最高行政法院行政-TPAA,101,判,15,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第15號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 柳李育
被 上訴 人 吳鶴亭

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年2月11日臺
北高等行政法院98年度訴字第941號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣被上訴人之配偶吳葉俊美於92年4月1日死亡，被上訴人及其他繼承人即其子女吳兆琦、吳兆文、吳兆琰、吳兆鈺於92年8月22日辦理遺產稅申報，同時依民法第1030條之1規定申報剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣（下同）3,989,316元。
上訴人依申報及查得資料，核准分配請求權數額計4,012,724元自遺產總額中扣除，核定遺產總額為31,826,468元、遺產淨額為14,143,592元，應納稅額為2,420,333元，並於94年8月22日以北區國稅中和一字第0940002253號函通知本件繼承人，應於2年內履行動產交付及辦理不動產移轉登記。
嗣上訴人依司法院釋字第620號解釋及財政部96年3月21日台財訴字第09500570370號訴願決定意旨，於96年4月30日以北區國稅法二字第0960017940號重核復查決定重行核算分配請求權數額計9,988,395元自遺產總額中扣除，乃通知本件繼承人應於96年9月30日前履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並核定遺產總額為31,826,468元、遺產淨額為8,167,921元，應納稅額為976,584元。
嗣被上訴人於96年7月間提示辦理繼承登記資料，申請解除列管，經上訴人查核結果，以被繼承人所遺財產履行交付之財產價值僅5,405,093元，尚不足金額4,583,302元，乃否准扣除不足額部分，並重行核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為5,405,093元、遺產淨額為12,751,223元，發單補徵遺產稅額計1,081,733元。
被上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷重為處分（即重行核定）、復查決定及訴願決定後，上訴人不服，提起上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠遍觀該「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」（下稱管制要點）之規定，不惟未敘明係「基於何法律授權訂定」，復未定明上訴人係「依何項法定職權訂定」；
另該要點是否經財政部依中央法規標準法第7條規定送立法院備查，亦有可議，足徵該管制要點於無法律授權之情形下，以法規命令對人民之權利增加法律所無之限制（即繼承人應於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶），而上訴人竟據以對被上訴人為系爭重為核定，於法自有未洽。
㈡夫妻間財產分配為遺產繼承後剩餘財產之移轉行為，事涉各繼承人間私法上之法律關係，尚非公權力得以參與；
且上訴人亦無從代位被上訴人向本件被繼承人之其他繼承人請求分配剩餘財產，至為顯然，故本件上訴人補徵遺產稅之處分，應屬於法無據，尚不得據以課被上訴人「舉證」證明確實取得受分配財產之義務。
㈢本件既未確定，又因自遺產及贈與稅法於98年1月21日修正施行前即已繫屬於行政救濟程序中，自有新法之適用。
從而上訴人否准被上訴人依修正之遺產及贈與稅法重新核定遺產稅之請求，顯屬於法無據。
退步言之，縱認本件確有實體從舊原則之適用，則因稅捐稽徵法第12條之1關於「實質課稅原則」之規定，係98年5月13日所新增，於本件尚無適用之餘地。
㈣被上訴人行使剩餘財產差額分配請求權而受分配之財產，於國稅局核定後，即脫離遺產之範疇，而屬被上訴人個人之財產，本院著有95年度判字第926號判決（被上訴人誤為判例）可資參照。
申言之，系爭財產原「不屬於被繼承人死亡時所有」之財產，自無須列入其遺產總額中課徵遺產稅。
又上訴人所稱恐「造成原未併入遺產總額課徵遺產稅之該部分財產，於生存配偶百年往生後，亦無庸負擔遺產稅，致繼承人『假行使真扣除』之租稅不公平現象，使該遺產前後規避2次遺產稅課徵。」
云云，已違反財政部92年12月11日台財稅第0920457743號函之意旨，顯造成「政府對活人課徵遺產稅」之荒謬現象，殊不足採。
另上訴人於98年3月間，先以被上訴人及各繼承人欠繳遺產稅計1,081,733元及滯納金為由，函請法務部行政執行署板橋行政執行處於98年4月8日對被上訴人與各繼承人發執行命令結果，已扣押被上訴人於臺灣銀行之存款計1,252,680元，當已足繳納稅捐。
詎上訴人又於98年6月10日函請改制前臺北縣中和地政事務所查扣被上訴人所有之住宅土地，價值亦在15,000,000元之上。
綜上，上訴人所為重為處分及復查決定顯屬違誤，訴願決定亦屬不當，自均應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及重為處分。
四、上訴人則以：㈠查民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，其性質為債權，並非取回本屬其所有之財產。
又民法第1030條之1規定係於74年所增訂，至於當時此項請求權於計算遺產稅時是否得自遺產總額中扣除則未規定，且遺產及贈與稅法亦未明文規定此項請求權得自遺產總額中排除，而得免徵遺產稅。
㈡本件被上訴人依民法第1030條之1規定行使生存配偶剩餘財產分配請求權計9,988,395元，惟僅清算（分離交付）部分財產，則未清算取得財產所有權部分金額，即屬遺產稅課徵範圍。
從而上訴人於本件遺產稅核課期間內，另發現被上訴人未清算取得財產所有權部分之金額（即屬遺產），依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內予以補徵遺產稅，乃基於實質課稅及公平正義原則，於法尚無不合。
㈢各國稅局於事後審核納稅義務人所提示交付或移轉予生存配偶之財產資料時，審核不動產之移轉原因，原係以「剩餘財產差額分配」登記方准予解除列管，嗣財政部92年12月11日台財稅第0920457743號函釋發布施行後，稽徵機關再併參酌首揭管制要點之規定，於審核不動產之移轉原因改以「繼承登記」者，仍應按其所提示交付或移轉予生存配偶之財產資料審核，並予以列管，俾未來該配偶死亡核課遺產稅時，與其繼承之已納遺產稅財產有所區分。
蓋生存配偶依民法第1030條之1規定行使分配請求權者，即主張該被請求部分即非屬遺產稅課稅範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，將來待生存配偶百年往生後，該被請求部分之財產即應併入該生存配偶遺產總額課徵遺產稅，而與其他繼承人所再轉繼承之遺產有別，不再適用同法第16條第10款不計入遺產總額及第17條第1項第7款再轉繼承比例自遺產總額中扣除之規定；
嗣後若繼承人未交付或生存配偶又不請求該請求權金額，即造成原未併入遺產總額課徵遺產稅之該部分財產，於生存配偶百年往生後，亦無庸負擔遺產稅，致繼承人「假行使真扣除」之租稅不公平現象，使該遺產前後規避2次遺產稅課徵。
㈣本件被繼承人吳葉俊美遺產稅案，上訴人已於94年11月16日核發稅款繳清證明書，繼承人業已完成遺產繼承登記，惟本件繼承人未於上訴人核發遺產稅繳清證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶（即被上訴人），故上訴人於上開期間屆滿之翌日起5年內就未給付部分追繳應納遺產稅，並無不當。
㈤本件上訴人原查已核定遺產稅本稅核稅處分原具有確定力，而上訴人係於本件遺產稅核課期間內，另發現被上訴人未清算取得分配請求權財產所有權部分之金額（即屬遺產），乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定予以補徵遺產稅，尚無不合。
㈥本件繼承事實係發生於92年間，依中央法規標準法規定，新修正之遺產及贈與稅法應自公布之日起算至第3日即98年1月23日起發生效力，且該法修正條文中並無溯及既往之規定；
又行政法規之適用，應遵循實體從舊程序從新之原則，即便對於尚未核定稅額或未確定之案件，仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使法律修正前、後之案件，皆能適用相同之法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，造成另一種課稅之不公平，從而被上訴人之主張，洵不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原審係以：㈠本件被上訴人已於92年8月22日辦理遺產稅申報時行使分配請求權，請求認列分配請求權扣除額3,989,316元，其請求權之行使並未逾民法第1030條之1第4項所規定之5年時效，此實體法上之請求權一經其行使，即已然生效，本不因上訴人審查核定是否准予扣除或應予認列扣除何金額而異其效力。
民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產「總額」範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已，此由遺產稅事件將之列在「扣除額」一欄亦足徵之。
是上訴人顯係將遺產稅事件之「遺產總額」及「扣除額」之計算混為一談，本屬謬誤。
且上訴人就該據以申請（夫妻剩餘財產差額分配）事件，本應依職權查核是否該當於法定扣除要件，所稱被上訴人「利用主張配偶剩餘財產差額分配請求權，而未實際移轉交付財產」係「避稅行為」（以取得租稅利益），而予以溯及否定原核（96年4月30日重核復查決定），勢將令民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權規定形同具文，非惟有違法（因該請求權係經立法通過施行）之嫌，更與實務上就遺產稅事件有關扣除額-夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，如經當事人主張，稅捐稽徵機關僅有查核（包括准否及扣除範圍等）之權責，而無拒絕其請求之權限之處理現況大相逕庭，殊無可採。
遑論若有生存配偶已依法行使該請求權，卻未及移轉交付財產即死亡，其繼承人豈非永無承受（有關扣除額－夫妻剩餘財產差額分配請求權部分之爭執）行政爭訟及行政訴訟之可能性。
㈡本件被上訴人據以行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，固係針對被繼承人吳葉俊美於92年4月1日死亡時「所留遺產」為之，然此一請求權既係實際將雙方（即被繼承人吳葉俊美與被上訴人）剩餘財產之差額平均分配，依夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件之說明，本件在被上訴人配偶吳葉俊美過世前，並未有法定財產制關係消滅之情形發生，是其時間點即應以「繼承發生」即吳葉俊美於92年4月1日死亡，而有事實上法定財產制關係消滅之時為準，殆無疑義。
㈢上訴人以被上訴人於繼承事實發生時（92年4月1日）之後相隔約4年6月（即96年9月30日）之行為（指未切實分離移轉交付財產），逕認被上訴人（於92年8月22日）所行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權，應視為「被繼承人未償之債務」，而類推適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，以「具有確實之證明者」（即分離移轉交付財產）為限始得扣除，顯將「生存配偶未切實分離移轉交付財產」與「被繼承人之未償債務」錯置，其認事用法殊屬違誤，實無足取。
退步言，本件縱依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定審查，迄亦未見上訴人就本件究有何吳葉俊美於92年4月1日死亡時，確有向被上訴人舉債或告貸之債務確定或可得確定而應由其遺產負責清償之情形，舉證以實其說，徵之本院36年判字第16號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
㈣司法院釋字第620號解釋既已明揭夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，上訴人復按該意旨而作成96年4月30日重核復查決定，則其又係根據何法定事由，自行廢棄前所為核課，復根據何法律規定，於重行核定（即重為處分）予以否准系爭「扣除額」之扣除，均未見上訴人提出合於遺產及贈與稅法有關「扣除額」之規定加以合理說明，徒以被上訴人未於其核發（於94年11月16日）遺產稅稅款繳清證明書之日起1年內切實移轉交付財產，或被上訴人未依96年4月30日重核復查決定之通知所載，於96年9月30日前履行經核准扣除之生存配偶剩餘財產差額分配請求權相關部分財產之移轉及登記等情，遽認本件遺產稅事件有關扣除額-夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，其中不足金額4,583,302元部分應予否准扣除，顯係將「繼承人繼承『後』如何分配被繼承人所留遺產」與「本件應納遺產稅額及扣除額之計算」混為一談，所為重行核定（即重為處分）自不無率斷，殊有違誤等語，因將訴願決定、復查決定及重為處分（即重行核定）均予撤銷。
六、上訴意旨略以：㈠本件補徵遺產稅案件，係上訴人另發現被上訴人未清算取得分配請求權財產所有權部分之金額（即屬遺產），依據稅捐稽徵法第21條第2項規定予以變更原查定處分補徵遺產稅，於法應無不合。
原審判決以被繼承人吳葉俊美遺產稅之核課處分業已確定，則上訴人自行廢棄（撤銷）前所為確定核定，另行重為本件核定（剔除民法分配請求權扣除額）補稅，於法不合，本件顯有判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾之違背法令情事。
㈡本件被繼承人遺產稅案，上訴人係於94年11月16日核發稅款繳清證明書，繼承人業已完成遺產繼承登記，本件繼承人既未於上訴人核發遺產稅繳清證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶（即被上訴人），即符合遺產及贈與稅法第17條之1規定，上訴人基於維護租稅公平及實質課稅精神，於期間屆滿之翌日起5年內就未給付部分追繳應納遺產稅，應無不當。
原審判決以98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第17條之1規定，係非本件被繼承人92年4月1日死亡時之法令，本件無該規定適用之餘地，顯有判決不適用法規之違背法令情事。
㈢原審判決理由逕認定本件補稅處分違法，判決將訴願決定、復查決定及重為處分（即重行核定）均撤銷，不再由上訴人另為處分，依本院92年度判字第902號判決意旨，有判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾之情形。
㈣本件若被上訴人無須補繳因未取得其所主張分配請求權價值4,583,302元部分，而將應登記取得之財產逕由其他繼承人（被上訴人之女）取得，即規避本次應納遺產稅額1,081,733元及生存配偶百年後當次之遺產稅，共計規避2次遺產稅課徵，即可將系爭財產移轉予下一代繼承人名下。
而另案繼承事件，因生存配偶已取得其所主張分配請求權價值部分財產，於百年後，仍須經稽徵機關核課一次遺產稅後，方得以將系爭財產，由其他繼承人（下一代子女）繼承取得。
則相同案例（本件未交付所主張分配請求權價值部分財產予生存配偶，另一件有依規定交付移轉），本件已規避本次應補徵遺產稅額1,081,733元，且又規避下次生存配偶百年後應納遺產稅額，該財產已由下一代繼承人取得；
而另案（有依規定交付移轉財產予生存配偶者）系爭財產欲由下一代繼承人取得，則必須再經稽徵機關核課一次遺產稅（生存配偶百年後應納遺產稅）後，方得由下一代繼承人取得該財產，兩者差異顯屬不公平；
故上訴人將該未給付部分自原扣除額中追減，重行計算應納遺產稅額，追繳原既應繳之遺產稅，應符合「實質課稅」精神及遺產稅立法目的，原審判決以本件遺產稅重行核定之補徵稅款處分，上訴人以錯誤解釋法規或涵攝錯誤據以作成之行政處分，既與合目的性及合義務性之要求有違，自構成撤銷之原因。
顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。
㈤財政部86年2月15日台財稅第851924523號函及財政部87年1月22日台財稅第871925704號函該2函所發布剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之相關規範已形成行政先例。
原審判決未予援用該函，將造成納稅義務人先刻意拖延渡過稅捐核課期間後，再申請扣除，事後未將剩餘財產交付生存配偶情事，屆時因已逾遺產稅核課期間，稅捐稽徵機關無法追補逃漏之遺產稅，有違租稅公平正義原則；
更造成類此案件對於其他已信任該規定而未提出申請之納稅義務人極其不公，有違平等原則；
且原審判決未予援用該行政先例，導致稅捐稽徵機關與納稅義務人於執行該項請求權扣除額作業將無所適從，有違明確性原則，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。
七、本院查：
（一）按「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上
，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽
徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準
以上者，即不負誠實申報之義務。
．．．。」
「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律
所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項
而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用
時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適
用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．
．．。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義
及實質課稅之公平原則為之。
．．．。」
司法院釋字第247號、第385號、第420號解釋在案。
又「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵
程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實
所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。
惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要
件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得
減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優
惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查
核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之
規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合
法課稅所必要。」「關於人民自由權利之事項，除以法律
規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令
為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘
泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整
體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管
機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的
，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要
之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」
「人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。
主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定
施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨
之釋示。」
分經司法院釋字第537號、第506號、第536號解釋理由書闡釋甚明。準此，納稅義務人於稅捐稽徵程序
，不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為
義務。而適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之
事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利
義務之平衡，當不得任意割裂適用；主管機關基於法定職
權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實
現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為
必要之釋示，而審查主管機關基於法定職權發布之命令是
否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目
的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及
實現課稅之公平原則為綜合判斷。
（二）次按：
１、遺產及贈與稅法第1條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境
內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
第4條第1項、第10條第1項（98年1月21日修正前條文）、第14條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價
值之權利。」「遺產．．．財產價值之計算，以被繼承人
死亡時．．．之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者
，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「
遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產
，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺
產總額之財產，不包括在內。」
第23條第1項前段、第29條、第41條分別規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地
主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「稽徵機關
應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理
調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅
義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於
限期內呈准上級主管機關核准延期。」「遺產稅或贈與稅
納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後
，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納
稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳
清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該
管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」
第44條至第46條依次規定：「納稅義務人違反第二十三條．．．規定，未
依限辦理遺產稅．．．申報者，按核定應納稅額加處二倍
以下之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺
產．．．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應
按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」「納稅義務人有故意
以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅．．．者，除依繼
承．．．發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅
額一倍至三倍之罰鍰。」
２、稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或
其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．
．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者
，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，
以後不得再補稅處罰。」
第22條第1款規定：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算
。」
３、民法第1005條規定：「夫妻未以契約訂定夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」
第1017條、第1018條規定：「（第1項）夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚
前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所
有之財產，推定為夫妻共有。（第2項）夫或妻婚前財產
，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。（第3
項）夫妻以契約訂立夫妻財產制後，於婚姻關係存續中改
用法定財產制者，其改用前之財產視為婚前財產。」
第1030條之1（96年5月23日修正前條文）規定：「（第1項）法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚
姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之
差額，應平均分配。但下列財產不在此限：因繼承或其
他無償取得之財產。慰撫金。（第2項）依前項規定，
平均分配顯失公平者，法院得調整或免除其分配額。（第
3項）第一項請求權，不得讓與或繼承。但已依契約承諾
，或已起訴者，不在此限。（第4項）第一項剩餘財產差
額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，
二年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾五
年者，亦同」（96年5月23日修正刪除前開第3項規定，其修正立法理由為：剩餘財產分配請求權雖依夫妻身分而產
生，但其本質仍屬財產權，並不具專屬性質，基於下列理
由爰將第3項規定刪除：1.若剩餘財產分配請求權為專屬權，則第1009條、1011條的規定將完全喪失意義，無法保障債權人之利益。
2.對有請求權人之繼承人不利。
）第1030條之2至第1030條之4依序規定：「（第1項）夫或妻之一方以其婚後財產清償其婚前所負債務，或以其婚前財產
清償婚姻關係存續中所負債務，除已補償者外，於法定財
產制關係消滅時，應分別納入現存之婚後財產或婚姻關係
存續中所負債務計算。（第2項）夫或妻之一方以其前條
第一項但書之財產清償婚姻關係存續中其所負債務者，適
用前項之規定。」「（第1項）夫或妻為減少他方對於剩
餘財產之分配，而於法定財產制關係消滅前五年內處分其
婚後財產者，應將該財產追加計算，視為現存之婚後財產
。但為履行道德上義務所為之相當贈與，不在此限。（第
2項）前項情形，分配權利人於義務人不足清償其應得之
分配額時，得就其不足額，對受領之第三人於其所受利益
內請求返還。但受領為有償者，以顯不相當對價取得者為
限。（第3項）前項對第三人之請求權，於知悉其分配權
利受侵害時起二年間不行使而消滅。自法定財產制關係消
滅時起，逾五年者，亦同。」「（第1項）夫妻現存之婚
後財產，其價值計算以法定財產制關係消滅時為準。但夫
妻因判決而離婚者，以起訴時為準。（第2項）依前條應
追加計算之婚後財產，其價值計算以處分時為準。」
４、司法院釋字第620號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給
予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅
基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令
定之，迭經本院闡釋在案。
中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存
續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負
債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配
。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明
定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求
權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活
貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同
協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外
，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有
財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵
之範圍。
夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者
，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯
合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取
得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差
額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實
質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，
故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」
（三）綜合前開司法院解釋、遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法暨民法規定整體觀察可知：
１、我國遺產稅係採總額遺產制；
遺產總額應包括被繼承人死亡時在中華民國境內境外之全部財產及依「遺產及贈與稅
法」第10條規定計算被繼承人死亡時之價值（時價）為準；而所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。
２、被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅
申報；稽徵機關接到遺產稅申報書表後，應在規定之期間
內辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通
知納稅義務人繳納，並於納稅義務人繳清應納稅款後，發
給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定
免稅證明書。而納稅義務人於遺產稅稽徵程序，不僅負有
申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務。
３、遺產稅之納稅義務人已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，該遺產稅之核課期間為
自遺產稅申報日起5年，在該5年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法予以補徵。
４、為貫徹男女平等原則，並明確界定法定財產制關係消滅時，得列入剩餘財產分配對象之範圍，民法第1017條將法定財產制夫或妻之財產區分為「婚前財產」：即夫妻結婚時
所有之財產；與「婚後財產」：即夫妻婚姻關係存續中取
得之財產，明文規定屬夫或妻各自所有。惟如夫或妻之財
產，無法界定究為婚前所有或婚後取得時，在無反證之前
均先推定為婚後財產；至於無法證明為夫或妻所有之財產
，則推定為夫妻婚後分別共有之財產，以確保夫妻日後剩
餘財產之分配；又夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所
生之孳息，視為婚後財產。
另依前舉民法第1030條之2及第1030條之3規定「夫或妻之一方以其婚後財產清償其婚前所負債務，或以其婚前財產清償婚姻關係存續中所負債
務，除已補償者外，於法定財產制關係消滅時，應分別納
入現存之婚後財產或婚姻關係存續中所負債務計算」、「
夫或妻為減少他方對於剩餘財產之分配，而於法定財產制
關係消滅前五年內處分其婚後財產者，應將該財產追加計
算，視為現存之婚後財產」。而夫妻現存之婚後財產，其
價值計算以法定財產制關係消滅時為準（但夫妻因判決而
離婚者，以起訴時為準），所稱法定財產制關係消滅，係
指夫或妻之一方死亡、離婚、改用其他夫妻財產制及婚姻
撤銷等而言。
準此，關於上開民法第1030條之1第1項剩餘財產分配請求權之計算步驟為：夫妻各自劃分其財產為
兩部分：婚前財產與婚後財產。夫妻各自計算其剩餘財
產：婚後財產－婚後負債－慰撫金－因繼承取得之財產－
因無償取得之財產＝剩餘財產（剩餘財產為負數者，以0
計算）。計算剩餘財產之分配數額：（剩餘財產較多者
－剩餘財產較少者）÷2＝平均分配額（剩餘財產少者得
向剩餘財產多者請求剩餘財產分配之數額）。是夫妻法定
財產制因夫或妻一方死亡而消滅時，應依前開方式計算出
夫妻剩餘財產之平均分配額，並經生存配偶行使剩餘財產
差額分配請求權後屬死亡配偶之財產者，始為遺產稅課徵
之範圍，申言之，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請
求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原
則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺
產總額中扣除，免徵遺產稅。惟基於租稅法律主義及實質
課稅之原則，受理遺產稅申報之稽徵機關於核定生存配偶
剩餘財產差額分配請求權後，該被請求並自遺產總額中扣
除部分，稽徵機關本諸職權，在遺產稅之法定核課期間內
，予以列管追查，乃貫徹公平及合法課稅所必要。而繼承
人亦有切實依照申報扣除之價值履行交付之義務；倘繼承
人交付移轉之財產價值經稽徵機關調查結果顯著少於核准
扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值者，應就短少之差
額自原核准扣除額中剔除，於稅捐核課期間內追繳應納稅
賦。
財政部86年2月15日台財稅第851924523號函「主旨：檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦
理。
討論事項：被繼承人死亡，生存之配偶依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之『遺產』？決議：依據法務部85年6月29日法八五律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫
妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使
剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得
請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有
之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺
產時，准自遺產總額中扣除。」為防杜納稅義務人藉主張
剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經
稽徵機關核准自遺產總額扣除後，應如何追蹤管制，俾納
稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存之
配偶，財政部臺北市國稅局會同其他國稅局依據前揭財政
部以86年2月15日台財稅第851924523號函與87年1月22日台財稅第871925704號函，於87年4月14日以（87）財北國稅審貳字第87014600號函報商定之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」
予財政部核備；
嗣經財政部高雄市國稅局於95年5月25日報經財政部核備修訂該「管制要點」，經財政部以95年7月4日台財稅字第09504545320號函核備，該修訂後之「管制要點」中明訂「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求
權價值案件之追查，依下列方式辦理：㈠對繼承發生日起
屆滿4年6個月．．．之列管案件．．．繼承人財產移轉結果．．．送審查單位辦理追查。
㈡．．．2.⑷書面審查結果如交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產
差額分配請求權價值者，應發函請繼承人舉證說明，並需
進一步調查分析。交付移轉之財產為遺產標的，其短少之
原因繼承人無正當理由者，應就短少之差額自原核准扣除
額中剔除，追繳應納稅賦。」前開函釋暨管制要點，或與
「遺產及贈與稅法」第1條課徵遺產稅之客體無違，或屬
稽徵機關基於租稅法律主義及實質課稅原則，為便利徵納
雙方徵繳作業，彙整遺產及贈與稅法暨民法有關夫妻法定
財產制因配偶一方死亡而消滅時，生存配偶一方行使夫妻
剩餘財產差額分配請求權遺產總額之計算與遺產稅之稽徵
所為之釋示，揆諸前揭說明，與租稅法律主義並無不合，
且符合實質課稅與租稅之公平，自得適用。
爰此可知，98年1月21日修正增訂之遺產及贈與稅法第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規
定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向
稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人
未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一
年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽
徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分
追繳應納稅賦。」僅係就業已涵攝在修正增訂前遺產及贈
與稅法暨稅捐稽徵法規範中之事項，賦予明文，尚難憑此
遂認本條修正增訂前生存配偶一方主張配偶剩餘財產差額
分配請求權，並經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，繼
承人未於稅捐核課期間內依請求價值為給付時，亦不得就
未給付部分追繳應納稅賦。
（四）本件被上訴人之配偶吳葉俊美於92年4月1日死亡，被上訴人及其他繼承人即其子女吳兆琦、吳兆文、吳兆琰、吳兆
鈺於92年8月22日辦理遺產稅申報，同時依民法第1030條之1規定申報剩餘財產差額分配請求權扣除額3,989,316元。
上訴人依申報及查得資料，核准分配請求權數額計4,012,724元自遺產總額中扣除，核定遺產總額為31,826,468元、遺產淨額為14,143,592元，應納稅額為2,420,333元，並於94年8月22日以北區國稅中和一字第0940002253號函通知本件繼承人，應於2年內履行動產交付及辦理不動
產移轉登記。
嗣上訴人依司法院釋字第620號解釋（95年12月6日公布）及財政部96年3月21日台財訴字第09500570370號訴願決定意旨，於96年4月30日以北區國稅法二字第0960017940號重核復查決定重行核算分配請求權數額計9,988,395元自遺產總額中扣除，乃通知本件繼承人應於96年9月30日前履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並核定遺產總額為31,826,468元、遺產淨額為8,167,921元，應納稅額為976,584元。
嗣被上訴人於96年7月間提示辦理繼承登記資料，申請解除列管，經上訴人查核結果，以被
繼承人所遺財產履行交付之財產價值僅5,405,093元，尚不足金額4,583,302元，乃否准扣除不足額部分，並重行核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為5,405,093元、遺產淨額為12,751,223元，發單補徵遺產稅額計1,081,733元。
揆諸前揭規定及說明，尚非無據。
原判決以本件遺產稅上訴人重行核定之補徵稅款處分，其所為判斷或
係對法律條文概念內涵有所誤解（即「錯誤解釋法規」）
，或將法規適用於不該當之事實（即學理上所謂「涵攝錯
誤」），系爭以該等錯誤解釋法規或涵攝錯誤據以作成之
行政處分與合目的性及合義務性之要求有違，屬具有違法
瑕疵之情形，將訴願決定、復查決定及重為處分（即重行
處分）均撤銷，難謂適法。上訴意旨執此指摘原判決違背
法令，求予廢棄，非無理由。因本件原審並未就上訴人重
為處分（重行處分）核定之生存配偶剩餘財產差額分配請
求權扣除額為5,405,093元、遺產淨額為12,751,223元所為事實之認定予以調查審認，本院無從自為判決，爰將原
判決廢棄，發回原審法院重為審理後，另為適法判決，以
符法制。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 阮 思 瑩