有效，且美國母公司C.D.S.片面追溯調減上訴人以往年度報酬之貸項通知與研發協議書約定之要件不符，是否有法律上之效力？尚屬不明。

因認上訴人此部分之主張，為不足採。

被上訴人於審酌上訴人歷年申報資料及國內同業利潤標準等相關客觀資料後，依論理及經驗法則研判上訴人系爭年度恐有以不合營業常規之安排或不實交易之虞，經數度通知上訴人提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟上訴人僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、無當地稅務機關收件證明之美國母公司C.D.S.營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，迄未能提示其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料供核，難認上訴人已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

足見上訴人此部分之主張，不足採信。

參酌研發合約書第4.2條約定內容，應係針對交易雙方於以後每年度訂定新約時所約定之訂價政策，而此亦為營利事業間長期合作模式下常見之約定，並無追溯之效力，倘上訴人與美國母公司C.D.S.雙方確有追溯調減報酬之約定，依民法規定，交易雙方應另簽訂追減報酬之契約使原約定按每人工時64美元計酬之法律效力撤銷，並使追減報酬之契約發生法律上之效力，惟查系爭「貸項通知」並未依研發合約書第14.3條約定經雙方簽署，是該「貸項通知」應無法律上變更原約定之效力，上訴人自不應列報減除該「貸項通知」追減之營業收入。

又參酌營利事業所得稅查核準則第67條第1項規定意旨，會計事項未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，應不予認定，倘上訴人所提出之證據不足為主張事實之證明，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

本件系爭銷貨折讓實即雙方基於利潤分配及租稅規劃之考量，所為與營業無關之非實質經濟交易行為之調整項目，且上訴人已明白表示系爭銷貨折讓係前一年度（91及92年度）因應美國母公司C.D.S.之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減上訴人營業收入之調整項目。

縱認系爭銷貨折讓係基於契約自由原則而依據研發合約書第4.2條約定之收入減除項目，惟課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，是系爭減除項目既非屬銷貨折讓性質，亦非屬營業上因實質經濟事實關係所生之必要支出，該減除項目自不予認列。

上訴人與美國母公司C.D.S.簽訂之研發合約書第4.2條：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值」之約定，僅就「重新評估」交易價格之「機制」合意，並未就具體「交易條件」及「影響移轉訂價之因素」達成協議，且衡酌系爭年度當時之國際經濟情勢，並無「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」得以影響原約定報酬，而上訴人亦未能具體說明影響其與美國母公司C.D.S.訂價之「外部客觀不確定因素」為何？再者，上訴人91及92年度調整收入之減項係於92及93年度以銷貨折讓列報，核屬會計年度結算「後」之調整項目，尚難認已符合財政部98年3月31日台財稅字第09704135400號函釋規範之要件，是被上訴人否准認列系爭銷貨折讓，並無不合，而駁回上訴人在原審之訴。

經查本件係被上訴人對上訴人有無「實際交易行為」，予以核實認定，與上訴人有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。

被上訴人於審酌上訴人歷年申報資料及國內同業利潤標準等相關客觀資料後，依論理及經驗法則研判上訴人系爭年度恐有以不合營業常規之安排或不實交易之虞，經數度通知上訴人提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟上訴人僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、無當地稅務機關收件證明之美國母公司C.D.S.營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，迄未能提示其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料供核，難認上訴人已負擔納稅義務人之申報與協力義務，乃以上訴人以前年度申報資料及國內同業利潤標準等相關資料判斷上訴人列報銷貨折讓後之結果，僅係作為研判上訴人有無申報不實情事之參考，被上訴人未將本件列為選查案件，亦未就上訴人與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計進行調整，核與所得稅法第43條之1之規定不合，上訴人主張被上訴人應先報經財政部核准，尚非有據。

至於上訴人其餘上訴理由，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，各該上訴理由，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 林 金 本
法官 陳 國 成

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 5 日
書記官 吳 玫 瑩