最高行政法院行政-TPAA,101,判,57,20120119,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第57號
上 訴 人 交通部高雄港務局
代 表 人 蕭丁訓
訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師
被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年8月24日高
雄高等行政法院98年度訴字第559號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人經管之中華民國所有坐落高雄市○○區○○段231地號等4,749筆（民國90年941筆、91年987筆、92年1,015筆、93年915筆及94年891筆，94年訴願機關原誤載為890筆，嗣經被上訴人於訴訟中查明為891筆）土地，自88年7月1日精省後經中央概括承受，被上訴人原以上訴人為行政機關屬性，均未課徵地價稅，惟被上訴人於94年10月31日向交通部查明上訴人之屬性，經交通部於同年11月8日號函釋稱，上訴人係屬該部所屬非公司組織型態之事業機關，被上訴人乃核認上訴人管有之上揭土地，除符合土地稅減免規則減免之土地外，應自88年起，按土地稅法第20條規定課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵90年至94年地價稅，分別為新臺幣（下同）48,273,218元、49,609,718元、51,845,187元、42,814,036元及39,017,626元，合計231,559,785元。
上訴人不服，申請復查，經復查決定扣除誤予課徵金額90年至94年地價稅分別為17,214,904元、17,376,900元、18,124,014元、17,688,189元、12,527,238元，乃更正核定補徵90年至94年地價稅分別為31,058,314元、32,232,818元、33,721,173元、25,125,847元、26,490,388元，合計148,628,540元。
上訴人不服，提起訴願，經被上訴人於訴願程序更正補徵地價稅額為144,331,696元(90年度為29,032,914元、91年度為30,254,791元、92年度為33,721,173元、93年度為25,123,207元、94年度為26,199,611元)。
上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就補徵上訴人90年至94年地價稅超過103,910,449元部分，予以撤銷，並駁回其餘之訴，上訴人復就其敗訴部分，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：國有土地應優先適用國有財產法第8條之規定，而依國有財產法第8條規定之意旨，國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地事實上放租有收益者或事實上供事業使用者方須予以課徵地價稅。
參酌國家設立商港營運，旨在促進國際貿易，提昇產業競爭力等目的，非為營利；
且商港管理機關除出租商港土地或設施所收租金外，對使用港口、碼頭、設施等者所收取之商港服務費、使用費、管理費等費用，皆被認為係屬於特別公課或使用規費，足見上訴人主要係管理商港之行政機關，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，而所經管之國有土地，亦僅於出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，方為事業用地而須課徵地價稅，其他作為碼頭、修造船廠用地及倉庫用地，乃上訴人機關用地；
另○○○區○○區道路、綠帶、閒置空地等，亦非事實上供事業使用之土地，復未放租收益，則均應依國有財產法第8條規定，予以免徵地價稅，此參交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋意旨甚明。
是系爭地價稅之補徵，上訴人尚有爭議部分為99,212,032元等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）所核課90年至94年之地價稅逾4,698,417元部分應予以撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、上訴人經管之「港埠營運區」已有廠商進駐，故作事業用土地依法設置管制設施，限定執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，是該管制區內，除供上訴人暨政府機關辦公廳、軍事使用及鐵道直接用地，因符合土地稅減免規則第7條第1項第2款、第4款及第8款規定，得免徵地價稅外；
其餘港區用地或加○○○區○○○○○道路、人行道、綠帶、出入口等規劃係供特定目的或廠商使用，且管制區之人員、機具進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條規定之定義不符。
故管制區內倉庫、碼頭、倉間通路、露置○○○區道路○○區○○路等，均屬上訴人提供管制港區內各項收費服務使用之土地，並無國有財產法第8條免徵地價稅之適用，亦與土地稅減免規則之減免要件不符。
㈡、又土地稅法第6條係規定對於「交通」之土地，得予適當之減免，並非凡屬供交通使用者，均應減免地價稅，而是授權行政院得以減免地價稅為誘因達到發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，因此，行政院據此訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款，既未將「港埠」用地納入免徵地價稅項目，則系爭上訴人爭議之土地中，縱有屬港埠用地，具有交通之性質，亦不在該規定之免徵範圍；
且無類推適用之餘地等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所規定之「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在先前行政救濟範圍內（即復查、訴願、行政訴訟但不包括原核定），則稽徵機關如嗣後發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（本院58年判字第31號判例參照）。
經查，被上訴人先前將系爭土地誤認為係行政機關用地，故於90至94年度開徵地價稅時，予以核定免徵地價稅，嗣因查得上訴人之組織屬性為「行政機關兼具事業機構性質」，且該部分國有土地係作為事業使用，不符供公共使用而免徵地價稅之規定，遂於核課期間內向上訴人補徵90年度至94年度之地價稅103,910,449元，依法洵無違誤。
㈡、依交通部高雄港務局組織條例第2條所規定上訴人之掌理事項，並參諸交通部96年10月3日交總字第0960050329號函文意旨，可知上訴人是兼具行政機關與事業機構性質；
其於執行商港法、航業法、船員法規定有關公務事項之範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等，核屬事業機構性質。
系爭上訴人爭議之土地均登記為國有，管理機關為上訴人，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無放租收益及是否供上訴人「事業使用」，或有無土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷。
次查，上訴人爭議土地之使用情形：碼頭、二港口北岸係供船舶停泊、裝卸使用；
倉庫係供堆棧貨物及其他雜物；
露置廠係供作海關聯銷貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地；
修造廠區、造船區（被上訴人認定使用情形為碼頭）上訴人海事工作船渠則係供上訴人所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用，糖蜜槽及牛油槽用地顯係上訴人儲存特定貨物之用，均與上訴人營運對象進出港船舶及貨物有關，顯屬上訴人身為事業機構業務職掌範圍，即以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主業務範圍內使用之土地，而為國營事業機關使用之財產。
另其餘倉間通路、擴建路、車棚、鐵軌用地、港勤船舶基地、防空洞、公廁、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與上訴人經營之事業不可分離，亦顯作為上訴人事業使用。
再查，上訴人經管之「港埠營運區」已有廠商進駐，則作為事業用之土地依法設置管制設施，限定執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，而系爭上訴人爭議之土地，除92、93及94○○○區○○段321地號等土地作為碼頭之用，但位於管制區外，其餘土地均位於管制區內，除供上訴人暨政府機關辦公廳、軍事使用及鐵道直接用地，因符合土地稅減免規則第7條第1項第2款、第4款及第8款規定，得免徵地價稅外；
其餘碼頭、倉庫、倉間通路、露置場、擴建路、空地、二港口北岸、修造廠區、上訴人海事工作船渠、港勤船舶基地、造船區、車棚及鐵軌用地、糖蜜槽、防空洞、公廁、牛油槽用地、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所及被占用之土地等，皆係規劃供特定目的或廠商使用，且管制區之人員、機具進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條須供公眾使用，不限定特定人使用之土地，始得為供公共使用之土地規定不符，自無同法第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用。
而無放租收益且非屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用地者，業經被上訴人依法予以扣除其各筆土地於各年度之地價稅40,421,247元(144,331,696元-103,910,449元=40,421,247元)，餘者課徵地價稅103,910,449元，於法並無違誤。
上訴人主張其所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，自非可採等語，因將訴願決定及復查決定補徵超過103,910,449元部分地價稅，予以撤銷，並駁回上訴人請求撤銷該103,910,449元其中99,212,032元部分之訴。
五、上訴意旨略以：㈠、原判決忽略上訴人本質上為行政機關，國有土地以供行政目的使用為原則，率認系爭供碼頭、道路、造船區使用等土地為上訴人事業業務，無地價稅減免規定之適用，顯有判決適用法規錯誤之違法。
㈡、原判決忽略上訴人係以行政機關身分對系爭土地管理使用，並依國家賠償法第3條規定承擔責任，系爭土地均為公有公共設施等情，率認系爭土地為上訴人國營事業機關財產，無國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定之適用，應有判決適用法規錯誤之違法。
㈢、又土地稅減免規則第4條規定，依文義及系統解釋，高雄管制區並未排除一般民眾使用可能性，不特定人如符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄管制區，從而不能認系爭管制區僅限特定人使用。
準此，系爭土地仍屬公有公共使用土地，應符合土地稅減免規則之規定。
原判決未考量系爭土地管制區之設置係基於執行法令所必要，而錯誤解釋上開土地稅減免規則規定，即有判決適用法規錯誤之違誤。
㈣、再系爭土地應否課徵地價稅，應依國有財產法第8條之規定，即應從土地之使用目的及性質為判斷，而非單從管理機關身分為認定。
原判決未為實際調查，僅以上訴人兼具事業機構性質，認系爭土地係供港埠工程處使用，率爾推論供上訴人事業之使用，顯有判決適用法規不當及不備理由之違法等語。
六、本院查：
㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」
、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。
但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」
土地稅法第6條、第7條、第14條、第20條定有明文；
行政院訂定之土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款、第2款、第4款、第8款且規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」
、「下列公有土地地價稅或田賦全免：1.供公共使用之土地。
2.各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。
但不包括供事業使用者在內。
…4.國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。
…8.鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。
但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」
又「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；
本法未規定者，適用其他法律。」
、「左列各種財產稱為公用財產：…3.事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。
…」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」
乃國有財產法第1條、第4條第2項第3款及第8條所明定。
是依國有財產法第1條規定，該法所未規定之土地稅之稽徵及減免事項，仍有土地稅法及土地稅減免規則之適用；
即國有土地除有該法第8條或土地稅減免規則規定之減免要件，或課徵田賦之情形外，均應課徵地價稅。
㈡、本件上訴人係兼具行政機關與事業機構性質，其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等事項，則具事業機構性質乙節，已經原判決認定甚明，依88年7月1日施行之交通部高雄港務局暫行組織規程（92年1月10日廢止）第2條：「交通部高雄港務局(以下簡稱本局)設各組、室、所，分別掌理下列事項：一、港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所。
並在號誌課下設第一、第二信號臺，船舶管理所下設第一、第二股，分別掌理港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及信號指揮等事項。
二、航政組：設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理及海事評議事項。
三、業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、營運、管理等事項。
四、工務組：設規劃、設計、工事三課及測量隊，分別掌理土木工程之測量、規劃、設計、工程進度及品質考核、代辦工程及所有工程之發包等事項。
五、機務組：設機具、船機二課及配件庫，分別掌理車、船、機具及電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核與配件之管理等事項。
六、勞工安全衛生管理室：設第一、第二課，分別掌理統籌規劃、督導及推行勞工安全衛生管理事項。
七、環境保護所：設第一、第二課及清潔隊，分別掌理環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護事項……」之規定及原判決援引之91年1月31日施行之交通部高雄港務局組織條例第2條規定：「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：1.港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。
2.船舶檢丈、監理及海事評議事項。
3.港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。
4.土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。
5.車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。
6.港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。
7.勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。
8.員工在職訓練等事項。
9.港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。
10.其他有關局務事項。」
並無不合。
又系爭土地中之碼頭、二港口北岸係供船舶停泊、裝卸使用；
倉庫係供堆棧貨物及其他雜物；
露置廠係供作海關聯銷貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地；
修造廠區、造船區（被上訴人認定使用情形為碼頭）上訴人海事工作船渠則係供上訴人所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用，糖蜜槽及牛油槽用地顯係上訴人儲存特定貨物之用，均與上訴人營運對象進出港船舶及貨物有關，乃屬上訴人身為事業機構業務職掌範圍內使用之土地，而為國營事業機關使用之財產，另其餘倉間通路、擴建路、車棚、鐵軌用地、港勤船舶基地、防空洞、公廁、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與上訴人經營之事業不可分離，亦顯作為上訴人事業使用；
再上訴人經管之「港埠營運區」已有廠商進駐，則作為事業用之土地依法設置管制設施，限定執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，管制區內除供上訴人暨政府機關辦公廳、軍事使用及鐵道直接用地，因符合土地稅減免規則第7條第1項第2款、第4款及第8款規定，得免徵地價稅外；
其餘碼頭、倉庫、倉間通路、露置場、擴建路、空地、二港口北岸、修造廠區、上訴人海事工作船渠、港勤船舶基地、造船區、車棚及鐵軌用地、糖蜜槽、防空洞、公廁、牛油槽用地、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所土地等，皆係規劃供特定目的或廠商使用，且管制區之人員、機具進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條須供公眾使用，不限定特定人使用之土地，始得為供公共使用之土地規定不符等情，亦經原審依調查證據及辯論結果，並詳述得心證之理由，予以認定甚明，核其認定並無違卷內證據及經驗、論理法則；
且無悖上訴人援引之本院100年度判字第649號判決意旨有關國有財產法第8條所稱排除免徵土地稅外之事業用土地，其判斷標準乃與國營事業機關具現實管領力，且「預計」從事之商業營利活動有直接或間接關係者，而不採實際使用於營利活動之見解。
至土地管制區之設置是否係基於執行法令，而具有治安與安全目的，則並無礙系爭土地非供公眾或不限定特定人使用之判定。
另審酌經上訴人許可進入港區而使用系爭土地中之道路、綠帶等，衡諸常情，既多有前往洽辦上訴人經管之事業業務者，亦難謂該等土地使用無涉其營利活動，而與其事業業務無關。
從而，原判決認系爭土地與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符，亦無不合；
更與本院100年度判字第706號判決所認上訴人管理之港區土地是否免徵地價稅，應視有無放租收益及是否供上訴人事業使用，或有無土地稅減免規則規定之免稅事由等判斷無悖。
上訴意旨指摘原判決忽略上訴人行政機關之本質及考量系爭土地管制區之設置係基於執行法令，且未調查系爭土地使用目的及性質，即依上訴人管理機關身分，認系爭供碼頭、道路、造船區使用等土地與上訴人事業業務相關，屬上訴人國營事業機關財產，非公有公共設施，無上揭地價稅減免規定之適用，顯有判決適用法規錯誤及不備理由之違法云云，乃係上訴人以其法律上歧異之見解，就原審認定事實之職權行使事項為爭議，洵無可採。
㈢、綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論指，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98第第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩