最高行政法院行政-TPAA,101,判,62,20120119,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第62號
上 訴 人 賴富堂
訴訟代理人 萬益東
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 蕭樹林
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月3日高雄高等行政法院100年度訴字第199號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經被上訴人依財政部賦稅署通報資料，核定財產交易所得新臺幣（下同）23,655,879元，另查得上訴人尚漏報抵押利息及財產交易所得計113,849元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額27,909,693元，所得淨額26,807,117元，補徵應納稅額9,336,175元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額9,087,740元處以0.5倍之罰鍰計4,543,870元。

上訴人就核定財產交易所得23,655,879元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠核定之財產交易所得23,655,879元部分：⒈參以司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1項規定及本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決。

本件之債權移轉行為，究應否課徵財產交易所得，須以該債權移轉行為構成「買賣或交換」，並因此導致上訴人「實質上受有財產上增益」之要件，始得為之。

⒉上訴人於95年10月27日以27,000,000元向兆豐資產管理股份有限公司（下稱兆豐公司）購入屏東縣高樹鄉農會貸款予訴外人紀元勳等4人合計54,000,000元之不良債權〔包括紀元勳（88年2月11日歿，由配偶紀楊翠杏繼承）16,000,000元、紀元文14,000,000元、紀元仁8,000,000元及溫適豪16,000,000元〕及其擔保物權暨其他從權利，該擔保物中坐落於屏東縣高樹鄉○○○段230-45地號（下稱系爭土地）及230-288地號（下稱系爭230-288地號土地）兩筆土地，係擔保紀元文等3人之債權38,000,000元；

另坐落於屏東縣高樹鄉○○○段3地號等4筆土地，係擔保溫適豪之債權16,000,000元。

嗣因債務人無力清償前開債務，上訴人遂向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）民事執行處聲請強制執行債務人紀元文等3人之系爭土地及系爭230-288地號土地，經屏東地院將上揭2筆土地公開拍賣，系爭土地因無人應買（應買人所出最高價未達最低價額），遂於96年10月18日由上訴人聲明承受，並經繳足拍定價金39,500,000元（即以對紀元文等3人所持有之債權相抵），實際並無拍賣價金所得，旋由屏東地院於97年4月9日，依強制執行法第97條規定發給權利移轉證書，由上訴人取得系爭土地之所有權；

另系爭230-288地號土地由訴外人吳秀霞以4,000,000元拍定，上訴人並於97年4月24日獲配3,490,376元（4,000,000元－土地增值稅509,624元）。

⒊綜合所得稅之課徵係以「現金收付實現」為原則，亦即以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課之對象，如因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內，此有司法院釋字第377號解釋可資參照。

故如個人以買入不良債權承受抵押物，並以不良債權金額抵繳拍賣價金而取得所有權，實際上僅係實現不良債權利益之必經過程，尚無任何所得之發生可言。

應俟該承受之抵押物再出售時，個人之財產交易所得或財產交易損失方告決定，始有計算綜合所得稅之問題，如遇損失，上訴人先繳之推算所得之稅款，將無從回補。

⒋本件係屬不良債權之處分問題，與實際上不動產買賣之情形有異，不應以法院承受之拍賣價格減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；

而應以公正客觀鑑價單位就該抵押物之鑑定金額減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。

因一般法院拍賣之鑑價常因法院拍賣數量較多，有時會考量積欠債務之多寡來鑑價，因此其內容多與實質上市價有所差距。

且本件向法院承受之價格，並非市場上的真正價格，因為無人應買（即本件應買人所出最高價未達最低價額），故非屬公開市場之競價買賣，難以認定其客觀市場價值，上訴人之所以承受係以債權足夠抵繳為考量。

然而被上訴人逕依上訴人向法院承受抵押物之價格減除購入該債權之成本核定財產交易所得為23,655,879元〔法院拍賣價款43,500,000元－取得債權成本19,000,000元（總成本27,000,000元×對紀元文等3人之債權38,000,000元／全部債權54,000,000元）－執行費334,497元－土地增值稅509,624元〕，以該價格作為課稅基準，顯與所得稅法之「所得」定義不符，且違背量能課稅原則及實質課稅原則。

⒌從司法院釋字第508號蘇俊雄大法官部分不同意見書，對何謂「所得」表示意見中窺知，上訴人承受系爭土地係因無人應買（即本件應買人所出最高價未達最低價額），不得不以法院之拍定底價承受，且係以債權金額與之相互抵銷，實際上並未獲得任何所得，僅是由無實體之債權轉為有實體之所有權。

縱認上訴人係以較低之成本取得系爭土地，亦難認上訴人因買受土地而有財產交易所得可言，且其經濟價值為何，於未出售前尚不得而知。

雖有所得即應繳稅，此乃所得稅法規範之目的，然而「實質課稅原則」為稅法基本原則之一，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，亦應衡酌經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，非僅依形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則。

⒍按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函，係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為，如何課稅所為之釋示，該令、函涉及課稅金額之計算，已非闡釋法規之原意，而是變更財產交易所得構成要件之內容，逾越母法即所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為財產交易所得之解釋，不具法律效力。

況此等財政部函釋屬於「解釋性行政規則」（司法院釋字第548號解釋參照），效力僅能拘束行政機關本身及所屬公務員，並不能對外拘束其他部門、法院及人民。

從而依該等函釋意旨核定上訴人之財產交易所得，違反「法律保留原則」，不具法律效力。

再依實質課稅原則應待上訴人取得該債權之擔保品後再處分之時點，倘有差價始有真正之利得，應於此時點再認列財產交易損益，始屬公允。

㈡罰鍰4,543,870元部分：被上訴人認定本件有財產交易所得發生之原因，在於上訴人承受系爭土地，惟本件係以債權金額與之相互抵銷，實際上並未獲得任何所得，與綜合所得稅之課徵係以「現金收付實現」為原則不符，且上訴人亦係處於抵押物承受人之地位，自難意識已產生財產交易所得，依此情形即難以期待上訴人主動申報稅捐，故應得適用行政罰法第8條但書之規定，減輕或免除漏稅處罰。

退步言之，縱然有需處漏稅罰者，亦僅為「已實現」之漏報抵押利息及財產交易所得113,849元及系爭230-288地號土地拍定之分配受償金額1,164,730元〔4,000,000元－19,000,000元×8,264／（8,624＋59,251）－509,624〕之所漏稅額部分處0.5倍之罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人於95年間自兆豐公司以27,000,000元受讓取得該公司對於訴外人紀元勳（88年2月11日歿，由配偶紀楊翠杏繼承）、紀元文、紀元仁及溫適豪之債權（本金54,000,000元，含利息、違約金、墊付費用等債權），嗣向屏東地院聲請強制執行上揭債務人（不含溫適豪16,000,000元債務）之抵押物，即系爭土地及系爭230-288地號土地，上訴人於96年10月18日向法院聲明承受系爭土地，除繳交底價39,500,000元2成保證金7,900,000元外，並以債權抵繳方式繳納價款，97年4月9日屏東地院核發不動產權利移轉證書，拍定價款為39,500,000元，另系爭230-288地號土地，由訴外人吳秀霞以4,000,000元得標承受，上訴人並於97年4月24日獲配3,490,376元（4,000,000元－土地增值稅509,624元）。

是被上訴人以法院拍定系爭土地及系爭230-288地號土地之價額，合計43,500,000元（39,500,000元＋4,000,000元），為其處分系爭債權收入，減除上開債權取得成本19,000,000元（購入債權總成本27,000,000元×拍賣標的物之債權本金38,000,000元/全部債權本金54,000,000元）、執行費334,497元及土地增值稅509,624元，核定財產交易所得23,655,879元，並無不合，故上訴人購買債權，並透過法院強制執行程序取得拍賣分配款或取得擔保債權之系爭土地以滿足債權，整體財產已發生增益並實現所得，符合課稅要件；

嗣後上訴人是否再將系爭土地出售，係屬另一處分財產之法律行為，與債權之執行而取得系爭土地為二獨立之法律關係，尚不因上訴人未將系爭土地出售即謂無所得，是被上訴人並無虛增上訴人之支付能力及違反實質課稅、量能課稅及收付實現原則，上訴人所訴洵不足採。

則該處分債權所得之產生，與轉售債權予他人取得價金者，並無不同，為上訴人可得預見、掌握，即應如數併入97年度綜合所得稅辦理申報；

如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向稽徵機關查明後辦理補報。

準此，上訴人應申報而漏未申報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，且經核上訴人違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，是被上訴人按所漏稅額9,087,740元處0.5倍罰鍰4,543,870元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：上訴人處分前述之不良債權是否有財產交易所得？被上訴人就漏報財產交易所得處以罰鍰是否適法？茲分述如下：㈠本稅部分：⒈按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋係主管機關財政部就個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，原審法院自得予以援用，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。

是上訴人所謂上揭令釋，逾越所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，違反法律保留原則，不具法律效力云云，自屬誤解。

⒉經查，本件上訴人於95年間以27,000,000元向兆豐公司買受該公司對債務人紀元勳（88年2月11日歿，由配偶紀楊翠杏繼承，本金債務16,000,000元）、紀元文（本金債務14,000,000元）、紀元仁（本金債務8,000,000元）及溫適豪（本金債務16,000,000元）之債權，內容包含未償之本金54,000,000元，利息、違約金及墊付費用等債權暨擔保該債權之不動產抵押權，嗣上訴人以紀楊翠杏、紀元文、紀元仁（下稱紀元文第3人）為執行債務人向屏東地院民事執行處聲請強制執行系爭土地及系爭230-288地號土地，並於96年10月18日參與法院拍賣，以39,500,000元承受系爭土地，並以紀元文第三人之債權（下稱系爭債權）抵繳方式取得系爭土地所有權，另系爭230-288地號土地，由訴外人吳秀霞以4,000,000元得標買受，上訴人並於97年4月24日獲配3,490,376元（400萬元－土地增值稅509,624元）等情，是被上訴人就系爭土地及系爭230-288地號土地之拍賣價格43,500,000元，扣除上訴人購買系爭債權成本19,000,000元（總成本27,000,000元×對紀元文等3人之債權38,000,000元/全部債權54,000,000元）、執行費334,497元及土地增值稅509,624元後之餘額，即以23,655,879元為上訴人所獲得之增益，而核定本件財產交易所得23,655,879元，歸併當年度之上訴人綜合所得課稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。

又上訴人購入債權，聲請強制執行而承受取得系爭土地，與取得系爭土地後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，亦屬當然，前段損益乃取得之系爭土地之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係買賣系爭土地之差價損益。

是上訴人主張其向法院聲請承受系爭土地，此一過程並無任何財產交易所得發生，被上訴人上開認定有違收付實現原則云云，並不可取。

⒊又上訴人主張系爭土地因無人應買，拍定價格與實質上市價有所差距，難以認定其客觀市場價格，故以承受系爭土地價格，作為課稅基準，顯有違量能課稅及實質課稅原則云云。

惟查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。

準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為上訴人之自主意思下所為的決定，且為私法自治原則之實現，自不容上訴人事後任意否認推翻。

再按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」

強制執行法第80條定有明文。

最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。

鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。

又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。

不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。

查本件上訴人既以39,500,000元聲明承受系爭土地，並以所持有系爭債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭土地之成交價額，且系爭土地拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，上訴人未表示不服聲明異議而承受，並於起訴狀中自承其向法院聲請系爭土地之強制執行，因無人應買，而聲明承受等語，顯見上訴人已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀可採。

是上訴人此部分之主張，亦無足取。

㈡罰鍰部分：經查，上訴人97年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息及財產交易所得合計23,769,728元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定。

又綜合所得稅之課徵，既係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，上訴人既有上揭利息及財產交易所得，即應依相關規定如數併入97年度綜合所得稅辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向被上訴人查明後辦理補報，惟上訴人截至被上訴人查獲核定前，並未辦理補報，按其情節縱無故意，亦有應注意、並能注意，而未注意之過失。

再查，如前所述，上訴人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物即系爭土地，係於96年7月16日以後之97年4月9日領得執行法院所發給權利移轉證書，亦不符合財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令釋意旨，自無該函釋適用之餘地。

另經核上訴人本件違章情事，亦不符稅務違章案件減免處罰標準相關減免處罰之規定，則被上訴人未予以適用行政罰法第8條但書之規定，自屬裁量權限之範圍，並無不合。

從而上訴人主張：本件係以債權金額與之相互抵銷，實際上並未獲得任何所得，與綜合所得稅之課徵係以「現金收付實現」為原則不符，且上訴人亦係處於抵押物承受人之地位，自難意識已產生財產交易所得，依此情形即難以期待上訴人主動申報稅捐，故應得適用行政罰法第8條但書之規定，減輕或免除漏稅處罰乙節，仍不可採。

是被上訴人按上訴人所漏稅額9,087,740元處以0.5倍之罰鍰計4,543,870元，揆諸上揭規定，自無違誤。

㈢綜上所述，上訴人主張均無可採。

被上訴人就系爭土地及系爭230-288地號土地之拍賣價格43,500,000元，扣除上訴人購買系爭債權成本19,000,000元（總成本27,000,000元×對紀元文等3人之債權38,000,000元/全部債權54,000,000元）、執行費334,497元及土地增值稅509,624元，核算上訴人處分系爭債權有財產交易所得23,655,879元，並按所漏稅額9,087,740元處以0.5倍之罰鍰計4,543,870元，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠核定之財產交易所得23,655,879元部分：⒈原判決認為被上訴人所引用財政部96年7月16日發布之台財稅第09604520160號令核定上訴人之所得，未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，惟上開函令認定課稅金額之計算（即原則以「拍定價格」作為出售債權之收入及取得土地之成本，例外可以「與第三人達成買賣該抵押物之合意出售抵押物之價格」作為出售債權之收入及取得土地之成本），已非闡釋法規之原意，而是變更財產交易所得構成要件之內容，逾越母法規定，嚴重影響人民之基本財產權。

故前揭函令已違反司法院釋字第443號層級保留原則，不具法律效力。

原判決對該函令之合法性未加以審酌，明顯違背行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之當然違背法令。

⒉債權人以債權抵繳拍定價款，取得抵押物時尚非所得實現之時點，不應在該時點計算移轉債權之損益為而應於抵押物出售時再計算移轉債權之損益；

且不良債權之移轉時價應以出售抵押物之價格為時價。

如此才能符合所得實現時課稅及量能課稅等基本原則。

原判決未對所得之實現與否加以審酌，其判決顯有違實課稅之公平原則及量能課稅原則，明顯違背行政訴訟法第243條第1項規定，其判決當然違法。

㈡罰鍰4,543,870元部分：原判決未審酌本件情形應得適用行政罰法第8條但書之規定，僅以上訴人不適用財政部98年12月2日發布之台財稅第09804561520號函為由，認定上訴人主張無理由，有違論理法則，明顯違背行政訴訟法第243條第1項規定，其判決當然違法。

㈢國稅局依法執行租稅課徵時若對於法律內容有所滋疑，始有向財政部請求函釋；

財政部96年7月16日台財稅第09604520160號令並非一般個人所能獲知，除非稅務人員、會計師等專業人士透過各種管道始有可能獲知其內容，因此要求一般個人獲知一個解釋租稅法律的行政函釋根本無期待可能性，且要因此加以處罰，更是欠缺正當性及可非難性，原審法院未對此加以審酌，明顯違背行政訴訟法第243條第1項規定，其判決當然違法等語。

六、本院按：㈠本案之上訴意旨及其所涉相關爭議之法制背景說明。

⒈本案中雙方所不爭執之客觀事實：⑴上訴人於95年10月27日以27,000,000元之價格向兆豐公司購入下列債權。

①債權人原為屏東縣高樹鄉農會，債權性質則為「因借貸契約所生之借款返請求權」。

②債務人為紀楊翠杏（原借款人為紀元勳，但因紀元勳已於88年2月11日亡故，故由紀楊翠杏繼承上開借款債務）、紀元文、紀元仁與溫適豪4人。

該4人所對應之債務本金金額，則如下所載（本金之外尚另有利息等債務）。

A.紀楊翠杏16,000,000元。

B.紀元文14,000,000元。

C.紀元仁8,000,000元。

D.溫適豪16,000,000元。

③債權擔保（抵押權）之特定：A.紀楊翠杏、紀元文與紀元仁等3人共計38,000,000 元借款本金之部分為坐落屏東縣高樹鄉○○○段23 0-45地號及230-288地號2筆土地。

B.溫適豪之16,000,000元借款本金部分則為坐落於屏 東縣高樹鄉○○○段3地號等4筆土地。

⑵上開紀楊翠杏、紀元文與紀元仁等3人本金共計38,000,000元之債務經上訴人送屏東地院民事執行處為強制執行，拍賣上開擔保之不動產以取償。

拍賣結果如下所示：①坐落屏東縣高樹鄉○○○段230-45地號之土地因無人應買，由上訴人於96年10月18日以拍賣底價39,500,000元承受，而取得該土地之所有權。

②坐落屏東縣高樹鄉○○○段230-288地號之土地則由第三人吳秀霞以4,000,000元拍得，上訴人則從拍定價金中獲償3,4890,376元。

⒉被上訴人乃在上開客觀事實基礎，基於下述理由，認定上訴人（所屬所得稅申報單位）於96年度之稅捐週期內有「財產交易所得」23,655,879元產生，卻漏未申報，因此對之為補稅及裁罰處分。

⑴上訴人買入紀楊翠杏、紀元文與紀元仁等3人本金共計38,000,000元之借款債務，其買入成本為19,000,000元（27,000,000×3,800/5400=19,000,000）。

⑵而其處分上開3筆債權拍賣抵押物所生之費用金額則分別為執行費334,497元與土地增值稅509,624元。

⑶至於上訴人處分3筆債權拍賣抵押物所取得之收入則為承受土地時該土地之拍賣底價39,500,000與吳秀霞支付之價金4,000,000元，共計43,500,000元，扣除上開購入成本及費用等金額後，其餘額23,655,879元即為上訴人當期取得之財產交易所得。

⒊原判決認被上訴人前開補稅處分合法，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。

為此上訴人提起本件上訴，其上訴理由為：⑴本稅部分：①本案上訴人取得屏東縣高樹鄉○○○段230-45地號土地之所有權，其原因乃是因為金錢債權強制執行程序中對拍賣抵押物的承受，依現行所得稅法之實證規定及實質課稅原則之法理，並無「所得」之發生，而原判決以財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令為其規範基礎，認定上訴人取得該土地即有39,500,000元之收入產生，違反司法院釋字第443號解釋所揭示之（層級化）法律保留原則。

②依個人綜合所得稅採行之「收付實現原則」，類似本案承受之情形，僅有不良債權因抵銷而歸於消滅，而屬實現不良債權之必經階段，並無所得之發生可言。

③再者債權人承受抵押物之承受價格並不能反應客觀之市場價格，所以也不應視為計算「收入」之基礎，原判決以此為基礎，亦有背量能課稅原則或實質課稅原則。

⑵裁罰部分：①既然在本稅之層次，基於現金收付實現制之精神，客觀上難認有所得之發生，而上訴人在主觀上亦難意識到財產交易所得之產生，得依行政罰法第8條但書之規定減輕或免除刑罰（按其情節得減輕或免除其處罰）。

②國家僅能期待人民明白並遵守法律，而無法期待人民知悉行政機關對解釋法律適用疑義所發布之行政函釋。

而在本案中，單從所得稅法之規定本身，上訴人根本無從知悉有上述「所得」之發生，而財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令又非上訴人事前所能理解者，故上訴人對上開所得申報義務之履行，並無期待可能性，因此欠缺可責性，不應受到漏稅違章之處罰。

⒋本案上開爭點所涉及之法制背景說明：⑴買入有抵押擔保之債權，再實施抵押權，經由民事執行處強制執行，而債權受償，其債權受償金額（要扣除相關執行費用支出）超過原始買入價格之部分，為買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內。

其種類屬性原則上（即在無承受抵押物之特殊事實基礎下），應定性為「其他所得」，而非「財產交易所得」。

其理由在於：①法律上所稱之「交易」，其定義乃是：「以獲取對價為目的，在有償債權行為基礎下，透過處分行為，完成權利之移轉，從而取得對價」。

該定義中所稱之「處分行為」則是指：「足以導致權利客體在不同主體間，『直接』發生『得喪變更』法律效果之『物權』或『準物權』行為」。

因此交易所得之實現必然要有處分行為之踐行，但處分行為之作成其背後則未必一定有交易行為之存在（例如物權之拋棄，債務之免除或為履行贈與契約而移轉物之所有權，其背後均無交易行為存在）。

簡言之，處分行為乃是交易所得實現之必要條件，而非其充分條件。

②而對取得之債權聲請拍賣抵押物而取償，乃是合法行使債權之事實行為，其不是財產交易行為，當然也不會從中產生「財產交易所得」。

③此時比較符合事務本旨之法律定性應為「其他所得」，但稽徵實務上卻往往將之定性為「財產交易所得」，這樣定性結論之合理性是實值斟酌。

不過這樣的定性差異，如果在對應之稅基量化上沒有出入時，其本身即乏爭執之實益。

事實上在本案中，徵納雙方無爭議之「屏東縣高樹鄉○○○段230-288地號土地出售價金4,000,000元」部分，不管是定性為「財產交易所得」或「其他所得」，其稅基量化結果並無差異，而且也不在本案之上訴爭點範圍內。

此點有必要先予敘明。

⑵然而當買入債權而申請強制執行之人以承受拍賣抵押物方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（此處所稱之債務人，也包括物上保證人在內，因為其對債權人就擔保物交易價值範圍內，仍有清償義務）間締結有償「承受」契約（其執行債務人方面，是由民事執行處基於代理之身分，代其為意思表示），以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為「執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，在這個觀點下，承受之結果有「處分債權來換取抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生（參見張登科著「強制執行法」第334頁，此時要特別說明者為，產生此等財產交易所得之交易「財產」，從執行債權人之觀點言之，是「執行債權」，而非其交換而得之「抵押物」）。

⑶而本案屬因承受抵押物而生財產交易所得之情形，其所得量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循以下之過程決定之：①收入之認列：由於上訴人所得為該抵押物，其收入之量化自然是該抵押物之承受價格。

②成本費用之認列：A.由於上訴人是處分不良債權之一部而取得抵押物， 其在買入不良債權時，必須承擔債務人不為清償或 無力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權 之帳面價格（約定之本利和與違約金等），而此等 買入價格即為其取得債權所付出之成本。

另外若在 買入過程中發生之搜循成本（例如介紹費之支出） 、締約成本（例如律師費之支出），亦屬買入成本 之一部，得予計入。

B.而買入該債權後，上訴人為行使該不良債權達成受 償目的，其所付出之勞費（包括談判成本，或對債 務人財力進行調查之成本），亦得列入計算「財產 交易所得」中，因「改良資產」所支付之費用，可 予減除（所得稅法第14條第1項第7類第1款規定參 照）。

C.而上訴人本人為申請強制執行並取得抵押物所支出 之一切費用（包括自行繳交之執行費，代償第三人 之執行費或代執行債務人繳交之土地增值稅），應 列為「移轉」資產而支付之費用，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，亦得列為計算財產交 易所得之減項。

㈡在上開法理基礎，上訴人前開上訴理由均非有據，爰說明如下：⒈本稅部分：⑴其實此部分之上訴意旨顯然對現行所得稅法中有關個人綜合所得稅部分所採取之「現金收付制」或「收付實現制」有所誤解，爰說明如下：①收付實現制相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照），本案中上訴人既然「新」取得上開土地抵押物，即難謂其在96年度之稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現。

②至於該抵押物土地實物所得之種類屬性應定性為「財產交易所得」，其道理在於產生財產交易所得之法律上原因很多，除了「買賣」行為以外，也包括「互易」。

而在互易之情形，在民事法上乃是二個買賣契約之對立聯立，而將其中之價金予以沖銷。

另外還有很多資源對立交換而類似互易之情形，也同樣會產生「勞務交易所得」或「財產交易所得」，本案中之情形即是如此，上訴人以債權財產之一部，與應付價金抵銷，因此取得抵押物土地，而該債權財產既然在先前以低價買入，再以超過買入價格之債權金額抵沖土地買賣價金，即有財產交易所得產生。

③而以上有關所得之發生及種類定性，單由現行所得稅法第14條第1項第7類之實證規定，即可當然推導而得，完全不必依靠財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令為其規範基礎，上訴人謂「在本案上訴範圍之『承受抵押物』情形，客觀上無所得產生，其主觀上亦無賺得所得之感覺」云云，此點論點顯然是違反社會一般大眾之基本生活經驗。

⑵至於上開實物所得稅捐客體之收入稅基量化爭議部分（上訴人主張不可按承受價格認定），本院基於以下之理由，也認為原判決之認定並無錯誤，爰說明如下。

①按執行法院對拍賣價格之核定，其有權表示意見。

又即使拍賣無人應買，其認為拍賣價格過高，可以自行決定是否續行拍賣，或請求付強制管理，甚至可以撤回強制執行之聲請。

畢竟其擁有「以該抵押物優先受償」之完整權利。

在此情形下，上訴人對該債權行使方式有完全之選擇自由，最後其也做出「作價承受該抵押物」之最終決策，等到抵押物已經在其手中時又謂：「承受之價格不符合市場價格，其沒有到如此多之獲利，不應課徵對應之所得稅」云云，那其要如何解釋對已到手抵押物之主觀評價。

②次按觀察土地交易價格之最佳指標，即是交易者之出價，事實上社會成員對各種經濟資源總是有不同的主觀偏好，加上交易成本之存在，交易之成交價格本來即不會完全等同於「市場上之均衡價格」。

而在注重地理位置而有「競租」現象存在之不動產市場更是如此，如果上訴人對前開抵押物評價甚高，不願意「夜長夢多」，擔心他人捷足先登，而在高價時先予承受，該承受價格即是上訴人以「買入債權之一部」為付出，而取得報償，此等報償成為其因此財產交易而取得之收入，完全符合經濟上之實質，為何容許其承受取得不動產以後，再重行爭議價格之合理性。

⑶所以原判決認定上訴人取得屏東縣高樹鄉○○○段230-45地號土地實物，所對應之收入稅量化金額為承受之拍賣底價39,500,000元即無違誤，在此基礎下所為之本稅核課處分亦屬有據。

⒉裁罰部分：⑴就此爭點部分本院固然同意上訴人之抽象法理敘述，即對人民守法義務之期待，僅及於法律或已對外明白公示之法規命令，而不應期待人民遵守行政機關內部流通之行政規則或法令釋疑函釋，以及對個案發布之解釋性函釋。

但若實證法已有清楚揭示，而社會大眾透過基本常識，亦可合理認知及推導其適用範圍之具體法規範者，即使行政機關針對該法規範執行細節發布解釋性令函，亦難引用該等有關執行細節之解釋性令函，而謂此等法規範基本規範意旨無法被期待為社會大眾所認知。

⑵就本案而言，有關「低價買入不良債權再為處理，而在民事強制執行程序中承受債權擔保物者，因承受擔保物因此有『實物』收入發生」之主觀體認，乃屬一般社會大眾普遍之生活經驗。

或許有關此等收入之類別定性以及稅基量化等細節事項，可能還有進一步探究之疑義，而財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令亦是針對稅基量化等細節部分為說明，因此不能以該函釋之存在即謂：「上訴人對本案實物收入發生之主觀認識，以及因此而生之對應誠實申報義務之履行，不具期待可能性」，亦難謂本案應有行政罰法第8條但書所定「減輕或免除刑罰」規定之適用。

㈢綜上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 20 日
書記官 葛 雅 慎