最高行政法院行政-TPAA,101,判,76,20120131,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第76號
上 訴 人 陳志真
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年10月6日臺中高等行政法院100年度訴字第239號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶羅秋娥土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,506,739元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲通報上訴人配偶捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之坐落臺北市○○區○○段○○段369之1地號（持分1/6）、臺北市○○區○○段○○段72地號（持分2925/80000）、臺北市○○區○○段○○段549地號、新北市○○區○○段696地號（持分1/6）、新北市○○區○○段1289地號（持分40/144）、高雄縣鳳山市○○段1219地號（持分1/5）、新北市○○區○○段837地號（持分2902/8000）及新北市○○區○○段牛埔小段262之26、262之66、262之31、262之67、262之28地號（持分均為1/6）及臺南市○○區○○段697、697之29、697之32、697之39地號持分全部等16筆土地（下稱系爭土地），有不實取得成本列報捐贈扣除額情事，被上訴人乃重行核定土地捐贈扣除額為7,901,348元（即公告土地現值20％），虛列土地捐贈扣除額31,605,391元及短漏報營利所得28,388元，歸課綜合所得總額67,693,539元，綜合所得淨額59,100,090元，並按上訴人所漏稅額12,644,848元，處1倍罰鍰12,644,848元。

上訴人不服，就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，本件應直接適用或類推適用之。

惟財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年2月15日函釋），卻規定捐贈土地須提出土地取得確實成本，否則一律以公告土地現值16％核定，違反法律保留原則。

（二）上訴人依照92年度前歷年之申報方式及財政部臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處印製之節稅秘笈，按捐贈土地之公告土地現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，上訴人亦無預見財政部函釋之可能性與過失，被上訴人不得因價額認定不同，而以罰鍰相繩。

又上訴人於知悉財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號函釋時，即於稽徵機關核定稅額前之97年1月21日，要求開出稅單並補繳稅額，應有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。

至該條所稱之「調查」，應不含檢察官之調查，況上訴人既經澎湖地檢署檢察官為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，亦屬實質刑事法律處罰，被上訴人再為本件裁罰有違一事不二罰原則。

再本件從捐地至裁處送達已逾3年，且無時效中斷等事由，依行政罰法第27條規定，其裁罰時效已過。

另被上訴人未考量本件罰鍰之合理性、比例原則及上訴人事後態度，有違行政罰法得減輕或免除裁罰之規定等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人明知其配偶捐贈予望安鄉公所之系爭土地，實際購買金額僅公告土地現值之20％，卻以公告土地現值全額申報系爭土地之捐贈扣除額，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人配偶坦白承認，是上訴人有利用實物捐贈虛列捐贈扣除額之事實，且申報時未充分揭示系爭土地之取得價值，難謂無違章漏稅之認識，尚不得以其對捐贈價額認知不同，而謂無違章之故意或過失。

（二）財政部92年6月3日函釋及財政部95年2月15日函釋，謂以土地取得成本計算捐贈總額，係本於列舉扣除額應以成本支出概念核實認列之原則，並未增加法律所無之限制。

又於上訴人申報94年度綜合所得稅時，財政部已發布上揭函釋，自無信賴保護原則之適用。

另依財政部70年2月19日臺財稅第31318號函及83年2月28日臺財稅第831585153號函，檢察機關為有權處理機關，況上訴人所繳納稅款，係因上訴人未提示取得土地之確實證據，被上訴人依財政部函釋，按公告土地現值之16％所發單補徵，非上訴人自動補報補繳之漏稅額，尚無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。

另檢察官為緩起訴處分時對上訴人所為指示及課予之負擔，並非刑罰，是本件行政罰，無違反一事不二罰原則。

再稅捐稽徵法第21條屬行政罰法第27條之特別規定，上訴人既有故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，其裁罰期間應為7年，故本件未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）行為時所得稅法第17條第1項所定列舉扣除額，係以成本支出概念作為核實認列原則。

至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，難以此認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之適用。

另本件係所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用。

至上訴人所引立法院通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，僅具建議性質，無法之拘束力。

（二）依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第664號偽造文書事件之緩起訴處分書，上訴人配偶羅秋娥於94年間受訴外人巫國想協助，先以系爭土地之公告現值20％購得土地後，再與巫國想安排之其他納稅義務人以公告土地現值之價格互相買賣。

是上訴人配偶明知其取得系爭土地代價僅為公告土地現值之20％，卻以公告土地現值全額申報土地捐贈扣除額，有虛列捐贈扣除額之情形，且未充分揭示系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為虛列土地捐贈列舉扣除額，對因此造成之短漏所得結果，縱認無故意，亦難謂無過失，不得主張免罰。

（三）再澎湖地檢署係於96年5月14日函請被上訴人提供91至94年度捐贈望安鄉公所之相關資料，且被上訴人所屬臺中市分局亦於96年9月20日以中區國稅中市二字第0960037394A函請上訴人或其配偶至該分局備詢，而已著手進行調查，並上訴人委託之代理人侯冠朱，於96年10月9日至被上訴人所屬臺中市分局，仍堅稱系爭土地係上訴人以公告土地現值購入等語，是雖上訴人於97年1月21日補繳稅款，亦不符稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件。

再緩起訴處分宜視同不起訴處分，依100年11月23日修正公布前行政罰法（下稱行為時行政罰法）第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。

另上訴人主張行政院會100年4月7日通過行政罰法部分條文修正草案，惟該條並未經立法院通過及總統公布施行，自不得據以主張本件罰鍰應扣除上訴人配偶已繳納之緩起訴處分金。

至本件得否依行政罰法第8條但書規定減輕或免除處罰，為被上訴人行使裁量權之範疇，非法院所得審究。

再按行政罰法第1條但書規定，本件之裁處時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，無適用行政罰法第27條第1項規定之餘地等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」

行政訴訟法第201條定有明文。

又「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

固為行為時行政罰法第26條所明定，惟同一行為經檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定為「緩起訴處分」，因緩起訴處分並非經由審判機關依法定程序所為之刑事處罰，雖依同法第253條之2第1項第4款，檢察官於緩起訴處分時得命被告為一定金額之支付，然其係由檢察官本諸職權為裁量，不具「刑事處罰」之性質，僅屬一種「特殊處遇措施」，是經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依行為時行政罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以裁處。

然緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨。

至經具體裁量後，該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，二者有別。

（二）經查：本件上訴人之配偶有因行使登載不實之買賣契約書作為捐贈扣除額而逃漏稅款，遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰12,644,848元等情，為原判決依法確定之事實。

而依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項（罰鍰倍數同行為時所得稅法第110條第1項規定）：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

之規定，足知綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。

另經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依行為時行政罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以裁處，亦已如上述。

是原判決以上訴人因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其屬虛報，而非無過失，且緩起訴處分應視同不起訴處分等語，而認上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，即無不合。

上訴意旨再以其並無所得稅法第110條第1項規定之漏報，且無違規之故意或過失，並已受刑事之緩起訴處分及繳交公益金，主張不應再處以行政罰云云，核屬其一己意見，並無可採。

再所得稅法關於扣除額之列報本應核實為之，且本件係因查得上訴人配偶購買系爭土地之實際價格，而按其實際購入金額認列捐贈扣除額，並據以認定上訴人之漏稅額，尚與財政部92年6月3日函釋及財政部95年2月15日函釋認關於未能提出所捐贈土地之確實取得成本，應如何核認該捐贈扣除額部分無涉，是上訴意旨再執以指摘，本院亦無予以論究之必要。

惟依原處分卷附澎湖地檢署檢察官97年度偵字第664號緩起訴處分書所載，上訴人應於收受澎湖地檢署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1個月內向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付30萬元。

而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將受罰者有因同一違章行為而受緩起訴處分者，若因緩起訴處分有應履行支付金錢負擔，該支付金錢負擔是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。

則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否因其配偶已因本件違章之同一行為受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。

是原判決仍予維持，即有判決不適用法規之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，執以指摘原判決違背法令，即有理由。

又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
書記官 張 雅 琴