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最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第17號
上 訴 人 長亨精密股份有限公司
代 表 人 紀一珍
訴訟代理人 王元宏 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月12日高雄高等行政法院100年度訴字第139號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）4,202,107元、出售資產損失7,178,985元、合於獎勵規定之免稅所得43,084,683元，經被上訴人初查核定利息支出0元、出售資產損失0元、合於獎勵規定之免稅所得0元。
上訴人不服，申經復查結果，獲准追認利息支出4,045,577元、出售資產損失7,178,985元、合於獎勵規定之免稅所得8,264,336元，上訴人就合於獎勵規定之免稅所得部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；
遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部所發布之製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）為欠缺母法授權之行政命令，應定性為「解釋性行政規則」位階，而不具有法規命令之性質。
是以，行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之2所規定「5年免稅」此一租稅優惠之稅基計算，應屬租稅法律主義之適用範圍，而非屬「細節性、技術性」事項。
然免稅所得計算要點竟以行政規則位階規範「5年免稅」之免稅所得計算方法，實已違反憲法第19條租稅法律主義，依憲法第172條規定，應為無效之命令。
（二）又免稅所得計算要點第6點第1項之分攤公式乃兼採「收入比例」及「成本比例」，質言之，係就免稅所得額先以「收入比例」之方式予以攤銷，再以「成本比例」之方式進行雙重稀釋的效果，故縱認免稅所得計算要點為有效之行政命令，其中免稅所得計算要點第6點第1項「全部機器設備技術比」雙重稀釋免稅所得額，違反實質課稅原則，應無拘束法院之效力。
（三）免稅所得計算要點第6點第1項採「全部機器設備技術比」之行政立法目的乃在於防杜之「不當流用行為」，本件上訴人增資擴展生產之投資計畫產品為「296航空器及其零件（航空引擎葉片）」，而航空引擎葉片係航空器發動機內最關鍵性且為核心之零組件。
上訴人係國內外唯一自行研製，並為上訴人專案計畫核定有案之主導性技術，因此根本不生上述「不當流用」之情況，故被上訴人依免稅所得計算要點第6點第1項「全部機器設備技術比」將全部生產機器及設備計入分母，即有手段與目的欠缺實質關聯性，違反行政程序法第7條之規定，其所作成之行政處分應予撤銷。
惟為達成此立法目的，亦非不能考慮其他具有相同效果，但對納稅人侵害較小之方式。
據此，被上訴人未優先考慮其他可以達成相同效果，但不違反「實質課稅原則」之方法，卻採用「雙重稀釋」此種嚴重違反實質課稅原則之手段，其「全部機器設備技術比」之計算公式應已違反憲法第23條比例原則，被上訴人驟然將非屬生產投資計畫產品工廠之機器設備計入機器設備技術比之分母，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於合於獎勵規定之免稅所得改採全部機器設備比計算免稅所得之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本其規範意旨，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點，供徵納雙方適用，尚無牴觸所得稅母法而增加人民法律所無之租稅負擔，核與憲法第19條、所得稅法第24條及司法院釋字第640號解釋等均無違誤，上訴人主張免稅所得計算要點為欠缺母法授權之行政命令，應定位為「解釋性行政規則」位階，不具有法規命令之性質，顯係誤解。
（二）所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得。
本件係以全部機器設備技術比計算免稅所得，故免稅所得應以「全年所得」按收入比、設備比及自製比計算，其理在此，其間並無雙重稀釋免稅所得之情形。
（三）上訴人提供之機器設備清單經中央目的事業主管機關經濟部工業局審定結果，認為皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸工具製造修配業）產品，是被上訴人依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定計算本件機器設備技術比率之分母，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部於92年10月13日頒布之免稅所得計算要點，乃其基於稅捐主管機關職權，針對符合促產條例第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱獎勵辦法）規定之公司，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。
上訴人主張免稅所得計算要點以行政規則位階規範「5年免稅」之免稅所得計算方法，已違反憲法第19條租稅法律主義云云，並不可採。
（二）上訴人於營利事業所得稅結算申報時，所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之獨立計算規定，被上訴人所屬改制前高雄縣分局乃於95年12月6日函請上訴人就「全部機器設備技術比」、「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，經合法送達，惟上訴人逾期未提示，則被上訴人在上訴人放棄選擇之情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項後段規定，按「全部機器設備技術比」計算上訴人本年度免稅所得，洵屬有據。
另上開全部機器設備技術比公式既係在免稅所得無法獨立計算下所設，其中有關機器設備技術比率，僅係為區分免稅及應稅所得，而以產製各項產品之非受獎勵設備及受獎勵設備之價值作為分攤基礎，核與會計上為正確計算各年損益之目的，透過合理有系統方式將資本支出分攤至各年損益，俾符成本收益配合原則之概念無涉，亦非以查得之資料或同業利潤標準推計課稅。
上訴人主張「全部機器設備技術比」公式兼採「收入比例」及「成本比例」，造成免稅所得額之不當稀釋，明顯不符推計課稅公式應力求客觀公平之要求，違反實質課稅原則云云，並不可採。
（三）上訴人經核准之投資計畫生產產品或提供技術服務為「296航空器及其零件（航空引擎葉片）」，核屬中華民國行業標準分類之中類第29類。
而上訴人提供之機器設備清單經中央目的事業主管機關即經濟部工業局在原審法院97年度訴字第888號案件審理時參加訴訟，其認定結果，皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸工具製造修配業）之產品，是被上訴人依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定計算本件機器設備技術比率之分母，並無不合，上訴人主張與前述免稅所得計算要點之規定不符，並不可採。
因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
……（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」
92年2月6日修正公布之促產條例第9條之2第1項第2款、第3項定有明文。
又行政院依該條第3項授權訂定獎勵辦法，規範免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項。
據上可知，所謂免稅所得，係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂；
易言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產。
（二）次按「……若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。
……」業經司法院釋字第443號解釋闡示在案。
而按「符合促產條例第9條之2暨獎勵辦法規定之公司，依本要點規定計算免稅所得額。」
「……⒋（獨立計算免稅所得）公司如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。
……⒌（獨立計算免稅所得之要件）前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（1）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。
……⒍（依公式計算免稅所得）公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；
……。
（1）採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×〔1－委外加工比率〕①機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕②委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總成本……前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；
未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額。
…⒑（機器設備技術比率之計算）公司依第6點規定計算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：（1）『完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器、設備、技術之總金額。
（2）除第13點第5款第1目另有規定外，機器、設備、技術等服務不滿1年者，應按當年度服務月份占全年月份比例計算。
（3）機器、設備、技術等未辦理資產重估價者，以所得稅法第45條規定之成本為計算基準；
已辦理資產重估價者，以重估後之價值為計算基準。」
為財政部上開免稅所得計算要點第4點、第5點、第6點及第10點分別規定，乃財政部本於稅法中央主管機關之權責，對符合上開促產條例第9條之2暨獎勵辦法規定之公司，應如何計算免稅所得額，訂定免稅所得計算要點，核其性質係就本法已明定之免稅所得，為如何執行之細節性規定，揆諸上述司法院解釋理由意旨，上開免稅所得計算要點之規定核與法律保留原則無違，原判決予以援用，於法並無不合。
準上，免稅收入究係由有多少經核准之免稅設備生產製造，如無法明確區分，自須乘以「機器設備比」予以計算。
而機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（下稱核准設備），分母為「核准設備＋經核准以外設備」，「核准設備」須取得主管機關完成證明所載之機器設備，「經核准以外設備」係指基準年度起取得之非屬完成證明所載機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，自未逾越本法規範範圍，核屬有據。
上訴論旨以免稅所得計算要點第4、5點增加母法所無限制，違反租稅法律主義及禁止差別待遇原則，而第6點機器設備比公式違反實質課稅原則，原判決均有判決適用法規不當等云，尚非可採。
（三）再查，上訴人於年度營利事業所得稅結算申報時，因所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之獨立計算規定，經被上訴人所屬改制前高雄縣分局於95年12月6日以南區國稅高縣一字第0950066045號函請上訴人就「全部機器設備技術比」、「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，惟上訴人逾期未提示，乃原審本於職權調查認定之事實，且為上訴人所不爭，則被上訴人在上訴人未選擇情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項後段規定，按「全部機器設備技術比」計算上訴人本年度免稅所得，自屬有據。
上訴人既無法就生產過程中，針對「個別」產品所需之各種直接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立計帳，而無法獨立計算免稅所得，自須將「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分，始符公允；
又因無法獨立計算，則免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，以致難以分辨上訴人所銷售之免稅產品究係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算，應以「全年所得」，按收入比、設備比及自製比計算。
原判決因認無法獨立計算免稅所得之生產事業，在免徵營利事業所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備（成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算，被上訴人依全部機器設備技術比公式計算上訴人本年度免稅所得，核定機器設備技術比率為25.61%，嗣復查決定再減除生財器具，重行計算該比率為26.63%，符合首揭計算規定，並無不合。
再者，所謂判決適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；
而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。
上訴意旨主張免稅所得計算要點欠缺法律授權基礎，違反稅捐法律主義，原審加予適用，有判決適用法規不當之違法；
且上開要點第6點第1項「全部機器設備技術比」雙重稀釋免稅所得額，違反實質課稅原則，原判決對於此一影響判決結果重大理由漏未斟酌，有判決理由不備之違法云云，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審認定事實涵攝法令之職權行使，任意指摘其為不當。
惟原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上開上訴人所述違背法令之情形。
上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 王 福 瀛
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