最高行政法院行政-TPAA,101,判,75,20120131,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第75號
上 訴 人 祭祀公業姜義豐
代 表 人 姜維經
被 上訴 人 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 許寧佑
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年9月13日臺北高等行政法院100年度訴字第873號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人與權利人吳美菊共同申報移轉坐落新竹縣關西鎮仁安段1267、1268地號等2筆土地（下稱系爭土地），檢附農業用地作農業使用證明書，向被上訴人申請不課徵土地增值稅，惟遭否准，並按一般買賣核課其土地增值稅各新臺幣（下同）2,273,677元及1,207,708元（已於民國99年8月23日繳納）。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地於63年1月18日發布實施都市計畫前，其中1267地號（重測前為牛欄河段95-2地號）土地為地目「原」之農業用地、系爭1268地號（重測前為牛欄河段95-1地號）土地則為地目「田」之農業用地。

新竹縣政府於63年1月18日發布實施都市計畫將系爭土地編定為公共設施保留地之「河川用地」非為「行水區」，至新竹縣政府72年5月10日之註銷編定係指註銷「公共設施保留地之河川用地」而言，非為註銷農業用地編定。

嗣新竹縣政府以72年11月21日府建都字第76167號令發布關西鎮都市計畫通盤檢討時，始將系爭土地編定為都市計畫區內之「行水區」。

且被上訴人曾本於職權認定系爭土地於63年1月18日至72年11月21日間仍為農業用地而核課田賦在案。

是系爭土地於72年11月21日發布都市計畫通盤檢討前確為地目田、原，且為農用之農業用地，並有耕地三七五租約登記及農業用地供農業使用證明書可證，故系爭土地於農業發展條例72年8月3日修正增訂第27條生效施行時確為農業用地，則系爭土地之移轉自應准不課徵土地增值稅。

（二）新竹縣關西鎮於72年11月間通盤檢討都市計畫時，因將牛欄河地區（即系爭土地所屬區段）誤為石門水庫溢洪道行水區，而將該區誤編為行水區，是於99年l月間關西都市計畫第三次通盤檢討時，已將該牛欄河地區之行水區編定變更為休閒農業區，然上開都市計畫尚未完成細部計畫，故無法依變更後之計畫用途使用，是於移轉之際亦得適用不課徵土地增值稅等相關規定，而有農業發展條例第38條之1之立法；

況依土地稅法施行細則第57條之1規定，系爭土地仍有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）系爭土地因63年1月18日發布實施之關西都市計畫而劃定為河川用地，雖72年11月21日關西都市計畫第一次通盤檢討將之變更為行水區，然在72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條規定時，無論係河川用地或行水區，系爭土地自63年1月18日即屬關西都市計畫範圍內之土地，均非屬土地稅法第39條之2第1項及土地稅法施行細則第57條之1之農業用地，故系爭土地於移轉時，縱作農業使用，亦無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。

另上訴人提供之新竹縣政府72年5月10日（72）府地籍字第4783號函（下稱新竹縣政府72年5月10日函），僅係新竹縣政府函請地政事務所將土地登記簿標示部上「用地別」已加蓋「區別」戳記用紅色雙線刷銷，屬內部作業方式之通知，未能因此認定系爭土地已恢復為農業用地。

況新竹縣政府以100年2月23日府地用字第1000016319號函（下稱新竹縣政府100年2月23日函）復被上訴人謂：「其中1268地號……72年5月10日因劃定都市計畫範圍內，依都市計畫法辦理，解除原編定之『農業用地』。」

更足證都市計畫範圍內土地應依都市計畫法規定辦理。

（二）至上訴人所檢附新竹縣關西鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，僅係該所依據農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等相關規定所核發，至本件應否不課徵土地增值稅，仍應由稅捐稽徵機關即被上訴人按稅法相關規定認定。

又課徵田賦之都市土地，依土地稅法第22條規定，除編為農業區及保護區範圍內土地外，尚有編為其他分區之土地，故縱系爭土地自38年至72年課徵田賦，並無法證明72年8月3日當時係符合農業發展條例施行細則第14條（現行農業發展條例施行細則第2條）規定之農業用地。

（三）上訴人係於99年7月1日向被上訴人遞送移轉系爭土地之土地增值稅申報書，並經被上訴人分別於同年月13日及9日核定土地增值稅在案，是本件自無行政程序終結後始增訂之農業發展條例第38條之1規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地經63年1月18日關西鎮都市計畫公告為「河川用地」，於72年11月21日關西鎮都市計畫第一次通盤檢討變更為「行水區」，是系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條規定時，業經都市計畫編定為河川用地，非屬當時農業發展條例第3條所定之農業用地，亦非屬土地稅法施行細則第57條及第57條之1規定（即農業發展條例施行細則第2條及第14條之1）之農業用地，故系爭土地移轉時，縱作農業使用，亦無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。

（二）上訴人所提之新竹縣政府72年5月10日函，僅係新竹縣政府函請地政事務所將土地登記簿土地標示部上「用地別」已加蓋「區別」戳記用紅色雙線刷銷，屬內部作業方式之通知，未能因此認定系爭土地已恢復為「農業用地」。

況新竹縣政府100年2月23日函略以：「……其中1268地號……為田地目10等則土地，……72年5月10日因劃定都市計畫範圍內，依都市計畫法辦理，解除原編定之『農業用地』。」

再有耕地三七五租約之土地並無可免徵或不課徵土地增值稅之規定。

又新竹縣關西鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，僅係該所依據農業發展條例暨農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等相關規定所核發，至應否不課徵土地增值稅，仍應由稅捐稽徵機關按稅法相關規定認定。

再者，課徵田賦之都市土地，除編為農業區及保護區範圍內之土地外，尚有編為其他分區之土地，故縱系爭土地自38年至72年課徵田賦，並無法證明系爭土地於72年8月3日當時係符合農業發展條例施行細則第14條規定之農業用地。

另農業發展條例增訂第38條之1係自99年12月10日起生效，且無追溯適用之規定，系爭土地已於99年9月9日移轉登記與訴外人吳美菊，基於法律不溯及既往原則，本件自無從適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰……」土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有相同規定）。

查上述土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日修正公布之立法理由載明，係為配合農發條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。

且農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；

並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；

可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。

又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

固為土地稅法施行細則第57條之1所明定（農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定)。

惟本條第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另同條第2款係於94年12月16日增訂發布；

相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計劃；

或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。

且如前所述，農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正生效前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；

故於農業發展條例72年8月3日修正生效時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1規範之範圍，即無上述土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。

（二）又按「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。

（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」

農業發展條例第38條之1定有明文。

查本條係99年12月8日增訂公布，且無應溯及適用之內容，依該條例第77條及中央法規標準法第13條規定，應於公布日施行，並於公布日起算至第三日即99年12月10日生效。

再觀本條第2項就於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖有同條第1項規定之2款情形（內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1），尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得依同條第1項規定申請不課徵土地增值稅，即非當然得申請不課徵土地增值稅。

足知，本條係經由立法明文之規範方式，將於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，於有本條第1項規定之情形時，亦納入得申請不課徵土地增值稅範圍。

益見，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，依本條增訂生效前之法令，並非合於申請不課徵土地增值稅之規定。

（三）經查：１、系爭土地係經63年1月18日發布實施之關西鎮都市計畫編定為「河川用地」，嗣於72年11月21日關西鎮都市計畫第一次通盤檢討變更為行水區，及系爭1268地號之田地目10等則土地，已於72年5月10日因劃定都市計畫範圍內，依都市計畫法辦理，解除原編定之農業用地。

暨新竹縣政府72年5月10日函請地政事務所將土地登記簿土地標示部上「用地別」已加蓋「區別」戳記用紅色雙線刷銷，屬內部作業方式之通知，未能據以認定系爭土地已恢復為農業用地等節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由予以認定在案，並就上訴人執農業用地作農業使用證明書、耕地三七五租約及系爭土地於38年至72年係課徵田賦等主張，何以無從為有利於上訴人之認定，分別予以指駁甚明，核與卷內證據均無不合。

系爭土地於農業發展條例72年8月3日修正生效時既已非農業用地，則依上述規定及說明，原判決認系爭土地之移轉無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用，即無不合。

上訴意旨復執陳詞，主張系爭土地已回復為農業用地，故合於不課徵土地增值稅之要件云云，核屬其一己主觀意見，並無可採。

２、又「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰……七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」

固為行政程序法第111條第7款所明定。

惟「本法用語定義如左：一、主要計畫：係指依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。

二、細部計畫：係指依第22條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖，作為實施都市計畫之依據。

……」「都市計畫分為左列3種：一、市（鎮○○○○○○○街計畫。

三、特定區計畫。」

「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：……」「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第1項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」

復分別為62年9月2日修正公布都市計畫法第7條第1、2款、第9條、第15條及第16條所明定。

可知依63年1月18日發布關西鎮都市計畫時之都市計畫法規定，都市計畫之主要計畫並非必須與細部計畫合併擬定。

是本件之關西鎮都市計畫，縱如上訴人所爭議有未擬定細部計畫或遲未完成細部計畫情事，亦無從因之而謂已發布之都市計畫主要計畫係有重大明顯瑕疵之當然無效情事。

故上訴意旨以本件之都市計畫未依都市計畫法第17條規定踐行「最多2年完成細部計畫」、「最多5年完成公共設施」等法定程序，依行政程序法第111條第7款規定，其都市計畫之使用編定無效云云，核無可採。

至原判決就上訴人此部分爭議雖疏未審究，惟因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。

再系爭土地既於農業發展條例72年8月3日修正生效時已非農業用地，依上述規定及說明，不論本件之關西鎮都市計畫有否土地稅法施行細則第57條之1或農業發展條例施行細則第14條之1所稱之「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」或「「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」之情形，均不得援引此等規定主張其土地移轉得不課徵土地增值稅。

故上訴意旨爭執系爭土地所屬都市計畫之細部計畫辦理情形部分，本院即無予以審究之必要，而上訴意旨據以指摘原判決有重要證據未予調查及理由不備之違法云云，即無可採。

（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
書記官 張 雅 琴