最高行政法院行政-TPAA,101,判,42,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第42號
上 訴 人 王瑋琳
訴訟代理人 陳貴瑞
易昌運
楊盤江 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月28日臺中高等行政法院100年度訴字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國94及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲分別漏報其配偶郭子義取自綠洲特彩印刷廠股份有限公司（下稱綠洲公司）之營利所得新臺幣（下同）2,395,599元及2,766,502元，乃通報被上訴人所屬民權稽徵所歸課上訴人綜合所得總額4,646,525元及6,751,648元，補徵應納稅額562,609元及746,953元，並處罰鍰281,304元及373,476元。

上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

（一）本稅部分：成立宏順投資股份有限公司（下稱宏順公司）之主要目的為投資昇輝生物科技公司，而非買賣綠洲公司股票。

宏順公司向上訴人配偶購買綠洲公司股權23,821股，隨即於同日支付上訴人配偶價金1,667,470元，且同日共支付6,075,000元，已超過宏順公司之登記資本額，非被上訴人所稱之資本與買賣價金之差額，以其他應付款列帳。

宏順公司為厚實資本，迄今未分配現金股利於各股東，至99年10月28日止銀行存款達28,000,000元。

原處分將超過資本額之投資行為認定無效或虛偽，已逾稅務稽徵之法律範疇。

宏順公司迄今仍存續，每年度均依法依限辦理營利事業所得稅結算申報（含未分配盈餘加徵），並曾投資買賣其他公司股權，足徵系爭行為非所得稅法第66條之8例示之態樣。

被上訴人未審究公司經營之財務規劃，有違租稅中立原則。

況被上訴人前已依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，認定上訴人係以顯著不相當之代價讓與股票於宏順公司，竟又對於相同交易，推翻先前已確定之行政行為，顯違信賴保護原則、法安定性原則。

系爭行為至多為租稅遞延，並無逃漏或造成稅基之流失，故無所得稅法第66條之8之適用。

原處分未能具體說明何以屬形式上移轉而對上訴人調整課稅之依據與證據，已違課稅證據原則。

（二）罰鍰部分：系爭行為屬合法節稅，不應處罰；

縱認屬「稅捐規避」，惟稅捐規避因無違反誠實義務，不應課予漏稅罰，否則即違反行政罰法第4條處罰法定原則。

依所得稅法第43條之1與第66條之8調整之情形，因該2條文未有處罰之規定，且所得稅法第110條第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文，當不應援用所得稅法第110條處罰，本件無該當所得稅法第110條第1項之處罰要件。

被上訴人以司法院釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處上訴人漏稅罰之依據，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將實質課稅原則用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。

上訴人非出於故意或過失，且無逃漏稅意圖，依行政罰法第7條規定，因上訴人並無租稅規避之情事，亦無系爭股利所得應課稅賦減少或免除之結果，則本案既無補稅之問題，當亦不須處以上訴人罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：

（一）上訴人之配偶與其父郭献生、母、姐、弟等5人於綠洲公司9 4年1月21日發放股利前，於93年12月16日成立由其5人百分之百投資之宏順公司，並於同年月23日將所持有綠洲公司股份共計102,865股，以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元，惟宏順公司之登記資本額僅3,400,000元，而受讓綠洲公司股票時綠洲公司股票淨值為每股226元，上訴人之配偶等卻僅以每股120元轉讓與宏順公司，顯不合常規。

況宏順公司並無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳；

宏順公司於94年1月21日取得綠洲公司發放之股利後，始於同年4月4日以取得之綠洲公司發放之現金股利償付其他應付款，並無實際支付購買股權之價款。

可知上訴人之配偶等5人成立宏順公司，並綠洲公司股票移轉於宏順公司，將上訴人之配偶等應取得之營利所得，以繳納證券交易稅移轉予宏順公司，即得以規避上訴人之配偶等應繳納之高額個人綜合所得稅，顯係上訴人之配偶願將高額獲利之綠洲公司股票轉讓所隱藏之非法動機。

（二）被上訴人於95年9月間因上訴人之配偶等申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時調查證據不全，造成本件與查核贈與稅時認定事實不同；

96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，為查核贈與稅所無之新資料，該新資料非補徵贈與稅所依據之事實，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，無信賴保護原則之適用。

另已納贈與稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本案審究範圍。

（三）上訴人等因其配偶之父為綠洲公司負責人，明知公司經營政策，而故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。

至本院98年度判字第61號及第123號判決僅係個案，對本案無拘束力，上訴人對本件漏稅行為既有主觀可歸責之事由，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）上訴人配偶之父郭献生既為綠洲公司負責人，上訴人雖稱其家族僅持股綠洲公司11.95%，惟公司負責人代表公司及綜覽公司業務，對於該公司營業狀況及分配股息之情形應甚為了解。

93年間綠洲公司股票淨值為每股226元，上訴人配偶於93年12月23日以每股120元轉讓予宏順公司，已違常情；

又綠洲公司於93年間出售所有坐落臺中市○○路之土地，而宏順公司係上訴人配偶郭子義及其家族成員旋於93年12月16日所成立，依該公司93年12月9日、23日及24日之日記帳，該公司未實際支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳。

是上訴人家族成立宏順公司，並將所持有之綠洲公司股票出賣予宏順公司，將原應取得之綠洲公司之營利所得，僅以繳納證券交易稅之方式移轉予宏順公司，規避渠等應繳納之高額個人綜合所得稅。

至上訴人稱宏順公司向上訴人配偶購買綠洲公司股權23,821股，隨即於同日支付上訴人配偶價金1,667,470元等云，此與該公司之日記帳不相符，且上訴人未提出資金流程以實其說，又縱有其事，宏順公司係上訴人家族員百分之百投資成立，其支付上訴人配偶該股票買賣價款，亦屬內部分配問題，對於上訴人配偶藉外觀形式將綠洲公司股權移轉予宏順公司，而為自己規避個人綜合所得稅之情形，不生影響。

（二）所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別規定，自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題，上訴人主張其無所得，即無稅負，並無可取。

又本件被上訴人於95年9月間因上訴人配偶等申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同；

嗣因96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，為查核贈與稅所無之新資料，知悉系爭股權僅為形式上之移轉，而非實質上之買賣行為，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，上訴人尚無任何信賴國家行為之信賴基礎及信賴表現存在。

至被上訴人先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，則屬被上訴人是否應另行退稅之問題，尚難謂本件被上訴人有對上訴人重複課稅之情形。

（三）依所得稅法第66條之8之立法理由意旨，依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。

本件上訴人家族成立宏順公司，並以上開形式將系爭股權移轉予宏順公司，係屬有計畫之設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之宏順公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件。

至上訴人所引本院98年度判字第61、123號及95年度判字第2150號判決及法務部95年6月28日法律字第0950018449號函，並非判例，尚無拘束原審法院之效力，不得為上訴人免罰之論據等詞。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：

（一）所得稅法第66條之8係以「虛偽之安排」為其要件，而脫法行為與虛偽行為於概念上係相互排斥，則脫法行為必為真實行為，當無上開規定之適用，原判決適用所得稅法第66條之8有誤；

宏順公司係實在而具投資功能之合法公司，上訴人確實移轉股權而無規避之逃漏稅捐行為，況宏順公司未將盈餘分配，而選擇按所得稅法第66條之9選擇未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅亦為法所准許，本案僅具租稅遞延之效果，稅基並無流失，亦無同法第110條虛列費用、漏列收入情事。

（二）被上訴人率依所得稅法第66條之8，逕認合法之股票交易係虛偽安排而核課綜合所得稅，另方面卻按遺產及贈與稅法第5條第1項第2款就不對等代價讓售資產部分核課贈與稅，復對宏順公司未分配盈餘課徵10%營利事業所得稅，將造成三重重複課稅之現象，而宏順公司取得該稅基所分配股利，計入未分配盈餘，若將股利配予股東則須再課徵綜合所得稅，更形成四度重複課稅，有違憲法第19條及所得稅法第4條第1項第17款規定。

（三）原判決認上訴人將原應受分配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，其認定顯違租稅法律主義及所得稅法第4條之1規定，原審又認宏順公司未實際支付股權價款，亦與卷附相關事證不符，實有證據上理由矛盾之違法；

復就宏順公司迄99年10月28日止之28,000,000元銀行存款並不是非實際買賣之主張略而未論，亦有判決不備理由之違誤。

（四）況上訴人之配偶於93年度將原持有綠洲公司股票售予宏順公司部分，業經被上訴人所屬民權稽徵所函知上訴人之配偶視同贈與而核課贈與稅並申報完納在案，嗣後卻按所得稅法第66條之8及稅捐稽徵法第21條第2項作不當課徵，顯有違信賴保護原則、法令安定性原則及本院63年判字第558號判例。

（五）上訴人既未違法逃漏所得稅，僅合法享有租稅遞延效果，自無違所得稅法第110條規定，原判決採信被上訴人見解，以司法院釋字第420號解釋所得稅法第66條之8立法理由作為裁處上訴人漏稅罰依據，顯違反處罰法定主義，系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義，然原判決對上開主張均未敍明不予採認之理由，實屬判決不備理由之違誤等語。

六、本院查：

（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第66條之8及第110條第1項分別定有明文。

該第66條之8立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。

且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，非當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。

（二）經查本件上訴人之配偶郭子義暨其父郭献生、母、姐、弟等5人，有藉由將所持有綠洲公司之股權，移轉予其等轉投資之宏順公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人之配偶原應獲配自綠洲公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。

次按為配合實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。

則上訴人之配偶藉由上開非實質之買賣形式，將系爭綠洲公司股權移轉予宏順公司，不僅使上訴人之配偶原持有系爭綠洲公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得；

且宏順公司亦得透過上述修正後所得稅法第42條規定，使其因受讓綠洲公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅；

甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利無庸分配於其股東，而此一連串環環相扣之規劃行為，若非因兩稅合一實施而增修所得稅法第42條及第66條之9規定顯無由達成。

揆諸上開所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件自屬該條規範範圍甚明。

原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。

又本件上訴人之配偶將所有綠洲公司之股權，移轉予宏順公司，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自綠洲公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。

故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人之配偶所有之綠洲公司股權，於移轉為宏順公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之配偶之營利所得，依所得年度分別歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合。

再上訴人之配偶原應自綠洲公司受配而形式上以宏順公司名義受配之股利，因得藉由上述一連串如支付買受綠洲公司股權之價金或償付股東往來之形式，而實質上取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。

上訴人就系爭營利所得既有逃漏所得稅情事，且就此逃漏縱認無故意，亦有過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定，是原判決維持被上訴人所為本件裁罰處分，亦無不合。

上訴意旨仍執詞以宏順公司係實在而具投資功能之合法公司，上訴人之配偶確實移轉股權而無規避之逃漏稅捐行為，宏順公司未將盈餘分配予股東，而選擇按所得稅法第66條之9以未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅亦為法所准許，本案僅具租稅遞延之效果，稅基並無流失，亦無同法第110條虛列費用、漏列收入情事等云，指摘原判決適用所得稅法第66條之8及第110條有誤，核無可採。

（三）又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。

且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人配偶有另繳納不同稅目之證券交易稅或贈與稅（以不對等代價讓售資產）或致不同納稅主體之宏順公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之10營利事業所得稅而受影響，此部分即原判決所稱屬是否另為退稅之問題。

上訴人指摘被上訴人對於上訴人與宏順公司系爭股權之交易，已課徵證券交易稅，又曾認定該交易係贈與行為，並核課贈與稅在案，復對宏順公司未分配盈餘課徵10%營利事業所得稅，係重複課稅云云，顯有誤解。

（四）另查原判決已詳述系爭股票移轉，既係藉由移轉予上訴人配偶等百分之百轉投資之宏順公司，將上訴人配偶原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅行為，自應課以與未轉讓相同之稅捐，始符實質課稅及公平課稅原則之理由；

復就本件係被上訴人於上訴人配偶等申報證券交易稅行書面審查後，因當時未進行實體審查，致證據不全，認定事實不同，其後經查獲銀行資金、公司登記等相關資料，始知悉系爭股權移轉僅形式上之移轉，非實質上之買賣，故認上訴人涉逃漏綜合所得稅情事，乃屬稅捐稽徵法第21條第2項於課稅期間另行發現之稅捐，自應依法補徵，而無違信賴保護原則等情論述甚明；

且敍明上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，換為停徵所得稅之證券交易所得，核其情節乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，又被上訴人係以上訴人違反所得稅法第110條第1項作為本件罰鍰處分，並未以違反解釋或立法理由加以處罰，自無違反「處罰法定主義」等情，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規、適用不當或判決不備理由之違法。

至上訴人主張宏順公司迄99年10月28日止，尚有28,000,000元銀行存款云云，核與本件係就上訴人94、95年綜合所得稅之漏報補徵及罰鍰乙節無涉；

其餘上訴理由，無非復執業經原審論斷不採之陳詞再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反信賴保護原則、法令安定性原則、本院63年判字第558號判例意旨及處罰法定主義，均無可採。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 林 金 本
法官 陳 國 成

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 邱 彰 德