最高行政法院行政-TPAA,101,判,46,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第46號
上 訴 人 李國雄
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 許秀治

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺
北高等行政法院98年度訴字第1868號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人代表人原為陳文宗，嗣變更為邱政茂，再變更為吳自心，均已具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，應予允准。
二、緣上訴人所有坐落新北市新莊區（改制前為臺北縣新莊市○○○段795地號（下稱為系爭土地）、民安段854地號、臺北市○○區○○段○○段134-1地號、高雄市鳳山區（改制前為高雄縣鳳山市○○○○○○段123-8地號、123-25地號、123-38地號、屏東縣內埔鄉○○段962地號及花蓮縣花蓮市○○段1253地號等8筆土地，於民國92年1月間贈與系爭應稅土地些許應有部分及其餘公共設施保留地之大部分應有部分與其子李昱樞，再於同年3月4日以「共有物分割移轉」之方式，將公共設施保留地全部分歸上訴人，而將系爭應稅土地全部分歸其子李昱樞所有。
被上訴人認上訴人所為係規避贈與稅之安排，初查按系爭土地之公告現值，認定本次贈與金額為新臺幣（下同）48,485,600元，併計同年度前次贈與52,863,575元，核定92年度贈與總額為101,349,175元，應納稅額為15,986,971元。
上訴人不服，申經復查結果，以系爭土地上訴人於88年3月1日即與亞陸建設有限公司（下稱亞陸建設公司）簽訂合建契約，建屋出售，就上訴人於移轉登記予李昱樞前，已出售之51戶房屋所使用之土地，李昱樞於取得系爭土地所有權後，均已移轉登記予購屋客戶，該部分土地贈與日之公告現值為38,709,178元，應准自贈與總額中扣除；
又上訴人之子李昱樞移轉登記予購屋客戶繳納之土地增值稅共計2,251,421元，亦准予扣除，復查決定遂准予追減38,709,718元及追認扣除額2,251,421元，其餘部分則未獲准變更。
上訴人就復查決定關於贈與總額部分仍不服，提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：渠創設土地共有再予以分割，係為節省土地增值稅，雖該規避土地增值稅之行為確有不妥，惟所規避之土地增值稅業經臺北縣稅捐稽徵處（現改制為新北市地方稅務局）補徵在案；
且上訴人早於88年間即將系爭土地與訴外人亞陸建設公司簽訂合建契約，建屋出售，所有合約之簽訂及收款事宜，全係由上訴人處理，土地價款亦皆由上訴人收取，並無任何價款流入李昱樞帳戶，此有上訴人簽訂之土地預定買賣契約書共計62份可稽；
足證上訴人係借李昱樞之名辦理所有權移轉登記，以墊高系爭土地前次移轉現值，達到規避土地增值稅之目的，並無贈與系爭土地予李昱樞之意圖，而李昱樞亦未獲得任何受贈財產實益，即與遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定之課稅要件不符。
依司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人自應以實質事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，查明上訴人之子有無任何財產增加。
被上訴人所援引財政部92年4月9日台財稅字第09100456306號函釋，其指涉情節，與本件純為出售土地節省土地增值稅，上訴人之子並無任何受贈財產之情節截然不同，被上訴人自不得據以為課稅之處分。
復查及訴願決定皆未探究本件經濟上之實質意義，遽予核課贈與稅，應予以撤銷。
本件被上訴人於復查決定考量「贈與實益」，將92年3月4日（共有物分割登記日）前已由上訴人訂約出售部分，准自贈與總額中扣除，其餘部分即訂約在後者，視為贈與，被上訴人就形式上同一土地所有權移轉之事實認事用法，顯不一致，明顯違反司法院釋字第385號解釋，而有任意割裂適用之嫌；
聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
四、被上訴人則以：依民法第758條及土地法第43條規定意旨，本件系爭土地所有權既已移轉登記於上訴人之子李昱樞名下，李昱樞即取得該土地所有權，而可自由處分，要不能謂該土地仍為上訴人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。
上訴人雖主張其係基於「借名登記」之委任關係，藉共有物分割方式移轉系爭土地，以達節省土地增值稅之目的，其子李昱樞未從土地出售獲得任何金錢或資產，並非贈與等語。
惟查信託法業於85年1月26日公布，上訴人未依相關規定完成土地信託程序，並向稅捐稽徵機關申報財產信託及利益歸屬等資料，所稱「借名登記」，核不足採。
本件上訴人於92年間利用共有土地分割方式移轉應稅土地之所有權予其子李昱樞，與財政部65年9月7日台財稅第36067號及92年函釋所示利用免稅地取巧安排移轉其他應稅土地並無不同，其實質均與上訴人直接贈與應稅土地無異，是上訴人之主張，顯係推諉之詞。
被上訴人考量上訴人之子李昱樞實際受贈之實益，而將分割登記日前已由上訴人簽約出售予李如喻等50人（51間房屋）部分之土地公告現值計算價值合計38,709,718元，准自贈與總額中扣除，已係貫徹實質課稅精神，並非認事用法不一致，亦無違背司法院釋字第385號解釋意旨之情形，上訴人之主張，洵不可採等語。
聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決以：系爭土地原屬上訴人所有，於92年1月間贈與應有部分53/10000予李昱樞，再於92年3月4日以「共有物分割移轉」之方式，將應有部分9947/10000移轉予李昱樞，使李昱樞取得系爭土地之全部所有權。
原處分因而認上訴人係規避贈與稅之安排，追徵其贈與稅。
上訴人雖主張系爭土地，渠已與亞陸建設公司合建房屋出售，其中土地價款皆由上訴人收取，並存在上訴人銀行帳戶中，上訴人將系爭土地移轉登記與李昱樞，係屬借名登記，自始即無贈與李昱樞之意圖及財產移轉事實，李昱樞亦未獲得任何形式財產之受贈實益，其移轉顯與遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定之課稅要件不符，所規避者係土地增值稅，並非贈與稅，而土地增值稅渠業已全部繳清云云。
惟查上訴人於92年1月間贈與應有部分53/10000與李昱樞，至92年3月4日透過「共有物分割移轉」之方式，再移轉應有部分9947/10000，所有權全部變更為李昱樞，並由其獨立享有法律上之處分權，自堪認李昱樞有允受之實，而該當於「贈與」行為之客觀要件，自難謂未合致於「贈與」之法律效果。
則被上訴人以系爭土地登記謄本及異動索引查詢資料、分割共有物申請書等件，據以認定上訴人有透過「共有物分割移轉」之方式，無償移轉系爭土地所有權，客觀上已足能證明上訴人已有贈與李昱樞；
被上訴人對之課徵贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑，為其判斷基礎，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院按：「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產『無償給予他人』，經他人允受而生效力之行為。」
「贈與負負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」
遺產及贈與稅法第4條第2項、第21條分別定有明文。
則如土地之贈與人與受贈人約定，受贈人負有將受贈與之土地移轉登記予與贈與人訂約受讓贈與土地之人者，該項移轉登記義務應認係贈與契約所負之負擔，應自贈與額中扣除。
七、經查：㈠本件上訴人於92年1月間贈與系爭土地應有部分53/10000及其他7筆公共設施保留地大部分應有部分予其子李昱樞，再於同年3月4日至11日止，就前開8筆土地以「共有物分割移轉」之方式，將上開7筆公共設施保留地全部分歸上訴人，而將系爭應稅土地全部（含原贈與應有部分53/10000）分歸其子李昱樞。
被上訴人初查乃以上訴人將系爭土地應有部分9947/10000移轉登記與李昱樞，係屬規避贈與應稅土地之安排，依實質課稅原則，核定本次贈與金額為48,485,600元，併計同年度前次贈與52,863,575元，核定92年度贈與總額101,349,175元；
嗣申經復查結果，追減贈與總額38,709,718元及追認扣除額2,251,421元等情，為原審依法確定之事實，原審業於判決中詳述認定之理由，並說明上訴人所主張本件為「借名登記」為不可採，經核固無不合。
㈡惟上訴人就系爭土地與其他7筆土地為前述之「合併分割」前，已於88年3月1日提供系爭土地與亞陸建設有限公司訂約合建房屋分售，並於90年至92年間分別與承購戶訂約出售，嗣李昱樞於取得系爭土地後，即將上訴人所出售系爭土地之應有部分移轉登記與各承購戶，復查決定爰將李昱樞受贈與日（92年3月4日）前上訴人已出售與李如喻等50人（計51戶），且已於92年及93年間完成移轉登記部分，自贈與總額中扣除，此有復查決定書附於原處分卷可稽。
另依訴願卷內之訴願決定書所載，前開上訴人已出售土地部分之贈與金額，准自贈與總額中扣除，其理由係謂「考量李昱樞實際受贈之實益」，似認李昱樞於此際並無受贈實益。
至其真意究為上訴人與李昱樞之行為與贈與之要件不合；
抑李昱樞於受贈後因負有為上訴人履行移轉其出售土地應有部分與承購人之義務之負擔，而自贈與總額中扣除此負擔，致李昱樞無受贈實益，則未再予詳細敘明。
原審就此項法律上之理由，原應向被上訴人闡明，由被上訴人予以說明，始能正確認定事實及適用法律，乃原審漏未為之，即非無違誤。
㈢觀之上訴人於原審所提出之買賣契約書、上訴人收受買賣價款相關資料及土地登記謄本（見原審卷第72頁至第269頁），似可認本件上訴人於將系爭土地移轉與李昱樞後，繼續將其他8戶房地出售與承購戶（即以上訴人名義出售之總戶數為59戶），並將系爭土地之應有部分移轉與各該承購戶。
此與前開51戶之承購戶之買賣系爭土地應有部分，其出賣人為上訴人，履行所有權移轉登記義務之人為李昱樞之情形，似無何差別。
㈣上訴人於系爭土地移轉登記與李昱樞之前或於其後訂約出售系爭土地應有部分，二者之情形並無不同一節，苟屬非虛，則被上訴人就李昱樞受移轉系爭土地前上訴人出售土地部分，既認李昱樞無受贈實益，就李昱樞受移轉系爭土地後上訴人所出售之土地部分，則認李昱樞非無受贈實益，前後即生矛盾。
況若認本件上訴人將系爭土地移轉與李昱樞，係屬李昱樞有受贈實益之單純贈與，其後上訴人將系爭土地應有部分出售與承購戶，而由李昱樞負責履行移轉登記義務，又未認定李昱樞已自上訴人處取得對價，豈非認李昱樞於甫取得系爭土地所有權之際，又將與系爭土地價值相當之財產贈與上訴人。
若此，顯與常情有違，自非可採。
是應認原審所為與被上訴人相同之事實認定，非無違反論理法則、經驗法則。
㈤原審既認李昱樞係因受贈而取得系爭土地之所有權，其因而就系爭土地有完全之使用、收益及處分權，其後其將系爭土地之應有部分移轉與向上訴人購買系爭土地之人，上訴人因之對李昱樞之獲有受贈與利益加以爭執，原審原應就李昱樞負有此項土地移轉登記義務之產生原因加以調查。
苟上訴人、李昱樞與承購戶共同約定，李昱樞有代出賣人即上訴人履行出賣人之移轉登記義務，而此項義務又係因李昱樞受贈系爭土地而生之負擔，此部分價值似得依遺產及贈與稅法第21條規定，自贈與額中扣除，則李昱樞縱受有贈與，其所獲贈之財產價值若干，亦饒有調查之必要。
乃原審未就上訴人所提出之買賣契約及土地登記謄本加以調查系爭土地之出賣人為上訴人抑李昱樞；
及李昱樞之受贈金額何以無須扣除前述負擔並該項負擔之數額究係若干為調查及於理由內予以說明，即謂系爭土地係李昱樞出售與吳秋霜等59人（原判決第19頁第9行至第11行），經核其認定事實即有未憑證據之違法，亦有就依法應為調查之事項未為調查及理由不備之違法。
㈥基上所述，本件原處分認上訴人有此項贈與金額為48,485,600元之贈與，經核尚有未洽，訴願決定及原判決遞予維持，同有未合，上訴意旨指摘原判決違誤求為廢棄，為有理由，另因本件事實尚未臻明確，爰將本件予以廢棄並發回原審另為調查後重為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 林 金 本
法官 陳 國 成

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩