最高行政法院行政-TPAA,101,判,3,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第3號
上 訴 人 邱正強
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年7月21日臺
北高等行政法院100年度訴字第528號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人查核上訴人之被繼承人（其父）邱舜五遺產稅事件時，查得邱舜五生前於民國94年4月25日向華南商業銀行股份有限公司桃園分行（下稱華南銀行）借款新臺幣（下同）6,000,000元，旋於同日轉帳為上訴人清償其對華南銀行之借款6,000,000元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，應以贈與論課徵贈與稅，經通知邱舜五之繼承人（即上訴人）補申報贈與稅；
嗣以上訴人僅具文說明非屬贈與云云，惟被上訴人認上訴人說詞反覆不一，不足採信，乃核定邱舜五94年度贈與上訴人總額6,000,000元；
因贈與人邱舜五已死亡，遂依遺產及贈與稅法第7條規定，以受贈人即上訴人為納稅義務人，發單補徵應納贈與稅額497,000元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）邱舜五生前係邱詠興電器股份有限公司（下稱邱詠興公司）總經理，該公司之負責人為上訴人之袓父邱逢圖，82年間因該公司結束營業，邱舜五改用上訴人之名義向華南銀行借款6,300,000元，並於借款當日撥付清償邱詠興公司向華南銀行之借款，其間每年換約繳付利息，直至94年4月25日，再由邱舜五向華南銀行借款600萬元用以清償前開以上訴人名義向華南銀行之借款。
（二）該筆借款係邱舜五因實際經營邱詠興公司所留下之負債，僅因個人信用問題於83年間無法再向銀行貸款，方用上訴人之名義貸款，直至94年間始再向銀行貸款清償前借用上訴人名義之貸款，故該筆債務本即為邱舜五所借用，並無任何贈與的事實存在。
（三）上訴人為邱舜五之繼承人，邱舜五向華南銀行借款，用以借新還舊，因繼承之關係，現由上訴人承受，是於繼承債務之範圍內，亦應予以扣減贈與淨額。
（四）邱舜五於94年4月25日向華南銀行貸款6,000,000元還清上訴人華南銀行帳戶總共6,000,000元的貸款，只是償還其利用上訴人的華南銀行帳戶作為資金調度用途所產生的負債，無贈與的事實與意圖等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）贈與人邱舜五生前於94年4月25日向華南銀行借款6,000,000元，並於同日代償上訴人同一銀行借款，經被上訴人查獲，依遺產及贈與稅法第5條第1款核定贈與總額6,000,000元。
（二）華南銀行辦理貸款對保時均須借款人及保證人親自辦理，並由該行行員對保親簽，邱舜五應無法借用上訴人名義向該行借款。
上訴人主張邱舜五借用其名義向該行借款期間長達10年以上，借貸37次之多顯不合常理。
又本件上訴人最初主張其父92、93年間向其借款，嗣改口稱其83年間向華南銀行借款供其父使用，前後說辭不一，而所提示資料並不足證明其父向其借款之事實，上訴人再辯稱係其父以其名義向華南銀行借款，亦未提示客觀證據以實其說，上訴人既無法證明其主張為真實，原核定自應維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）邱舜五於94年4月25日向華南銀行借款6,000,000元，隨即清償上訴人向華南銀行借款，因此被上訴人認為邱舜五承擔上訴人之債務，並使上訴人獲有利益，屬遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之行為；
而邱舜五為前開「贈與」後死亡，因此被上訴人以上訴人為贈與稅之課稅義務人並無不合。
（二）金錢是動產，以占有為所有權之表徵。
上訴人於83年12月30日向華南銀行借款630萬元，並於當日即匯還訴外人邱詠興公司向華南銀行同額借款，應是上訴人借款與邱舜五，與邱舜五間成立消費借貸（或其他）法律關係後，使邱舜五取得上開金額，並進一步再與訴外人邱詠興公司間成立消費借貸（或其他）法律關係，並使上開金額清償邱詠興公司向華南銀行之借款（另一法律關係）。
因此上訴人主張邱舜五「借舊還新」之財務操作，縱認屬實，但在法律關係上，顯然誤解邱舜五、邱詠興公司、邱逢圖、華南銀行等均各具獨立人格，及上開金錢流動之法律上表徵占有，上訴人因此推論之邱舜五與其個人間之借貸等關係，本難認有理由。
上訴人自承是其親自在華南銀行開戶，則上訴人主張其華南銀行之帳戶係由邱舜五使用，伊無權置喙云云，亦難認有理由。
（三）依華南銀行100年6月14日華桃放字第1000411號函所示，上訴人及邱舜五等人辦理借貸對保時，均由借保人親自辦理，並由銀行之行員對保親簽。
因此上訴人主張「我個人從來不知道有這些貸款，我個人也沒有動用過該筆資金」云云，難認與事實相符。
被上訴人認上訴人一定知悉所有以其名義借款之事實，且邱舜五無法單獨使用上訴人名義向銀行貸款，因之本件邱舜五向華南銀行為系爭貸款，用以清償上訴人向華南銀行之借款，應屬贈與，核非無據。
（四）邱詠興公司解散後應行清算，上訴人主張同意向銀行借款630萬元以清償解散後邱詠興公司積欠銀行之借款，惟實際債務人邱詠興公司不可能有能力清償，邱舜五為解散後之邱詠興公司債務，以上訴人之名向銀行借款償還後，再將該筆債務歸屬於自己承擔，亦有違常情；
上訴人將邱舜五、邱逢圖、邱詠興公司三個各別獨立之人格劃上等號，認為邱詠興公司向銀行之借款債務，即為邱舜五之債務，顯有誤解。
上訴人未提出其他積極事證，泛稱其83年12月30日之借款630萬元，實際上是邱舜五所遺留下來負債云云，自不足採信。
從而上訴人主張邱舜五以上訴人之名義向銀行借款，致上訴人負債，而本件邱舜五再以向銀行借款清償上開負債，並非贈與云云，亦不足採。
（五）本件以上訴人名義於83年12月30日向華南銀行借款630萬元部分，業已於92年4月15日、5月2日及5月14日分別償還150萬元、250萬元及130萬元，即僅剩100萬元未清償。
因此上訴人主張邱舜五積欠伊之債務（積欠華南商業銀行之貸款），至92年僅餘100萬元。
再查上訴人又於92年12月3日向華南商業銀行初貸200萬元、92年12月31日再初貸300萬元，因此上訴人主張之83年間之華南銀行借款債務，至92年5月底前僅餘100萬元；
而本件訟爭之600萬元借款中，至少有500萬元為92年12月底新借即初貸新增上訴人之自己債務，應足證明。
因此上訴人主張本件訟爭600萬元均為邱舜五以其名義向銀行借款，實為邱舜五之負債云云之前提，並不存在，上訴人主張本件邱舜五之匯款乃清償債務，並非贈與云云，亦無理由。
（六）訟爭「贈與」事實部分，核與繼承及繼承債務無關，別無上訴人所稱扣減贈與淨額問題。
又本件上訴人將其與五強軟體科技有限公司間，邱詠興公司、邱舜五、邱逢圖及上訴人間，及邱舜五、邱婉怡、陳哲文等人間，相關帳戶間之資金流動，均簡化為上訴人與邱舜五間之借貸等法律關係，且相互流用計算，均未提出任何實質可資調查之證據，及敘明上開人等間之資金流動之實質法律關係為何，是上訴人提出之資金流動表等證物，並不足證明其與邱舜五間本件訟爭金額為借貸之清償，並非贈與等語，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人所主張上訴人之被繼承人邱舜五積欠上訴人之債務(積欠華南銀行之貸款)，至92年僅餘100萬元。
既為原審判決所是認，被上訴人亦未爭執，再據全案卷證中並無任何上訴人之被繼承人邱舜五嗣清償此100萬元債務之證據資料，則上訴人主張之被繼承人邱舜五於94年4月25日所貸得之600萬元，用以清償上訴人華南銀行貸款，綜非全部係先前之債務累積而來，然就該100萬元之債務清償部分即應認屬實，是該100萬元既屬前債清償而非贈與，自應就全部贈與金額中扣除後再為贈與稅之計算，乃被上訴人並未將該等金額扣除後而為計算贈與稅，即有未洽。
原判決未論及此，而為上訴人全部敗訴之判決，有理由與主文矛盾及判決理由不備之違誤。
（二）被上訴人係於上訴人申報遺產稅後，於查核上訴人之被繼承人邱舜五之遺產稅過程中，始為本件贈與稅之核定及開徵，而贈與稅依法規定，係以贈與人為申報人及納稅義務人，必贈與人因故無法繳納時，方以受贈人為納稅義務人。
本件縱依原判決所認，上訴人之被繼承人邱舜五於94年4月25日向華南銀行所貸得之600萬元，係用以代償上訴人向華南銀行所貸得之款項合計600萬元，而應認係贈與事實，核課贈與稅。
惟該贈與之贈與稅申報人及納稅義務人係上訴人之被繼承人邱舜五，上訴人係受贈人本非贈與稅之納稅義務人，係因上訴人之被繼承人邱舜五亡故，方以受贈人即上訴人為納稅義務人，雖贈與稅之應申報及核課時點為94年，被上訴人係於96年上訴人之被繼承人死亡後始查核認列，並將上訴人列為贈與稅繳納人，該時上訴人業因繼承關係，已繼承全部債務，並應負清償對華南銀行600萬元貸款之債務，實質上未獲任何贈與之利益。
是既核課贈與稅並將受贈人依法列為贈與稅之納稅義務人，自應就贈與之全部事實為考量。
依實質課稅原則，上訴人未獲任何贈與利益，依法應不課徵贈與稅，上訴人此項攻防方法，原判決未加審酌，難謂與法有合。
六、本院查：
（一）按「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法
規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產
、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動
具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其
免除或承擔之債務。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人
。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：
一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在
中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核
課。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價
值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為
遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第1款及第7條定有明文。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義
務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完
全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原
則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實
，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
（二）本件上訴人之父邱舜五於94年4月25日向華南銀行借款6,000,000元，隨即清償上訴人向華南銀行借款（94年1月19日，貸款3,000,000元，及94年1月31日貸款3,000,000元），核為邱舜五承擔上訴人之債務，並使上訴人債務減少
獲有利益，屬遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之行為，為原審依職權確定之事實。又邱舜五為前開「贈與」後
於96年11月1日死亡，死亡時贈與稅尚未核課，依同法第7條之規定，應以受贈人為納稅義務人，則被上訴人以上訴
人為本件贈與稅之納稅義務人，發單補徵應納贈與稅額，
即非無據。
本件贈與行為於94年4月25日成立，即發生贈與稅課稅要件事實，原判決已說明本件贈與事實，核與繼
承及繼承債務無關，無上訴人所稱扣減贈與淨額問題（原
判決第16頁），上訴意旨謂上訴人業因繼承關係，繼承全部債務，並應負清償對華南銀行600萬元貸款之債務，實質上未獲任何贈與之利益。既核課贈與稅並將受贈人依法
列為贈與稅之納稅義務人，自應就贈與之全部事實為考量
。依實質課稅原則，上訴人未獲任何贈與利益，應不課徵
贈與稅，上訴人此項攻防方法，原判決未加審酌，難謂與
法有合，自非可採。
（三）又原判決（第15頁）已說明上訴人主張其於83年12月30日向華南銀行之借款630萬元，實際上是邱舜五對上訴人之負債。
然：本件邱舜五94年4月25日向華南商業銀行系爭貸款為600萬元，用以清償上訴人之94年1月19日及同年1月31日系爭貸款合計亦為600萬元，並非630萬元，二者金額不同，上訴人此部分主張已不相符。
且上開83年12月30日借款630萬元部分，業已於92年4月15日、5月2日及5月14日分別償還150萬元、250萬元及130萬元，即於92年5月間僅剩100萬元未清償。
上訴人另於92年12月3日向華南商業銀行初貸200萬元（同日轉入其妹邱婉怡帳戶）、92年12月31日再初貸300萬元（同日轉入五強軟體科技有限公司帳戶，負責人為上訴人），此500萬元為92年12月底新借即初貸新增之債務，亦與嗣後94年4月25日邱舜五用以清償上訴人之94年1月19日及同年1月31日系爭貸款無涉。
上訴意旨謂上開之100萬元既屬前債清償而非贈與，自應就全部贈與金額中扣除後再為贈與稅之計算，被上訴人並未
將該等金額扣除計算贈與稅，即有未洽。原判決未論及此
，而為上訴人全部敗訴之判決，有理由與主文矛盾及判決
理由不備之違誤，亦不足採。
（四）原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，
業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說
明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，
與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之
情形。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不
採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權
行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨
，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由
，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 王 史 民