最高行政法院行政-TPAA,101,判,54,20120119,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第54號
上 訴 人 力晶科技股份有限公司
代 表 人 黃崇仁
訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
張憲瑋 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年8月25日臺
北高等行政法院99年度訴字第2385號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人（原名：力晶半導體股份有限公司，99年6月7日變更登記為力晶科技股份有限公司）民國96年11-12月及97年11-12月營業稅申報，係採「比例扣抵法」計算進項稅額不得扣抵比例，調整營業稅額。
嗣於99年3月25日、3月26日及4月8日檢附相關資料，主張符合兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）第8條之1規定及財政部99年3月29日台財稅字第09904501540號函釋（下稱財政部99年3月29日函釋）意旨，申請更正96年11-12月及97年11-12月兼營營業人營業稅額計算方法改採「直接扣抵法」計算調整營業稅額，溢繳之營業稅額96年11-12月新臺幣（下同）14,714,633元、97年11-12月28,162,978元轉列為留抵稅額。
案經被上訴人審理結果，以99年5月12日北區國稅竹市三字第0990002632號函復（下稱原處分）略以，經查尚無95年12月21日修正兼營計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3適用，否准其申請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依財政部78年5月22日台財稅字第780651695號函，上訴人爰於96年最後一期及97年最後一期營業稅申報書，分別將96年及97年全年股利收入，納入申報並計算應納稅額。
再依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函（下稱財政部95年12月21日函釋）、99年3月24日所發布之新聞稿及財政部99年3月29日函釋對於「兼營計算辦法」修正後之因應解釋，只要在99年3月29日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，被上訴人應准改採直接扣抵法計算調整稅額。
㈡稅捐稽徵法第28條第1項係同法第21條核課期間之衡平規定，依本院93年度判字第783號判決，僅經復查程序而確定之稅務案件，並不能排除稅捐稽徵法第28條之請求權，更遑論完全未經稽徵機關處分之案件。
本件訴願決定引用本院89年度判字第2678號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第1509號判決，認定申報繳納營業稅後未於30日內申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定案件，而無財政部99年3月29日函釋之適用，顯係無法律而限制納稅義務人之權益。
且訴願決定所引用之財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋（下稱財政部97年1月30日函釋）既未依行政程序法第160條第2項於政府公報上刊登，該函釋亦無任何法令依據，乃違反租稅法律主義。
㈢本件營業稅之核課期間應為5年，亦即在上訴人申報營業稅後，不會接到被上訴人任何核定通知書，故無從起算法定之救濟期間，但在5年核課期間內，被上訴人得隨時對發現應徵之稅捐對上訴人核定補徵稅款，是以此類案件，即應回歸稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1項之規定，以符行政程序法第117條及第128條之規範意旨。
本件被上訴人及訴願決定，逕以上訴人系爭營業稅於原申報之日起30日內未更正、退稅及表示不服即屬已確定案件之無法律依據之認定，率予否准上訴人得適用該財政部99年3月29日函釋，被上訴人原處分及訴願決定實不衡平亦不合理。
㈣稅捐稽徵法第28條第1項「自行適用法令錯誤」文義，必然包括選擇法令對其有利之規定，納稅義務人誤適用對其不利之規定，此乃自行適用法令錯誤之文義核心範圍。
況遍查法令亦無排除此類狀況適用稅捐稽徵法第28條第1項之明文，原處分及訴願決定確有適用上開規定不當之違法。
㈤依財政部99年3月24日所發布之新聞稿及上訴人向發布99年3月29日函釋時之財政部賦稅署科長（現已調任其他單位）取得之口頭確認，財政部99年3月29日函釋不可能僅係指申報後30日內有辦理更正之案件。
㈥參酌與本案相類似之財政部台財訴字第09900098970號訴願決定，其認定未更正申報卻仍得適用財政部99年3月29日函釋，改採直接扣抵法。
況依本件訴願決定之見解，兼營營業人原申報營業稅時，若已誠實申報而未有短報收入，將不如原先未誠實申報而後更正或被查獲者反可改為採用直接扣抵法，不啻對誠實申報納稅營業人之一種懲罰，嚴重違反租稅公平之原則。
㈦遍查相關法令，均未見有任何營業人申報繳納營業稅後未於30日內申請更正、退稅或表示不服即屬「已核課確定案件」之規定。
被上訴人如此之認定實違反租稅法定主義。
縱認本件屬「已核課確定之案件」，參照本院90年度判字第231號判決，仍無礙於稅捐稽徵法第28條之請求權。
且依財政部92年1月28日台財稅字第0910456528號函（下稱財政部92年1月28日函釋）之意旨，本件上訴人嗣後申請更正改採有利之直接扣抵法申報計算並申請該溢繳稅額轉列為留抵稅額，按前揭函釋之法理自應得依法申請更正。
再依97年10月16日台財稅字第09704544480號函（下稱財政部97年10月16日函釋）之意旨，本件上訴人系爭更正申報改採直接扣抵法，依舉重以明輕之理，亦無予以否准之理。
故而被上訴人實違反租稅公平原則。
㈧100年1月26日增訂公布之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第42條之1，係針對修法前稽徵機關未有「核定稅額之行為」及「何時屬核課確定問題」之爭議而設。
新法意旨不過係重申行政程序法第117條及第128條行政處分何時「確定」之意旨。
被上訴人顯未檢討修正前之法律適用，非基於法律而自行限制納稅義務人權益，顯違反租稅法律主義等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定；
命被上訴人就上訴人99年3月25日（97年11－12月部分）、26日（96年11－12月部分）二申請案，分別作成准許上訴人就96年11－12月溢繳營業稅款，計14,714,633元、97年11－12月溢繳營業稅款計28,162,978元部分，轉列為留抵稅額之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依本院89年度判字第2678號判決、91年度判字第85號判決、臺北高等行政法院97年度訴字第1509號判決之意旨及財政部97年1月30日函釋。
本件上訴人自動報繳後，並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定案件，應無財政部99年3月29日函釋適用。
㈡參據本院91年度判字第85號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第480號判決等意旨。
兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布後，上訴人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業稅均為適法，應無稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，要不能執此主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求更正留抵所謂溢繳稅款。
㈢本件係屬已核課確定之案件，行政機關不得再為變更。
又上訴人引述之他案訴願決定，仍應以財政部97年1月30日函釋及97年4月3日台財稅字第09600533320號函釋，認定「自動補報補繳營業稅案件，於稽徵機關收件之次日30日內申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者」、「未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額」、「短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額」等情形，始為本件「未核課確定案件」。
㈣上訴人所援引財政部92年1月28日及97年10月16日函釋，均非與本件營業稅法之兼營計算辦法之稽徵程序有涉。
本件若援引所得稅法施行細則第25條及財政部81年2月11日台財稅字第801799973號號函釋，營業人以比例扣抵法計算者，於其申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用直接扣抵法。
㈤100年1月26日增訂公布之營業稅法第42條之1，於本件因法律不溯既往原則，並未適用，故本件不屬「未核課確定之各年度案件」。
且稅捐稽徵法第21條之核課期間與核定處分之確定無涉。
㈥末按前揭所述財政部相關函釋皆得於財政部稅制委員會網站「各稅法令檢索系統」內查詢。
且上訴人係委託專業會計人員，應明知相關法規，上訴人主張相關法規未對社會大眾公開，顯有前後矛盾等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：兩造之爭點為：上訴人96年11-12月及97年11-12月營業稅，原依兼營計算辦法規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，上訴人得否依財政部95年12月21日函釋主張改採直接扣抵法計算調整上開年度營業稅應納稅額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求轉列為留抵稅額？㈠95年12月21日修正施行之兼營計算辦法第8條之1第1項，係在賦予兼營營業人得採用直接扣抵法之權利，而非刪除比例扣抵法。
而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，則本件上訴人既已選擇比例扣抵法，嗣後即不得再請求改以直接扣抵法計算調整前揭已確定之營業稅額，此與納稅義務人因其申報內容與事實不符，嗣後得向稅捐機關請求更正之情形不同。
又上訴人96年11-12月及97年11-12月營業稅申報，均依「兼營計算辦法」規定，選擇採「比例扣抵法」計算調整報繳當年度最後一期之營業稅額，其原申報96年及97年度最後一期營業稅，應退稅額分別為232,190,301元及143,639,366元，原處分機關於97年2月13日及98年2月12日如數核定退稅，上訴人業於97年2月15日及98年2月16日兌領；
而上訴人未曾依稅捐稽徵法第17條或第35條，向被上訴人申請更正、退稅或表示不服，自屬已確定案件。
且上訴人依前揭法令選擇以比例扣抵法計算調整稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤而溢繳稅款有別（本院89年度判字第2678號判決意旨參照）。
上訴人主張其依比例扣抵法申報繳納營業稅後，嗣再提出較有利之直接扣抵法申請退稅，被上訴人消極未適用應適用之法令，乃屬適用法令錯誤之一種型態，其於核課期間5年內申請退稅，自符合稅捐稽徵法第28條第1項規定云云，尚非可採。
㈡依本院100年度判字第400號判決意旨，最新之實務見解，仍認營業稅之繳納採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅通知書，即屬已核課確定事件。
上訴人主張其系爭年度之營業稅案件均未逾5年核課期間，屬未確定之案件，依照財政部95年12月21日函釋規定，可直接適用直接扣抵法云云，係將核課確定與核課期間混為一談，依上開判決說明，自不可採。
㈢依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函、財政部99年3月29日函，兼營計算辦法第8條之1僅適用於尚未核課確定之案件。
而非謂原已採用比例扣抵法報繳營業稅者不問確定與否，因上開財政部函釋規定，即當然得申請變更以直接扣抵法計算調整其已確定之營業稅應納稅額。
上訴人認其系爭年度營業稅未確定，得改採直接扣抵法，尚不可採。
㈣另100年1月26日增訂公布之營業稅法第42條之1，並無溯及適用規定，自不能以此新增訂規定適用於之前已核課確定之稅務案件。
上訴人96年11-12月及97年11-12月營業稅，分別於97年1月11日及98年1月12日申報，經被上訴人於97年2月13日及98年2月12日核定退稅，且經上訴人兌領，已如前述，就上開期間營業稅已核課確定，顯然不得再適用新增訂規定。
上訴人此部分主張，並不可採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決援引本院100年度判字第400號判決，認定營業稅之繳納採報繳，並無核定通知書，營業人於申報納稅後如未獲退、補稅通知書，即屬已核課確定事件。
然人民之申報無法與行政處分等同，且依行為時營業稅法第43條、稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1、2項，營業稅之報繳並非「永無」核定通知書，稽徵機關仍得依職權調查核定。
且如此見解亦違背行政程序法第92條第1項及第110條之規定，從而原判決有行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令。
㈡原判決認定上訴人未於申報後30日內申請更正、復查即屬核課確定。
然營業稅法第35條並未賦予如此之效力，如此之見解實違背行政程序法第117條及第128條之規範意旨。
且縱核課處分已為確定，仍無礙於稅捐稽徵法第28條之適用，原判決竟於無法令依據下增加該條適用之限制。
故原判決乃與租稅法律主義、法律保留原則及釋字第371號意旨有悖。
㈢依原判決所持之見解，納稅人因誠實申報繳納甚或溢報溢繳營業稅額，而未受行政機關任何處分即無從提起行政救濟，無法申請改依直接扣抵法扣抵；
有短、漏報或其他違章情形之納稅義務人因受有行政處分，其因進行行政救濟反可申請，顯違背司法院釋字第496號及第607號解釋所揭櫫之租稅公平原則。
㈣原判決援引民法選擇之債的觀念，未慮及公法關係之確定應與基於私法自治的民事法律關係有別。
依財政部財政部95年12月21日函釋、99年3月24日所發布之新聞稿及財政部99年3月29日函釋，應認財政部有意放寬選擇更正之期限。
原判決乃有未適用財政部99年3月29日函釋之違法。
㈤原判決未敘明法律規定既賦予納稅義務人選擇比例扣抵法或直接扣抵法之權，非謂其一經選擇後仍可隨時申請變更之情事，與納稅義務人因其申報內容與事實不符嗣後得向稅捐機關請求更正之情形「不同」係指「何種不同」？原判決又認定本件無稅捐稽徵法第28條之適用，然所謂「自行適用法令錯誤」之文義必然包含納稅義務人誤適用對其不利之規定，此乃自行適用法令錯誤之文義核心範圍。
故此，原判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款之判決理由不備之違法。
㈥稅捐稽徵法第28條係賦予納稅義務人「公法上不當得利返還請求權」，只要納稅義務人有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，即得於5年內請求返還。
原判決割裂適用稅捐稽徵法第28條及兼營計算辦法第8條之1第1項的規定，顯違背司法院釋字第385號意旨，以致有適用稅捐稽徵法第28條不當之違法。
㈦參財政部92年1月28日函釋、97年10月16日函釋，核課期間內仍可依稅捐稽徵法第28條申請稽徵機關重行核算或按更正程序處理。
原判決引用本院89年度判字第2678號判決意旨，否准上訴人依稅捐稽徵法第28條申請更正，乃違背租稅公平原則。
㈧100年1月26日增訂公布之營業稅法第42條之1，不過係重申營業稅申報核定之具體行政行為適用行政程序法之相關規定，為確認性之立法。
原判決置行政程序法之相關規定為無物，違反租稅法律主義等語，為此請求將原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
六、本院查：
㈠按營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」
而財政部依此規定授權訂定之兼營計算辦法第7條第1項前段規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，…」；
又上開辦法第8條之1第1項原規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。
但核准後3年內不得申請變更。」
嗣於94年11月8日修正為：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。
但核准後3年內不得申請變更。」
再於95年12月21日修正為：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。
但經採用後3年內不得變更。」
（依同辦法第9條，此修正條文自發布日施行，則依中央法規標準法第13條規定，應自其發布日第3日即同年月23日生效），由上述第8條之1第1項規定之歷次修正內容觀之，該條項僅係放寬得採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額之條件，將原定「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」之限制予以刪除，然就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度，則未改變。
足見上開95年12月21日修正公布之兼營計算辦法第8條之1第1項之規範目的，係在放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，容許簿帳記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，得採用直接扣抵法以真實反應進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額，俾使稅制更趨公平合理。
故上開辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，於選擇後如經核課確定，即不容其恣意變更，以維護法秩序之安定。
㈡次按財政部95年12月21日函釋謂：「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」
及財政部99年3月29日函釋謂：「一、本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。
二、兼營營業人於本令發布日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文規定改採直接扣抵法計算調整稅額。」
均僅係准許95年12月21日修正公布之兼營計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3適用於「未核課確定之案件」，而非泛指稅捐稽徵法第21條第1項所規定之核課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。
且依行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；
書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。」
第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；
書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」
可知行政處分對外發生效力之方式不以發出書面為限。
本件上訴人96年11-12月及97年11-12月營業稅申報，分別於97年1月11日及98年1月12日申報，均依「兼營計算辦法」規定，選擇採「比例扣抵法」計算調整申報當年度最後一期之營業稅額，其原申報96年及97年度最後一期營業稅，應退稅額分別為232,190,301元及143,639,366元，既經被上訴人於97年2月13日及98年2月12日如數核定退稅，上訴人業於97年2月15日及98年2月16日兌領完畢，有被上訴人提出之營業人銷售額與稅額申報書及退稅電腦紀錄可稽（參見原審卷第213-216頁），上訴人就此並未爭執，則縱使被上訴人未另外作成核定通知書以為送達，上訴人亦已於兌領退稅款時知悉該核定內容而對其發生效力，而上訴人未曾於法定救濟期間內，對該核定稅捐處分申請復查，或為其他不服之意思表示，自屬已確定案件。
其遲至99年3月25日、3月26日及4月8日（自其知悉後已逾一年），始檢附相關資料，申請更正96年11-12月及97年11-12月兼營營業人營業稅額計算方法改採「直接扣抵法」計算調整營業稅額，尚難謂符合兼營計算辦法第8條之1規定及財政部95年12月21日、99年3月29日函釋意旨。
上訴人主張其雖於96年最後一期及97年最後一期營業稅申報書，分別將96年及97年全年股利收入，納入申報並計算應納稅額，惟被上訴人對於上訴人所提出之補報繳申報僅係單純受理，其後並未做成任何決定、核定或核課，則於無課稅行政處分存在之情形，除因核課期間之經過外，實難想像如何產生所謂「核課確定」之效果云云，容有誤解。
㈢又上訴人申請退稅時即98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
而兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日之修正，僅係放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度，因此上訴人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業稅均為適法。
本件上訴人於申報96年11-12月及97年11-12月營業稅時已自行選擇採「比例扣抵法」計算當期及當年度進項稅額不得扣抵比例，調整申報當年度最後一期之營業稅額，雖未採用直接扣抵法計算，然原採比例扣抵法計算調整營業稅額，並無適用法令錯誤之情事，應無稅捐稽徵法第28條第1項所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，其申請改採「直接扣抵法」計算調整營業稅額，並將所謂溢繳稅款轉列為留抵稅額，尚屬無據。
至於財政部92年1月28日台財稅第0910456528號函釋意旨謂「與配偶合併報繳綜合所得稅之納稅義務人，於依所得稅法第15條第1項或第2項規定，辦理90年度綜合所得稅結算申報後，嗣經發現其計算繳納之稅額並非最有利，可由原申報之納稅義務人與配偶同時具名簽章，依稅捐稽徵法第28條規定，提出申請更換納稅義務人及配偶之身分」等語，及97年10月16日台財稅第09704544480號函釋謂：「主旨：綜合所得稅案件業經稽徵機關調查核定，嗣納稅義務人於法定核課期間內申請與原申報符合所得稅法第17條規定之受扶養親屬分開申報之處理原則。
說明：一、按旨揭案件核非屬稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤致核有溢繳應退稅款之情形…三、綜上，綜合所得稅案件業經稽徵機關調查核定，嗣納稅義務人於法定核課期間內申請與受扶養親屬分開申報，且無本部77年3月23日台財稅第770032121號函及82年8月10日台財稅第821493854號函規定稽徵機關應不予受理之情形者，其所涉納稅義務人及該受扶養親屬之案件，均應按更正程序處理，更正核定後之退補稅款無須加計利息。」
等語，先後對於自行申報綜合所得稅案件，事後是否可以變更申報方法，而依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅？見解不一；
且其情形與本件案情不同，適用之法令有異，尚難比附援引上開函釋資為有利於上訴人判斷之論據。
㈣綜上所述，被上訴人否准上訴人改按直接扣抵法計算調整系爭年度營業稅應納稅額及退稅之申請，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，其結論亦無違誤。
雖然原判決之理由與本院前述理由不盡相同，但其結果尚屬正當，仍應予以維持。
上訴論旨，仍執前詞，聲明將之廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 邱 彰 德