最高行政法院行政-TPAA,101,判,24,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第24號
上 訴 人 鄒少明
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年8月11日
臺北高等行政法院100年度訴字第114號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人為眾信實業股份有限公司（下稱眾信公司）之負責人，即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，眾信公司於民國90年間給付國外之CHOICE KEEN TRADING LTD（下稱CHOICE公司）合計新臺幣（下同）21,584,056元（下稱系爭款項），因未依同法第88條及第92條規定辦理扣繳，被上訴人乃責令上訴人補繳應扣未扣稅款4,316,811元（下稱原命扣繳稅款處分）及補報扣繳憑單，上訴人雖於期限內補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單，被上訴人遂依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3倍罰鍰計12,950,433元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更（本稅部分經復查決定認復查逾期），提起訴願亦遭決定駁回，就罰鍰部分提起之行政訴訟，亦經本院98年度判字第685號判決駁回上訴人之上訴確定。
上訴人另於95年3月20日依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還上述扣繳之稅款4,316,811元，經被上訴人以95年4月6日財北國稅松山綜所字第0950008353號函復：「……俟行政救濟結果再行辦理……」等語。
嗣上訴人於罰鍰處分確定後，又迭次具文申請退還上述扣繳之稅款4,316,811元，經被上訴人以99年4月20日財北國稅松山綜所字第0990201680號函（下稱原處分），否准所請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：CHOICE公司係在國外提供眾信公司關於儲油設備及管路清潔、停泊、裝卸等服務，故其收取之系爭款項核屬租金及提供勞務之報酬，且CHOICE公司係因中華民國境外之倉儲設備取得租金，而其管路清潔、停泊及裝卸設備之操作勞務，亦非在中華民國境內提供，並CHOICE公司為總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，而該等勞務亦非在中華民國境內使用，故非在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，依所得稅法第8條第3款、第5款及第9款等規定，系爭所得非屬中華民國來源所得。
被上訴人將該給付定性為同條第11款之「其他收益」，依本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法令錯誤，復與財政部98年9月3日臺財稅字第09804900430號訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱財政部98年9月3日認定原則）之規定不符。
況前有扣繳義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還扣繳稅款案，於行政訴訟中和解，由被上訴人退還扣繳之稅款及利息在案，故被上訴人之處分亦違反平等原則等語，求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被上訴人應就上訴人95年3月20日申請，暨98年12月1日、98年12月11日及99年2月3日、99年3月25日之補充申請案，依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，作成准許退還4,316,811元並加計自93年8月24日起至清償日止，按年息百分之五計算利息予上訴人之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人爭執系爭款項非屬中華民國來源所得之主張，業經前關於罰鍰處分之復查及訴願決定予以審認，並罰鍰處分亦經行政訴訟判決確定，則上訴人再就系爭款項是否屬中華民國來源所得訴稱有適用法令錯誤之情，尚難謂有理由。
至財政部98年9月3日認定原則係自98年9月3日生效，非原命扣繳稅款處分作成時（93年12月3日）應依循之規定，自難執稱原命扣繳稅款處分有適用法令錯誤之情。
況原命扣繳稅款處分於財政部98年9月3日認定原則訂定前已告確定，亦無適用該原則之餘地。
另被上訴人係基於變更後之法令對當事人有利，始就上訴人所稱之另案在行政法院與當事人進行和解，與本案之情形有間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人就其給付CHOICE公司系爭款項，未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，被上訴人係參照財政部92年7月21日臺財稅字第0920452432號函（下稱財政部92年7月21日函）及92年10月16日臺財稅字第0920455370號函（下稱財政部92年10月16日函），認其屬所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益，屬中華民國來源所得。
嗣經被上訴人所屬松山分局以93年6月14日財北國稅松山綜所字第0900016813號函通知上訴人依期補繳應扣繳稅款及辦理扣繳申報手續，惟上訴人於94年2月23日始向被上訴人申請復查，經被上訴人以已逾申請復查之法定不變期間而駁回其復查。
且上訴人不服罰鍰處分提起行政訴訟，經本院98年度判字第685號判決駁回上訴人之上訴確定，該判決特別說明：「本件之繳款書繳納期限為93年7月15日，後延至93年8月25日，並於93年8月2日合法送達，則上訴人申請復查期間應至93年9月24日屆滿，惟其遲至94年2月23日始申請復查，已逾前述法定期間，本稅部分具不可爭性之形式確定力」等語，是關於命上訴人補繳應扣未扣稅款部分，因上訴人申請復查逾期，已經確定在案。
（二）上訴人主張本件適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，係以本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議、本院99年度判字第934號判決及財政部98年9月3日認定原則為據，然前開決議等均係於本件原命扣繳稅款處分後之釋示及判決，且上開決議及判決係以「在中華民國境外不屬所得稅法第8條第1款至第10款規定之所得，不得依同法條第11款規定而認屬中華民國來源所得」為理由，而上開罰鍰處分之復查及訴願決定均認CHOICE公司尚非單純在國外提供勞務或財產租金，依財政部92年7月21日函釋及財政部92年10月16日函釋，屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」。
況上訴人於本件亦未就被上訴人引用財政部92年7月21日函釋及財政部92年10月16日函釋有何錯誤提出說明，故原處分認無適用法令或計算錯誤情事，駁回上訴人之申請，並無違法等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款
者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退
還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……（第4項
）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修
正後之規定。」
稅捐稽徵法第28條第2項、第4項固定有明文。惟「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚
未核課確定之案件適用之。」
為稅捐稽徵法第1條之1第1項所明定，而「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係
闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在
後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然
錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定
者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定
，應不受後釋示之影響。
……」則經司法院釋字第287號解釋在案，其解釋理由書更闡述：「……又稅捐稽徵法第
28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處
分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅
款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關
作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課
稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而
受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。……」等語甚
明。
（二）經查：
１、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。
……五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。
……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
分別為所得稅法第8條第3款、第5款及第11款所明定，而「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。
對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。
……」亦經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。
而上訴人係以系爭款項應定性為勞務報酬及財產租金，且租賃之財產所在地及勞務提供地均在中華民國境外，依所得稅法第8條第3款及第5款規定非屬中華民國來源所得，援引本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議、本院99年度判字第934號判決及財政部98年9月3日認定原則，主張原命扣繳稅款處分有稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤。
暨上訴人就罰鍰處分提起行政救濟之復查決定及訴願決定均認眾信公司與CHOICE公司簽訂有關設備租金及管理費等服務，係使用倉儲服務之整體資源，尚非單純在國外提供勞務或財產租賃等情，則為原審依調查證據之辯論結果認定之事實。
上訴人既因使用CHOICE公司所提供倉儲服務之整體資源而給付系爭款項，則被上訴人認CHOICE公司非單純在國外提供勞務或財產租賃，進而認上訴人給付系爭款項之原因經濟行為，不該當所得稅法第8條第3款、第5款規定之勞務提供或財產租賃，即無不合。
從而，原處分以系爭款項未定性為上訴人主張之所得稅法第8條第3款、第5款規定之勞務報酬或租金，無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤，亦無不合。
至上訴人援引所得稅法第8條第9款規定及本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，主張原命扣繳稅款處分未將系爭款項定性為所得稅法第8條第9款之營業利潤而逕認屬同條第11款其他收益係適用法令錯誤部分，因原處分第5點關於：「臺端主張眾信公司90年給付國外設備租金及管理費用，適用租稅協定營業利潤免稅乙節，已另案移請財政部臺北市國稅局核辦，再另行函復。」
等語之記載，應認關於上訴人所為系爭款項應定性為所得稅法第8條第9款營業利潤而非同條第11款其他收益部分之適用法令錯誤申請，因不在原處分函復否准範圍，而非屬本件行政救濟範疇。
況上訴人亦於上訴狀第12頁表明：其起訴主張者係本件之課稅經濟事實應與所得稅法第8條第3款及第5款規定之勞務報酬及租賃等課稅要件該當等語之意旨，是上訴人針對系爭款項是否該當所得稅法第8條第9款規定部分之爭執，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
２、又（1）「外國營利事業在中華民國境內提供綜合性業務服務，指提供服務之性質同時含括多種所得類型之交易（如結合專利權使用、勞務提供及設備出租等服務），稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，不宜逕予歸類為其他收益。」
固為財政部98年9月3日認定原則第13點第1項所明定，惟此原則係於98年9月3日訂定發布，而本件原命扣繳稅款處分之申請復查期間係至93年9月24日屆至，並因上訴人逾期申請復查而告確定一節，亦經原判決認定甚明，則財政部98年9月3日認定原則顯係原命扣繳稅款處分確定後始發布之行政規則，是依上述規定及說明，縱原命扣繳稅款處分與此認定原則之內容未盡一致，亦非即當然有適用法令錯誤情事。
而上訴人給付系爭款項之原因經濟事實，並不該當所得稅法第8條第3款及第5款規定之典型經濟行為，已如上述，至財政部98年9月3日認定原則第13點第1項則是就屬綜合性業務服務之行為態樣，應否歸類「其他收益」為更細緻之規範。本件之原命扣繳稅款處分既認
CHOICE公司非單純在國外提供勞務或財產租賃，已如上述，則其自不因上述認定原則之發布，即構成所謂之適用法令錯誤。
又上訴人給付系爭款項之原因經濟事實不該當所得稅法第8條第3款及第5款規定之典型經濟行為之認定，並不因被上訴人有否援引財政部92年7月21日函釋及財政部92年10月16日函釋而受影響，故上訴意旨針對原判決執此二函釋之論斷所為指摘部分，本院即無再逐一審究之必要。
另被上訴人93年6月1日財北國稅審一字第0930225096號函因非原命扣繳稅款處分，縱未送達上訴人，亦不影響原命扣繳稅款處分之效力，故上訴意旨執以爭議，自無可採。
（2）又本院100年度判字第1334號判決，係因系爭扣繳稅款之罰鍰處分所依據之98年5月27日修正公布前所得稅法第114條第1款後段規定，已經司法院釋字第673號解釋宣告為違憲而不應適用，乃就上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定提起之再審之訴，為「本院98年度判字第685號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第2220號判決均廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。」
之諭知，故本院100年度判字第1334號判決不論係其爭議之處分或廢棄之理由均與本件之爭議無涉；
況本院100年度判字第1334號判決所為上述諭知，屬上訴人於原審所未主張之新事實，故雖原判決逕引用該等判決、訴願決定或復查決定，亦難指為違法，加以實質上原判決所援引部分均與本院100年度判字第1334號判決廢棄理由無涉。
故上訴意旨執本院100年度判字第1334號判決主張因影響原判決之結果，指摘原判決違法云云，核無可採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違
背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 張 雅 琴