最高行政法院行政-TPAA,101,判,19,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第19號
上 訴 人 巫周美麗
送達代收人 王柏興
區法院前街15號
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月17日臺中高等行政法院100年度訴字第175號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據行政院金融監督管理委員會證券期貨局通報及查得資料，查獲其漏報配偶巫國裕取自順天建設股份有限公司（下稱順天公司）、大成長城企業股份有限公司、台橡股份有限公司、中華票券金融股份有限公司及威健實業股份有限公司等5家公司之營利所得新臺幣（下同）4,280,619元（含扣抵稅額257,719元），通報被上訴人所屬大智稽徵所歸課上訴人綜合所得總額10,957,487元，補徵應納稅額1,454,529元，並經被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處罰鍰727,264元。

上訴人對核定取自順天公司等5家公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減營利所得5,833元、扣抵稅額453元及罰鍰940元。

上訴人猶未甘服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人配偶巫國裕於94年6月間依法參加國際證券投資信託股份有限公司（下稱國際投信公司）經理之私募八號基金（下稱系爭基金），該基金所發行之受益憑證係屬有價證券，上訴人配偶依法購買即無違法之情事。

依系爭基金投資說明書內容，即可得知上訴人配偶對於系爭基金並無控制能力，上訴人及其配偶均未因向國際投信公司申請贖回受益憑證而享有所得稅利益，被上訴人即不得以所得稅法第66條之8規定評價上訴人，要求補稅。

況系爭基金成立後，其所購買之股票檔數高達5檔，完全符合基金公司成立之型態；

且上訴人及其配偶於系爭基金出售持股時，並未再有購回持股之情事，即無復查決定書中所述暫時性移轉持股之情形。

退步言之，上訴人配偶參加認購系爭基金，被上訴人也已查明其購買受益憑證之成本為33,000,000元，而其贖回價格為34,230,684元，如依實質課稅原則課稅，亦僅能就其贖回價格高於成本之所得1,230,684元課稅，該所得上訴人本應依所得稅法第4條之1規定認列為停徵之證券交易所得，並無繳納之義務，故無被上訴人所引所得稅法第66條之8之適用。

（二）系爭基金係依據證券投資信託及顧問法成立組織，而透過專業經理人投資，專業經理人也係由公開市場購買上市（櫃）股票，並無被上訴人所述避稅行為，或甚至論為違法之逃稅行為，即無補稅之問題，亦不須處上訴人罰鍰。

本件上訴人系爭行為屬合法節稅，不應處罰；

縱依被上訴人認定上訴人之情形為「稅捐規避」，惟稅捐規避因無違反誠實義務，不應課予漏稅罰，否則即違反行政罰法第4條處罰法定原則。

然被上訴人雖認定上訴人相關交易行為係「稅捐規避」，仍逕以「違法漏稅」態樣處以罰鍰，顯屬矛盾且違法。

再者，上訴人系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被上訴人引以為裁罰依據，殊為不當。

又被上訴人以司法院釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處上訴人漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」，委無足採等語，求為判決原處分（復查決定）不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）觀察系爭基金之設立與取得，巫國想（即巫國裕之兄）等人出售順天公司等5家公司股票之時序緊密、股東與受益人成員間之關聯性，難謂非屬事前規劃刻意安排，上訴人主張其為依法購買系爭基金，對於該基金無控制能力云云，顯難足採。

又巫國裕等人原應獲配股利所產生之所得稅負，由私募基金參與公司股票除權、除息，轉由無須負擔營利所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，達成規避稅負之目的；

且其贖回基金，私募基金雖有課徵證交稅，然屬免徵之證券交易所得，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為。

準此，上訴人主張以贖回價格高於申購成本之形式外觀1,230,684元課稅，甚謂該所得為停徵之證券交易所得，無所得稅繳納義務云云，實不足採。

至上訴人主張其配偶嗣未再購回該5家公司持股，無暫時性移轉持股之情形，於上訴人按資產淨值贖回基金時，即已享有營利所得之經濟實質，其巧取安排故意規避稅捐之結果已發生，難謂非為脫罪目的而作片面解釋。

綜上，被上訴人參照司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1意旨，調整核定為上訴人營利所得4,274,786元，併課其94年度綜合所得稅，以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，核無不合。

（二）上訴人之配偶主觀上顯有漏報系爭營利所得之故意，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按上訴人配偶實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於其行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰，是被上訴人復查後重行核算按所漏稅額1,452,949元處0.5倍罰鍰726,324元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭基金雖由國際投信公司發行，但申購人係屬特定予上訴人配偶及順天公司董事之家族成員，並未對外開放申購，渠等與系爭基金具有共同利害關係，且對該基金確有控制力，並非上訴人所主張其僅為系爭基金之應募人，對系爭基金無控制力之情形。

又上訴人配偶巫國裕申購系爭基金後，於順天公司等5家公司發放股利之前，即將順天公司等5家公司股票賣予系爭基金，該基金因而獲配順天公司等5家公司發放股利，又因該基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，上訴人配偶巫國裕等人係將應納入其個人綜合所得稅之營利所得，利用現行證券交易免徵之證券交易所得制度，僅課徵證券交易稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，於稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為稅捐稽徵法第12條之1所規定「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有」之意旨。

（二）個人所得稅之課徵，固採收付實現為原則，但所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別規定，該規定係對於藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。

上訴人配偶為規避取得順天公司等5家公司之營利所得之稅負，而安排規劃之申購及贖回系爭基金交易模式，雖上訴人配偶因設計該模式運作之獲利，僅有1,230,684元，較其原應取得順天公司等5家公司之股利為低，惟上訴人配偶規避之稅負既經被上訴人依上開規定予以轉正，與上訴人配偶所安排規劃之交易獲利，係屬另事，二者不生影響，上訴人主張被上訴人應依實質課稅原則課稅，僅能就其贖回價格高於成本之所得1,230,684元課稅，難謂有據。

（三）按租稅規避與合法規劃節稅不同，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。

上訴人配偶稅捐規避行為，屬於脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被上訴人自得依該規定按上訴人所漏稅額處以罰鍰。

至上訴人雖稱其於本件課稅事實並未違反誠實義務，無隱瞞及偽造事實等云，如有稅捐稽徵機關一時無法從形式上之經濟行為查覺，須多方查證及調閱相關資料，彼此核對，再印證納稅義務人之真正意圖在於規避稅捐等情，自可認納稅義務人有漏報所得逃漏稅捐之故意，是上訴人上開主張，自無可取。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。

而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關規定處罰。」

可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之脫法行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。

且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。

(二)經查，本件系爭基金係由國際投信公司發行、招募及經理，上訴人配偶巫國裕於94年6月17日及20日申購系爭基金計33,000,000元，並於同年6月20日及21日將其持有大成公司10,000股、台橡公司20,000股、中華票金公司10,000股、威健公司10,000股及順天公司1,100,000股，透過證交所鉅額買賣交易方式，出售予系爭基金，出售金額計32,310,700元，嗣順天等5家公司分別於94年6月23日至8月29日發放股利，系爭基金參與渠等公司股票除權及除息，於領取股利後，再於94年12月14日至12月27日陸續出售全部持股，巫國裕亦於94年9月20日至12月26日陸續贖回其全部申購基金單位，國際投信公司並於95年2月24日向行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）申請終止私募八號基金證券投資信託契約，經該會函准辦理。

而本件系爭基金之應募人及受益人僅有上訴人之配偶、巫國想（即巫國裕之兄）、林碧秋（原名為林芊邑）及林益任（即林碧秋之弟）等4人，渠等受益人均為順天公司董事、監察人或有二等親關係人，而該基金之型態雖名為開放式基金，然該基金信託契約第5條第6款規定：「……本基金成立後非原始申購人之申購，應經全體申購人之同意」，且自基金成立至終止，除上述原始申購人（受益人）外，均無其他申購人（受益人），顯見該基金係由國際投信公司人員與上訴人之配偶進行磋商後才成立。

且觀系爭基金之設立與取得巫國想等人出售順天等5家公司股票之時序緊密、股東與受益人成員間之關聯性，難謂非屬事前規劃逃漏稅之刻意安排；

而上訴人之配偶於順天等5家公司配發股利前，轉讓各該公司股票予系爭基金，並為該基金之受益人，該基金因而獲配順天等5家公司發放現金股利及股票股利，然因該基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，故巫國裕等人原應獲配股利所產生之所得稅負，由私募基金參與公司股票除權、除息，轉由無須負擔營利所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，而達成逃漏稅之目的；

且其贖回基金，私募基金雖有課徵證券交易稅，然屬免徵之證券交易所得，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，自應課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，方符實質課稅及公平課稅原則。

則原審認被上訴人參照司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1意旨，依實質課稅原則，以上訴人實際上應獲配之股利予以調整，復查決定重新計算正確營利所得，將順天等5家公司分配予系爭基金之股利總額，調整核定為上訴人營利所得4,274,786元，併課其94年度綜合所得稅，以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，於法並無不合。

另上訴人之配偶於順天等5家公司發放股利前，移轉其該等股票予私募八號基金，藉由該基金約定不分配收益方式，將其原應取得之應稅營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，涉有以不正當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，以逃漏綜合所得稅，其故意濫用違反租稅法之立法意旨及法律上之形式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，上訴人之配偶主觀上顯有漏報系爭營利所得之故意。

從而被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按上訴人配偶實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於其行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰，是被上訴人復查後重行核算按所漏稅額1,452,949元處0.5倍罰鍰726,324元，並無違誤。

上訴意旨對於業經原判決詳予論述不採之事由，復執陳詞再為爭議，主張原判決認定本件被上訴人得以實質課稅原則補稅，繼以短漏報所得裁罰，實則係於同一事實前後為不一致之認定，使補稅與裁罰之合法性產生重大瑕疵，被上訴人認本件係屬不當為自己規避或減少納稅義務之行為，依所得稅法第66條之8規定轉正併課上訴人之綜合所得稅即可，本件非屬逃漏稅行為，不應另行裁罰云云，據以指摘原判決擴大適用所得稅法第110條第1項之規定，違反行政罰法第4條所定之處罰法定主義，而有判決適用法規不當之違法，無非係其一己之見解及對於原審認定事實之職權行使事項為爭議，並無可採。

(三)又查，依上述所得稅法第66條之8規定，已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；

至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。

本件上訴人之配偶與其家族成員係藉由上開方式規避系爭營利所得之核課綜合所得稅，均經原判決認定甚明，並詳述其得心證之理由，則上訴人之配偶與其家族成員係為規避租稅而為前述一連串之有規劃行為，此規劃行為有隱匿事實及使上訴人家族實質取得系爭營利所得而不申報之事實及目的，即堪認定。

上訴人配偶既已得藉由上述一連串規劃行為實質使獲配之股利毋須計入營利所得，則上訴人就系爭營利所得未按期如實申報，即有漏報所得而逃漏所得稅情事；

並因此等一連串行為係上訴人所刻意規劃，已屬脫法行為，則上訴人就本件所得稅之逃漏，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。

故原判決認上訴人於本年度綜合所得結算申報，漏未申報系爭營利所得，已合致行為時所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，即無不合，亦與行政罰法第7條規定無違。

上訴意旨援引司法院釋字第313號、第394號解釋及行政罰法第4條、第7條規定處罰法定主義、處罰有責性原則，以上訴人行為時並無相關解釋函令明確規範此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，故其並無故意或過失云云，據以指摘原判決有適用法規不當之違法，亦無足取。

(四)至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，已如前述。

上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 王 福 瀛