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最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第38號
上 訴 人 霖瀚股份有限公司
代 表 人 張枋霖
訴訟代理人 溫藝玲 律師
吳任偉 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月9日高雄高等行政法院100年度訴字第242號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）66,671元，被上訴人初查依臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）判決結果，以訴外人天億營造有限公司（下稱天億公司）95年度應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該款項截至97年底仍未受清償，遂核定上訴人97年度利息收入1,360,271元，除補徵應納稅額323,400元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計323,400元；
上訴人不服，申經復查，未獲變更；
提起訴願，亦遭決定駁回；
循序提起本件行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第242號判決（下稱原判決）駁回上訴人在原審之訴；
上訴人猶未甘服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）或發回原審法院重為審理。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於95年雖經嘉義地院以95年度重訴字第32號判決，對天億公司取得違約金25,872,000元之債權，及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息債權。
惟天億公司已無營運之實質及償債之能力，故系爭債權確實已無收現之可能性，依所得稅法第22條、商業會計法第10條第2項權責發生制之規定，及財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4段、第15段對「收入認列原則」之規定，以及財團法人會計研究發展基金會92年1月13日（92）基秘字第10號函釋內容，系爭債權屬「尚未實現」，不應列為「收入」。
㈡被上訴人於100年6月28日準備程序，已表示對天億公司沒有付款能力無爭執；
且被上訴人對上訴人95年度未分配盈餘申報所為之重核復查決定書，既已自承天億公司截至95年12月31日止，財務已瀕於破產，股東權益淨值已為負數，顯見系爭債權不具收現可能性，依權責發生制不應認列為收入。
㈢依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條但書規定，系爭債權為收現可能性無法合理確定之債權，應於可收現時以過期帳收入處理，詎被上訴人逕認上訴人應於當年度營利事業所得稅申報時認列為收入，實於法未合。
㈣上訴人雖形式上取得系爭債權，然天億公司於訴訟中即已停業，且已無償債能力，嗣後亦遭命令解散。
是上訴人對系爭債權，於經濟實質上並未取得利益，且未就經濟上利益為享受，故無因此收入而有所得產生，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所揭示之實質課稅原則，自不應對上訴人課稅。
被上訴人無視於系爭利息債權已無實現可能性之事實，即對上訴人核課，已有違實質課稅原則。
又被上訴人就系爭債權收現之可能性應負舉證責任，其未舉證系爭債權有收現之可能性即逕核定系爭債權有收入產生，顯違反稅捐稽徵法第12條之1第3項所揭示之舉證責任分配原則。
㈤上訴人於95、96年度之財務報表皆經會計師查核簽證，亦經會計師認定無收現之可能性而未列入財務報表收入項下，顯見系爭債權不具收現可能性而不應認列為收入甚明。
則上訴人本於會計師於財務報表中對權責發生制之專業判斷，斷無另於營利事業所得稅申報時再認知將系爭利息債權認列為收入之可能，是上訴人顯不具漏稅違章之主觀上過失，不該當漏稅罰之主觀要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠按在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。
上訴人徒以財務會計準則公報第32號第4段、第15段規定為詞，主張系爭債權依權責發生制，應屬未實現，委無可採。
㈡上訴人自判決確定之日起，對天億公司確定已發生違約金及遲延利息請求權，縱會計師依其專業判斷認其收現性不確定，亦與查核準則第27條但書所謂「無法確知之收入或收益」有間，且與不良債權不同，上訴人據以引用，容有誤解。
又系爭利息收入如同期經追償符合呆帳認列原則，仍得列為追償無著年度呆帳損失，尚不影響上訴人權益。
㈢財務會計上關於公司帳處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間，所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款明定已確定發生之債權得視為實際發生呆帳損失之要件及證明方法，上訴人無法且遲未提示符合呆帳損失之證明文件，因此稅務上仍未沖銷「應收帳款－天億公司損害賠償金」，被上訴人依權責發生之本質設算系爭應收利息收入，課徵營利事業所得稅，至屬灼然，然此處理亦造成營利事業稅後純益之財稅差異，是上訴人訴稱被上訴人於本件為歧異主張，要無可採。
㈣上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，短漏報其他收入－利息收入1,293,600元，核有漏稅額323,400元，有嘉義地院95年度重訴字第32號判決書、營利事業所得稅結算申報書等可稽，違章事證足堪認定，上訴人辦理營利事業所得稅結算申報時，應注意能注意，而不注意，縱非故意亦難謂無過失，被上訴人按所漏稅額酌情裁處1倍罰鍰323,400元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：兩造所爭執者厥為被上訴人核定上訴人97年度利息收入1,360,271元，而補徵營利事業所得稅稅額323,400元，並裁處罰鍰323,400元，是否合法？經查：㈠依所得稅法第22條第1項前段規定，公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採權責發生制。
而所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額（商業會計法第10條第2項參照），此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循。
查核準則第27條前段規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」
即係闡釋權責發生制之意旨。
因此，在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權）及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。
如前所述，依嘉義地院95年度重訴字第32號判決所載，天億公司應給付上訴人25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該判決業於95年11月21日確定在案，有判決書及判決確定證明書附原審卷足憑，而天億公司97年度未清償上訴人違約金，其利息債權即確定發生，依上開權責發生制之規定及原理，無論是否已現實取得現金，均屬上訴人該年度已實現之收入，自應列帳並申報營利事業所得稅。
被上訴人依嘉義地院判決之賠償金額，按週年利率5%核定上訴人97年度利息收入1,293,600元，洵屬有據。
上訴人主張天億公司已無償債能力，系爭債權確實已無收現可能性，依權責發生制，不應認列為收入云云，實屬誤解，不足採取。
㈡經查，上訴人97年度對天億公司所應收取之利息，屬已確定之收益，依權責發生制，無論是否已現實取得現金，均屬上訴人該年度已實現之收入，自應列帳，已如前述，至該利息債權若因期間屆滿逾2年，經催收後未經收取，或其他原因致不能收回者，依所得稅法第49條規定得視為實際發生呆帳損失，於發生當年度沖抵備抵呆帳，如有不足，得列為當年度損失。
是縱上訴人對天億公司之利息債權已無收現可能，上訴人自得依所得稅法第49條第5項規定列為呆帳損失，並提出查核準則第94條第5款、第6款規定之證明文件，惟上訴人並未提列呆帳損失亦未提示符合呆帳損失之證明文件，則被上訴人依權責發生制設算系爭應收利息收入發單補徵營利事業所得稅，並無不合。
上訴人主張天億公司自94年11月1日即為停業，且其95年12月31日資產負債表已顯示負債大於資產，顯見天億公司已不欲處理伊對上訴人之債務，且已無營運之實質、而明顯已無償債之能力，故系爭債權確實已無收現可能性而不應認列為收入云云，亦不足採。
㈢又被上訴人100年3月9日南區國稅法一字第1000054505號、第1000054506號重核復查決定，追減上訴人95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰，理由略以「三、查為使加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，於95年5月30日經總統令公布修正所得稅法第66條之9第2項，規定營利事業自94年度起，未分配盈餘之計算，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。
同法第4項則修正為營利事業之財務報表如經會計師查核簽證者，前揭第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
雖同項後段亦規定如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準，惟該調整更正數仍應符合財務會計之規範。
…五、惟查本件申請人95（96）年度財務會計報表係經會計師查核簽證，次查案外人天億公司截至95年12月31日止，財務已瀕於破產，股東權益淨值已為負數，是天億公司應給付申請人之違約金及至清償日之利息很有可能造成損失，依前揭財務會計準則公報規定，其損失應予認列，是原核定95（96）年度未分配盈餘短漏報稅後純益20,012,701（970,200）元，應予全數追減。
…」等語，有上開重核復查決定書附原審卷可憑，足見被上訴人係於核定未分配盈餘時追認上訴人財務上之呆帳損失，經此一加一減認上訴人無短漏報稅後純益，故追減上訴人95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰，上訴人訴稱被上訴人核定未分配盈餘時認系爭利息收入非屬確定，且其收現可能性亦為零，不應認列為收入，方追減上訴人95、96年度未分配盈餘及撤銷罰鍰云云，容有誤解，並不可採。
㈣再按，財政部94年2月5日台財稅第09404512350號函釋，係對資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性若無法合理確定者，得適用查核準則第27條但書之規定，惟上訴人對其上述債務人天億公司之債權，並非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，情節不同，自不得逕予援用。
是上訴人另主張系爭債權已不具收現之可能性，依查核準則第27條但書及上開財政部函釋之意旨，應屬特殊情形無法確知收入之收益者，而應於確知之年度以過期帳收入處理云云，亦不足採。
㈤上訴人雖又主張天億公司自94年11月即已停業，於95年12月31日之資產負債表亦顯示負債大於資產，其顯已無償債能力，上訴人已不可能收取系爭利息，被上訴人核定系爭債權為上訴人97年度利息收入，顯有違實質課稅原則；
被上訴人應就上訴人收取該項收入之可能性負舉證之責云云。
按所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
本件被上訴人依嘉義地院95年度重訴字第32號判決結果，以天億公司95年度應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該款項截至97年底仍未受清償，核認上訴人97年度有應收之利息收入1,293,600元，應認被上訴人就其課稅事實已盡其舉證責任，上訴人主張被上訴人應就上訴人收取該項收入之可能性負舉證之責云云，顯有誤會。
又公司組織之會計基礎採用權責發生制，乃所得稅法第22條第1項前段所明文規定，則稅捐機關核認已確定發生之債權為營利事業之收入，難謂違反實質課稅原則。
上訴人執此爭執被上訴人核定系爭債權為上訴人97年度利息收入，違反實質課稅原則云云，並不可採。
㈥末按營利事業所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。
本件上訴人於系爭年度既有系爭利息債權發生，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，惟上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，卻短漏報利息收入1,293,600元，核有漏稅額323,400元，有嘉義地院95年度重訴字第32號判決書、營利事業所得稅結算申報書等附原審卷可稽，違章事證明確，且其漏報行為縱無故意，亦有應注意能注意，而不注意之情事，亦難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。
從而被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰323,400元，經核亦無不合。
㈦綜上所述，上訴人之主張均不可採，則被上訴人核定上訴人97年度利息收入1,360,271元，除補徵應納稅額323,400元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計323,400元，並無不合；
復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；
上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；
並敘明本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。
五、本院查： 甲、補徵應納稅額323,400元部分：㈠按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」
「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第21條第1項、第22條第1項前段、第24條第1項前段及第110條第1項所明定。
次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
2、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
「呆帳損失：．．．5、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
（1）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
（2）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。
上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；
債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。
6、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……；
其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。
」為所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款、第6款所明定（第6款於98年9月14日修正為：前款呆帳損失之證明文件如下：⑴屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…⑹屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明）。
上訴人既為公司組織之營利事業，依上說明其所得稅之課徵，係採權責發生制，凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額。
㈡經查，上訴人與天億公司間簽訂工程契約，上訴人以天億公司違約為由訴請損害賠償，經嘉義地院判決天億公司應給付上訴人25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，且於95年11月21日確定乙節，為原判決所是認，復為兩造所不爭，則被上訴人據以認定上訴人97年度利息收入計1,360,271元（原申報利息收入66,671元加計漏報對天億公司系爭利息收入1,293,600元），自屬有據；
原判決以天億公司97年度未清償上訴人違約金，其利息債權即確定發生，依權責發生制之規定及原理，無論是否已現實取得現金，均屬上訴人該年度已實現之收入，自應列帳並申報營利事業所得稅，被上訴人核定上訴人97年度利息收入1,360,271元，補徵應納稅額323,400元，並無不合；
乃駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
另依財務會計準則公報第32號第1條規定，該號係適用於企業因銷售商品、提供勞務、將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金等交易事項產生之收入之會計處理準則，與本件係上訴人因法院之確定判決而取得之收入有別；
上訴人主張必須價款確定具有收現之可能性，方得認為收入已實現並已賺得，而應依權責發生制認列為收入，系爭利息債權不具收現可能性，即不得認列為收入，而非原判決所稱應認列為收入後再認列為呆帳損失，足見原判決於適用權責發生制下之收入認列原則有所違誤，而有適用所得稅法第22條、商業會計法第10條第2項規定不當，及不適用財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4段、第15段規定之違法云云，並無足採。
㈢又查核準則第27條固規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。
但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理」；
然本件上訴人未於系爭97年度之財務報表上，將系爭利息債權認列為收入，核與上開規定不符。
上訴人主張原判決未適用查核準則第27條但書規定將系爭債權以過期帳收入處理，有判決不適用法規之違法，並非可採。
再者，有所得即應課稅，上訴人既已取得系爭利息債權，依權責發生制，即應列帳，始符實質課稅原則。
依本院50年判字第26號判例意旨，營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，合於所得稅法第49條第5項第1款之壞帳損失者，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。
是主張依所得稅法第49條第5項第1款列為呆帳損失者，應提出查核準則第94條第6款第1目規定之證明文件，證明該債權於申報為呆帳年度時，已有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告或其他原因，致一部或全部不能收回之情事，始足當之；
惟上訴人並未提列呆帳損失亦未提示符合呆帳損失之證明文件，則被上訴人依權責發生制設算系爭應收利息收入發單補徵營利事業所得稅，並無不合，核與實質課稅原則無違。
上訴人主張原判決以公司組織之會計基礎採用權責發生制，即認本件無違實質課稅原則，有判決適用法規不當及理由不備之違法云云，委無可採。
㈣復按依法稅捐稽徵機關應舉證證明納稅義務人有課稅所得，至於免稅等優惠事項，有利於納稅義務人，依法即應由納稅義務人負舉證責任。
本件被上訴人依嘉義地院95年度重訴字第32號判決結果，以天億公司95年度應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該款項截至97年底仍未受清償，核認上訴人97年度對天億公司有應收之利息收入1,293,600元（25,872,000元×5%），應認被上訴人就其課稅事實已盡其舉證責任。
被上訴人既已證明上訴人有系爭利息債權之收入，上訴人茍欲將之以呆帳沖轉，自應證明該債權係屬呆帳，原判決此項見解無違舉證責任之分配法則。
上訴人主張原判決違反稅捐稽徵法第12條之1第3項所揭示舉證責任分配，而有判決適用法規不當之違法云云；
並非可採。
乙、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡本件上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入66,671元，被上訴人初查依嘉義地院判決結果，以訴外人天億公司95年度應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，且該款項截至97年底仍未受清償，遂核定上訴人97年度利息收入1,360,271元，除補徵應納稅額323,400元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計323,400元；
上訴人雖主張其已於97年度財務報表揭露系爭債權，且本於對會計師於財務報表中對權責發生制之專業判斷，斷無另於營利事業所得稅申報時再認知將系爭債權認列為收入之可能，上訴人顯不具漏稅違章之過失。
又上訴人雖嗣後於「稅務會計」上，將系爭債權認列為其他收入再沖轉呆帳損失，然乃於被上訴人告知上訴人其認為系爭債權有產生收入時，上訴人為免被上訴人裁罰而不得已之因應措施，此無損於申報時，上訴人因「財務會計」並無系爭債權認列收入之記載，而無於申報營利事業所得稅之「稅務會計」中認知系爭債權認列收入之可能，故上訴人並無應注意而能注意之情形，原判決顯有適用所得稅法第110條第1項規定之不當云云；
惟按所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。
如前所述，上訴人既依前揭嘉義地院之判決而確定於97年度取得系爭利息債權，依所得稅法第22條規定應於97年度認列系爭利息債權收入；
惟上訴人辦理系爭97年度營利事業所得稅結算申報時卻未為列報，乃其應注意能注意之事項，卻不注意，縱非故意亦難謂無過失。
被上訴人按漏稅額處1倍之罰鍰計323,400元，並無違誤。
上訴人仍執詞主張無違章之故意或過失，核屬對於原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，尚難採據。
六、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
上訴人述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 楊 子 鋒
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