最高行政法院行政-TPAA,101,判,36,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第36號
上 訴 人 王文昌
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年8月3日
高雄高等行政法院100年度訴字第261號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人為新安東京海上產物保險股份有限公司（下稱新安東京公司）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人。
新安東京公司於民國（下同）97年度給付員工薪資所得計新臺幣（下同）38,135,983元，未依規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅額1,474,470元，是項應扣繳稅款之所得，公司員工已列入個人綜合所得稅結算申報，是免再責令上訴人補繳稅款及補報扣繳憑單，惟仍應按短漏扣繳稅額處以1倍之罰鍰計1,474,470元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第261號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人仍表不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準於97年3月5日修正前，按月給付之固定薪資應查表扣繳，但按月給付薪資
以外之非固定薪資，依薪資所得扣繳辦法第6條規定，應
視其是否合併於按月給付之薪資一次給付，若合併給付，
應與按月給付薪資合併查表扣繳；若非合併給付，則可按
給付金額之6%扣繳。
系爭業績獎金係上訴人按週依各員工業績計算後給付，為職務上或工作上之獎金，該業績獎金
非每月皆有領取、給付金額非固定且非合併於按月給付之
薪資一次給付，故上訴人依新安東京公司之佣金支付作業
辦法規定，於每次給付業績獎金時按給付金額之6%扣繳，與法無悖。
(二)、依97年3月5日修正後之薪資所得扣繳辦法、各類所得扣繳率標準及財政部97年5月16日台財稅字第09704525530號令釋（下稱財政部97年5月16日令釋），非每月給付之獎金、津貼、補助費及兼職所得等，仍按給付金額之6%扣繳，不須併入全月給付總額扣繳，故系爭業績獎金既非每月給
付薪資，則上訴人依上揭規定於給付時按給付金額之6%扣繳，並無違誤。
(三)、按「所得稅法第32條所稱職工之薪資，係指按期給付之固定酬勞，亦即通常之月薪，固不論盈虧，均須發給……。
」本院改制前60年判字第793號著有判例。
次按「全勤獎金既為員工每天按規定上班所發給之獎金；伙食津貼為對
於上班者所發給之福利，相當於誤餐費；載客（績效）獎
金又為激勵員工士氣，加強服務乘客，依競賽方法計分而
發給，參諸勞動基準法施行細則第10條第2款、第9款之規定，即非因工作而獲得之經常性給與……。」亦有最高法
院79年度台上字第242號民事判決可參。
新安東京公司業務人員是否能領取業績獎金係依其有否招攬保險業務而定
，並非每月皆有領取該業績獎金，該獎金給付金額亦非固
定，且該獎金未與每月固定性薪資併同給付，因此系爭業
績獎金應屬薪資受領人每月給付之薪資外所領取工作上或
職務上之非固定薪資或非每月給付之薪資，惟被上訴人認
定系爭業績獎金因定期計算給付，故屬固定薪資，顯與上
開判例及判決意旨相違。
(四)、又按行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋，違反行政法上義務之行為，限於出於故意或過失者，始
得處罰。又在稅捐秩序罰上，若因納稅義務人與稽徵機關
見解不同，致所負納稅義務有所不同，此時納稅義務人已
盡其注意義務，而無過失，不應處罰。上訴人既依相關扣
繳規定為扣繳之行為，即未違反行為時所得稅法第88條第1項所規定之義務，自不得依同法第114條第1款規定予以處罰，縱上訴人就本件扣繳之見解與被上訴人有所不同，
惟上訴人亦已依規定扣繳，自無故意或過失違反扣繳義務
，原處分顯與法相悖等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原
處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、新安東京公司高雄分公司按保險業務員保險業績給付獎金，業績獎金給付金額多寡，依該公司佣金支付作業辦法規
定，應按週依各員工業績計算後給付，確為公司每月應計
給付項目，應與當月給付之薪資合計併入全月給付總額辦
理扣繳，尚非97年3月5日修正前薪資所得扣繳辦法第6條所稱「非固定性薪資」及財政部97年5月16日令釋之「非每月給付之薪資」，應無給付時得按給付金額扣取6%稅款，免併入全月給付總額扣繳之適用。
(二)、系爭業績獎金係新安東京公司依業務員招攬保險業績按月給予之獎金、津貼等，其每月數額雖有不同，然按月給予
業績獎金等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方
式，為常態性計付給予方式，是保險業務員因工作而獲得
之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資，
與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補
助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付
，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、休假旅遊
補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，尚屬有別。因此
，該公司雖自行訂有佣金支付作業辦法，並按該辦法規定
每週核算員工招攬保險業務給付獎金，而與薪資每月15日給付日不同，惟其性質實為公司每月固定應給付之業績獎
金，即應依薪資所得扣繳辦法第4條第1項規定扣取稅款。
(三)、上訴人為扣繳義務人，卻疏於注意而未依規定辦理扣繳，致生短漏扣繳稅額之情事，縱非故意，亦難卸其應注意、
能注意而未注意之過失責任，自應依法論罰。又依財政部
98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌本件違章情節，因短扣
之稅額已超過20萬元，自應處1倍之罰鍰，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、新安東京公司高雄分公司係以保險業務員每週業績達到預期業績金額，再依公司規定之報酬支給標準，按週給予獎
金，其數額雖有不同，然按週給予業績金額，已形成每月
固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方
式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所
應給付，性質上即屬固定薪資，不因上訴人將薪資分散成
每週發放，且因績效不同發放金額不固定，即改變其固定
薪資之性質。此與非按月給付之薪資以外之職務上或工作
上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任
意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教
育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，
非逐月固定給與，性質並不相同。是以，新安東京公司高
雄分公司97年度給付其保險業務員之業績獎金，核屬按月給付之薪資，尚非97年3月5日修正前之薪資所得扣繳辦法第6條所稱非固定性薪資，亦非財政部97年5月16日令釋所指非每月給付之薪資，則該公司逕依非固定性薪資且非合
併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6%稅款，於法不合。
(二)、新安東京公司高雄分公司員工辦理97年度綜合所得稅結算申報，均已將是項應扣繳稅款之所得合併其當年度之綜合
所得申報並完納稅款，符合財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋（下稱財政部65年9月18日函釋）規定，是上訴人前開違章行為雖得免再責令補繳，惟仍應依所得稅法
第114條第1款規定處罰。
(三)、扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，上訴人於行為時既屬扣繳義務人，自負有繳納扣繳稅款之義務
，惟上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為，且上訴
人身為新安東京公司高雄分公司之負責人，對該公司於97年度給付系爭業績獎金等事實，自無不知之理，是上訴人
應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣，因無不
能注意情事，其疏未注意依規定扣繳稅款，自有過失，依
行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
則被上訴人依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按應
扣未扣稅款處以1倍之罰鍰計1,474,470元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴
人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款
，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金
、佣金、……執行業務者之報酬……。（第2項）本條各
類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院
核定。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義
務人如下：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、
執行業務報酬……，其扣繳義務人為機關、團體、學校之
責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人
及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳
各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵
機關查核；
並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款
規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外
，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於
限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑
單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款所明文。
次按「凡公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准
予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機
關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表，載明其
依所得稅法第17條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等事項。」
、「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有
無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規
定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分
別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表
未達起扣標準者，免予扣繳。」及「薪資受領人除按月給
付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費
等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付
者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；
其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6%。
薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6%。」
分別為薪資所得扣繳辦法第1條、第4條第1項及97年3月5日修正（刪除）前之薪資所得扣繳辦法第6條所明定。再按「
納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國
境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、
薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適
用之：(一)凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。
……(二)按全月給付總額扣取10%。」
及「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營
業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列二
種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：(一)按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。……(
二)按全月給付總額扣取6%。」
分別為97年3月5日修正前及後之各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款所規定。
查上揭行為時薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準之規
定均係行政院及財政部依據行為時所得稅法第88條第2項之授權規定，就薪資所得之扣繳率及扣繳辦法所訂定發布
之細節性及執行性之法規命令，核與所得稅法規定意旨無
違，自得援用。
復按「一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補
報扣繳憑單：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1倍之罰鍰。
……」及「一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，或納稅義務人已將
該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅
：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1倍之罰鍰。
……」分別為98年12月8日修正及100年5月27日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明文。且按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅
款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款
之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再
責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」及「核釋各類
所得扣繳率標準第2條第1項第1款有關薪資全月給付總額之補充規定：一、扣繳義務人給付薪資，應依97年3月5日修正發布各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，按全月給付總額扣繳。但獎金、津貼、補助費等非每月給付
之薪資及兼職所得，給付時得按其給付額扣取6%，免併入全月給付總額扣繳。二、每月薪資如採分次發放者，應按
全月給付數額之合計數，依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定扣繳稅額。三、每月薪資之給付日，如逢假
日而提前於假日前一上班日或延後至假日後一上班日給付
，致發生跨月給付者，該提前或延後給付之薪資得併入原
應給付日所屬月份之薪資計算應扣繳稅額，並於給付時依
法扣繳，免併入實際給付月份之薪資計算應扣繳稅額。四
、本令自97年3月7日起適用。」
分別為財政部65年9月18日函釋及97年5月16日令釋所明釋。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就新安東京公司
高雄分公司之保險業務員工作性質屬按績效計酬，保險業
務員雖因業績不同致取得之報酬不同，且該公司雖將保險
業務員之業績獎金分散成按週給付，但業績獎金已形成保
險業務員每月工作固定可取得之報酬，為該公司常態性按
月所應給付之對價，性質上屬固定薪資，而與非按月給付
之薪資以外之職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，
或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節
加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假
旅遊補助費、員工紅利等，性質並不相同。從而，新安東
京公司高雄分公司97年度給付予其保險業務員之系爭業績獎金，核屬按月給付之薪資，尚非97年3月5日修正（刪除）前之薪資所得扣繳辦法第6條所稱之非固定性薪資，亦
非財政部97年5月16日令釋所指之非每月給付之薪資，則該公司未依相關扣繳規定扣繳稅款，逕依非固定性薪資且
非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6%稅款，於法不合。新安東京公司高雄分公司給付系爭業績
獎金予其保險業務員，上訴人係該公司之負責人，為扣繳
義務人，且對於系爭業績獎金為該公司常態性按月所應給
付之對價，性質上屬固定薪資，自無不知之理，是上訴人
應注意、能注意、卻未注意依相關扣繳規定扣繳稅款，以
致短扣稅款，自有過失，雖經被上訴人查明其保險業務員
辦理97年度綜合所得稅結算申報，均已將系爭應扣繳稅款之所得併入97年度綜合所得總額申報繳稅，而依財政部65年9月18日函釋意旨，得免再責令上訴人補繳，惟仍應依行政罰法第7條第1項及所得稅法第114條第1款規定處罰。
則被上訴人依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，並參據98年12月8日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1
倍之罰鍰計1,474,470元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴
等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人
所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無
不合。
另100年5月27日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條規定部分，僅係將「納稅義務人已將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申
報繳稅」納入違章情形，而就本件違章情形之裁罰倍數仍
維持1倍，併此敘明。
(三)、又按「工資，乃勞工因工作而獲得之報酬，勞動基準法第2條第3款前段定有明文。
是工資實係勞工之勞力所得，為其勞動對價而給付之經常性給與。倘雇主為改善勞工生活
而給付非經常性給與；或為其單方之目的，給付具有勉勵
、恩惠性質之給與，即非為勞工之工作給付之對價，與勞
動契約上之經常性給與有別，應不得列入工資範圍之內。
」最高法院79年度台上字第242號著有判決。
經查，系爭業績獎金係屬新安東京公司之保險業務員招攬保險業務之
勞力所得，為其勞動對價而給付之經常性給與，核與一般
雇主為改善勞工生活而給付非經常性給與，或為其單方之
目的，給付具有勉勵、恩惠性質之給與，如全勤獎金、伙
食津貼、載客（績效）獎金等非為勞工之工作給付之對價
有別。系爭業績獎金既係經常性給與，而為固定薪資，且
新安東京公司之保險業務員已向該公司填報免稅額申報表
，載明其依所得稅法第17條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等
事項，有原處分卷附各保險業務員之免稅額申報表可稽，
是渠等已自行選定扣繳薪資方式，上訴人即應於每月給付
薪資（包括薪津及系爭業績獎金，參見原處分卷第180頁）時，按渠等有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得
扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全
月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。薪資所得
扣繳辦法及各類所得扣繳率辦法雖於97年3月5日修正，上訴人仍應按新安東京公司之保險業務員全月給付總額依薪
資所得扣繳辦法之規定扣繳之。是上訴意旨主張，系爭業
績獎金為非按月給付之職務上或工作上之獎金，給付金額
非固定，亦非合併於按月給付之薪資一次給付者，上訴人
依新安東京公司之佣金支付作業辦法規定，按週依各保險
業務員之業績計算後給付，並於每次給付業績獎金時按給
付金額6%扣繳，與法無悖。
原判決未探究系爭期間橫跨薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準97年3月5日修正前、後，僅以系爭業績獎金為常態性計付給與方式，逕認性
質上屬固定薪資，顯與最高法院79年度台上字第242號判決意旨相悖；原判決復未論究何謂固定薪資，遽謂上訴人
未依規定扣繳稅款，顯有判決不備理由之違法；且上訴人
依所得稅法第88條第1項規定，於給付系爭業績獎金時按給付金額6%扣繳，並無違反所得稅法第88條第1項規定之故意或過失，自不應受所得稅法第114條第1款規定之違章處罰，原判決逕認上訴人未依相關扣繳規定扣繳稅款，以
致短扣稅款，而有過失，自應受處罰等情，顯與行政罰法
第7條規定及司法院釋字第275號解釋未合云云，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其
歧異之法律見解指摘原判決之論斷或駁斥其主張之理由違
背法令，均難採信。
(四)、綜上所述，原判決以訴願決定及原處分（含復查決定）均無違誤，予以維持，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違
誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢
棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由
，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 莊 俊 亨