最高行政法院行政-TPAA,101,判,53,20120119,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第53號
上 訴 人 星裕國際股份有限公司
代 表 人 林彥男
訴訟代理人 許祺昌
李益甄 律師
蘇偉哲 律師（兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年9月8日
臺北高等行政法院99年度訴字第2475號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人民國96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱股東可扣抵稅額帳戶），列報期初餘額新臺幣（下同）34,379,953元、「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配予非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」20,997,899元及期末餘額70,334,127元，經被上訴人初查核定期初餘額34,379,959元、「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配予非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」11,007,078元、超額分配可扣抵稅額9,990,821元及期末餘額70,334,133元。
上訴人就核定期末餘額70,334,133元部分不服，申請復查，經被上訴人99年4月13日財北國稅法一字第0990204485號復查決定駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人將法無明文規定之超額分配稅額列為減除項目，與所得稅法第66條之4規定及憲法租稅法定原則意旨牴觸。
（二）上訴人可扣抵稅額帳戶發生錯誤之緣由，係因上訴人之被投資公司臺灣彪馬股份有限公司（下稱臺灣彪馬公司）重編報表所衍生之後續效應，並非因上訴人自臺灣彪馬公司所取得之股利憑單與股利通知書上所載可扣抵稅額有何不符，此與被上訴人所據之財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋（下稱財政部90年4月2日函釋）說明所據基礎案例事實不同，且該函釋以「差異數致投資之營利事業發生虛增獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額者」之要件，上訴人既無「虛增」可扣抵帳戶餘額情事，與財政部90年4月2日函釋說明所示要件不同，原處分不得直接逕予援用。
（三）財政部於本件訴訟進行中之100年6月9日作成台財稅字第10000061340號函（下稱財政部100年6月9日函釋），採用「補繳年度計入法」，仍與所得稅法建制及法理，尚有扞格，亦不可採。
蓋股東可扣抵稅額帳戶建制，為實施兩稅合一，將營利事業階段所繳納稅款，予以計入股東可扣抵稅額帳戶內，之後再隨股利或盈餘分配給股東，以扣抵股東之個人綜合所得稅，而實現「營利事業所得稅」與「個人綜合所得稅」合一之目標，故得計入股東可扣抵額帳戶內，須具有稅捐之性質者，始足當之。
所得稅法第114條之2第1項規定營利事業所應補繳之超額分配稅額，其目的在於彌補國庫損害，而非營利事業透過經營活動獲利後，無償支付國家給付，是與所得稅之本質有間，將營利事業補繳之超額分配稅額作為加項計入股東可扣抵稅額帳戶，與股東可扣抵稅額帳戶之建制法理有違。
又發生超額分配年度與補繳稅額年度可能橫跨數個年度，而自發生超額分配年度起，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額即為錯誤，如於補繳稅額之年度始進行更正，則發生超額分配年度及之後至補繳年度為止之各年度，具股東可扣抵稅額帳戶之餘額均屬錯誤，而無法核實反應股東可扣抵稅額帳戶之餘額。
（四）本件為撤銷之訴，原處分應否撤銷，應以原處分作成時是否合法為準，財政部雖發布解釋採「計入補繳稅額之方式」彌平上訴人因原處分所受損害，然在現行法制下，原處分既已造成上訴人權益無端受損，即應撤銷，尚無原處分現存之違法瑕疵得因修法而治癒之理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）財政部90年4月2日函釋就被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異作出解釋之處理原則，上訴人雖已補繳，然依所得稅法第66條之3時點計入之規定，仍不應更正上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，且財政部100年6月9日函釋亦認營利事業自補繳該超額之可扣抵稅額，並溯及適用該函釋發布日前補繳且尚未核課確定之事件，是本件應於上訴人補繳日之98年度計入股東可扣抵稅額帳戶。
（二）上訴人所引用之本院97年度判字第499號判決意旨，僅係個案判決，且其案情為營利事業辦理90年度股東可扣抵稅額帳戶申報，已自動補繳超額分配可扣抵稅額，與本件上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶，經被上訴人於98年3月3日核定有超額分配可扣抵稅額9,990,821元，並向上訴人補徵該超額分配可扣抵稅額，上訴人於98年6月11日補繳該筆稅額情節有異，兩者並不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為，上訴人已補繳營業稅，是否應依財政部100年6月9日函釋，以其補繳日之98年度計入股東可扣抵稅額帳戶或以超額分配發生之96年度為更正時期？（一）上訴人雖主張財政部100年6月9日函釋採用「補繳年度計入法」不符所得稅法股東可扣抵稅額建制法理，應仍以「超額分配年度更正法」處理，因所得稅法第114條之2第1項責令補繳超額分配，為彌補國庫損失，不屬所得稅本質規定等語。
惟股東可扣抵稅額帳戶變動明細之申報，是為核算當年度「可扣抵稅額帳戶」結餘，將營利事業所得稅額置入帳戶內，且採取「存量」累計觀點，當營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除，此帳戶餘額多寡，代表營利事業所得稅額尚有多少可供股東扣抵。
上述「存量」依上開所得稅法規定為年度概念，營利事業在申報時應說明當年度「期初餘額」加「計入合計」減「減除合計（其中包含「股東可扣抵稅額」）」尚有多少存量，即「期末餘額」。
惟稅捐機關核定時，須考量有無超額分配「股東可扣抵稅額」，若有超額分配，應於計算餘額時予以扣除。
因股東可扣抵稅額帳戶，係年度申報，應係前後期無縫銜接，現實上，無隨時結算概念，既為年度結算，則稅捐機關根據當年度營利事業申報而依上開所得稅法規定核定，係反應當年度之真實發生情形，並無不當。
嗣後營利事業雖以往年度發生超額分配可扣抵稅額而自動補繳，亦因非發生於超額分配年度內，故不應更正超額分配年度股東可扣抵稅額帳戶。
又所得稅法第114條之2第1項規定：「營利事業有下列各款情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配處以1倍以下之罰鍰：違反第66條之2第2項……虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。
……」，依此，該規定係就短計股東可扣抵稅額等要求營利事業補繳，其為承接股東可扣抵稅額之效果規定，相關之構成要件仍以所得稅法第66條之1以下規定為主，故第114條之2所定不僅彌補國庫損失，亦係對短計股東可扣抵稅額之調整，準此，財政部100年6月9日函釋以補繳年度計入該帳戶，並無不妥。
上訴人上開主張，尚不可採。
（二）上訴人雖另主張本件為撤銷之訴，原處分應否撤銷，應以原處分作成時是否合法為準，財政部雖發布100年6月9日函釋，然原處分已造成上訴人權益無端受損，即應撤銷，無原處分現存之違法瑕疵因修法而治癒之理云云。
惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
，稅捐稽徵法第1條之1著有規定。
查本件上訴人於96年度申報時，當然不會列計超額分配，而係被上訴人核定時確認「上訴人不應分配這樣多」，致發生「超額分配」，既有超額分配，核定時自應予扣除，始能反映營利事業真實可供分配之可扣抵稅額。
另依本件實際已分配股東可扣抵稅額為20,997,899元，經核定應分配股東可扣抵稅額為11,007,078元，所以計算上必然有超額分配可扣抵稅額9,990,821元，被上訴人核定登載超額分配可扣抵稅額9,990,821元，僅屬反映當年度真實情形，並無不合。
又上訴人並非於96年度內補繳，則其請求更正96年度可扣抵稅額餘額，自無可准許。
另按財政部90年4月2日函釋「……營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
，被上訴人本無須再更正股東可扣抵稅額餘額，惟財政部100年6月9日函釋以「營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣稅額帳戶餘額。
……」，故被上訴人依新函釋意旨處理，係對上訴人有利，自有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。
上訴人此部分主張，亦不足採。
綜上所述，被上訴人原核定上訴人「可扣抵稅額帳戶期末餘額70,334,133元」，係反映當年度真實情形，並無違誤。
上訴人訴請撤銷原處分，為無理由，不應准許等語，資為其判斷之論據。
五、本院按：（一）所得稅法第66條之3規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。
二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。
三、87年度或以後年度持有發票日在中華民國98年12月31日以前之短期票券之利息所得扣繳稅款，按持有期間計算之稅額。
四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額。
五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。
但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。
六、其他經財政部核定之項目及金額。
（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、……六、前項第6款規定之情形，由財政部以命令定之。
（第3項）營利事業之下列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、依第98條之1規定扣繳之營利事業所得稅。
二、以受託人身分經營信託業務所繳納之營利事業所得稅及獲配股利或盈餘之可扣抵稅額。
三、改變為應設股東可扣抵稅額帳戶前所繳納之營利事業所得稅。
四、繳納屬86年度或以前年度之營利事業所得稅。
五、繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。」
；
第66條之4條第1項第1款、第2項第1款規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。
……營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰一、前項第1款規定之情形，為分配日。
……」。
（二）上訴人對於被上訴人於本件96年度超額分配可扣抵稅額補稅事件，認定其分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵稅額有溢分配，致超額分配股東可扣抵稅額9,990,821元，並已於98年6月11日予以補稅一節，並不爭執，其爭執在被上訴人核定其96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱申報表），應將超額分配可扣抵稅額9,990,821元列為加項或不應減除。
惟查：（1）股東可扣抵稅額帳戶係在兩稅合一制實行後，營利事業用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，且其具有延續性，是其正確性應予確保。
依上引所得稅法第66條之3第1項、第2項明定應計入股東可扣抵稅額帳戶內之項目，及應計入之時點，並於同條第3項將非屬營利事業所得稅性質之稅額明文排除計入帳戶（見該條立法理由）；
另於同法第66條之4第1項、第2項規定應自帳戶內減除之項目及應減除之時點。
營利事業因超額分配可扣抵稅額衍生之補繳稅款，性質上係為股東個人繳其不應扣抵而扣抵之所得稅，並非屬營利事業本身應納之稅額，應屬第66條之3第3項不得計入的範疇。
又申報表之申報，依所得稅法第71條之規定，係在翌年之5月31日截止，稽徵機關之核定又晚於申報日，故所補稅額必在核定之後，縱認該筆稅額應予計入，依所得稅法第66條之3第2項之計入日期規定，亦無法於當年度之申報表上計入。
（2）另系爭已經上訴人超額分配之可扣抵稅額9,990,821元，性質上係屬第66條之4第1項第1款規定應予扣除之「分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，故除經被上訴人依法計算應分配之可扣抵稅額11,007,078元應予減除以外，已經超額分配之9,990,821元可扣抵稅額，自應予以一併減除。
原審認定有超額分配可扣抵稅額時，應於計算餘額予以扣除，核與所得稅法第66條之3第1項第1款、第114條之2及同法施行細則第48條之7等規定意旨均無不合。
故上訴意旨仍執：股東可扣抵稅額帳戶固採存量設計，然依所得稅法第66條之3第1項第1款及同法施行細則第48條之7之規定，被上訴人仍不得減除超額分配之股東可扣抵稅額。
且營利事業超額分配造成之影響，被上訴人應依所得稅法第114條之2以命上訴人補繳之方式處理，殆無於上訴人股東可扣抵稅額帳戶中先行扣除之法文依據，原處分就此自有違法不當，然原判決竟予支持，顯有適用所得稅法第66條之3第1項第1款、第114條之2及同法施行細則第48條之7之不當之違誤云云，依上開說明，無非係其主觀上歧異法律見解，尚難以此謂原判決有適用法規錯誤之違背法令。
（三）次查財政部100年6月9日函釋，就「營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者」，其股東可扣抵稅額帳戶之辦理釋明其準則：「……㈡營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.、……3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。
㈢營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。」
，係基於國庫總量理論之概念，認原已繳納之稅款（股東可扣抵稅額帳戶之餘額）乃營利事業所繳納，而非虛增，而超額分配予股東抵繳綜合所得稅之稅額，亦係早已存入國庫未有虛增的稅款，故營利事業再予補繳超額分配稅款，應予放寬計入股東可扣抵稅額，而計入日期則為補繳日。
自此，此筆超額分配之稅款計入股東可扣抵稅額帳戶及計入日期，其依據為所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款。
故本件雖屬訴訟中尚未確定之事件，惟依此函釋適用所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款之結果，故應將超額分配之可扣抵稅額9,990,821元計入帳戶，並應於補繳年度列入。
經查原審認定有超額分配可扣抵稅額時，應於計算餘額予以扣除，核與所得稅法第66條之3第1項第1款、第114條之2及同法施行細則第48條之7等規定意旨均無不合，已詳如上述，故上引財政部100年6月9日函釋就此部分之函釋與母法規定意旨相符，自得適用。
另查財政部90年4月2日函釋認為自動補繳之稅額，不得再計入其股東可扣繳稅款戶餘額，財政部100年6月9日函釋已放寬得於補繳年度計入，足認財政部100年6月9日此部分函釋有利於納稅義務人，故原判決以此部分爭點，被上訴人依新函釋意旨處理，係對上訴人有利，自有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，亦無不合。
上訴意旨猶以：財政部100年6月9日函釋與兩稅合一制之精神不符，法理上亦有未洽，原判決據以作為裁判基礎，亦有適用所得稅法第66條之3及第114條之2不當之誤，應予廢棄。
又本件為撤銷訴訟，原處分是否合法，應以原處分作成時之事實及法律狀態為依據，嗣後發布之新函釋尚不能治癒原處分之瑕疵。
而依原處分作成之法律狀態，確實造成「國庫一個損害，上訴人兩次填補」之不公平現象，未符所得稅法之立法意旨，自應予撤銷，然原判決卻依嗣後發布之財政部100年6月9日函釋駁回上訴人之訴，自有判決適用法令不當之違背法令等語，求為判決廢棄原判決，揆諸上開說明，尚屬誤解而無足取。
（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 彭 秀 玲