最高行政法院行政-TPAA,101,判,81,20120131,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第81號
上 訴 人
即原審原告 日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所
代 表 人 山口武生
訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明
上 訴 人
即原審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月25日臺北高等行政法院99年度訴字第1935號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

兩造上訴均駁回。

上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。

理 由

一、上訴人日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所（下稱軌道工程事務所）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）43元及出售資產增益0元，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以：（一）上訴人軌道工程事務所營業收入調節表減項「其他」中19,672,217元係出售廢材（廢鐵、廢料及電纜等）收入，並以其係與其他商號聯合承攬工程（上訴人軌道工程事務所係主辦營業人，統一收支工程收入及成本，並開立、取具統一發票，再依承攬比例分攤收入及成本與其他商號，以淨額取具或轉開統一發票。

）按承攬比例45%，增列其他收入8,852,498元（19,672,217元×45%），核定其他收入為8,852,541元。

（二）營業收入調節表減項「代收款」中28,224,639元係出售中古機械收入，上訴人軌道工程事務所未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件，並以其係與其他商號聯合承攬工程，按出售中古商品零售業（行業標準代號4791-11）同業利潤標準毛利率22%及承攬比例45%，增列核定出售資產增益為2,794,239元（28,224,639元×22%×45%），應補稅額2,928,781元。

上訴人軌道工程事務所不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第1935號判決（下稱原判決）：「1.訴願決定及原處分關於其他收入部分撤銷。

2.上訴人軌道工程事務所其餘之訴駁回。

3.訴訟費用由上訴人臺北市國稅局負擔4/5，其餘由上訴人軌道工程事務所負擔。」

上訴人遂分別提起上訴。

二、上訴人軌道工程事務所於原審起訴主張：本件上訴人軌道工程事務所所屬之總公司日本三菱重工業株式會社與其他營利事業共七家事業聯合承攬臺灣高速鐵路股份有限公司（下稱臺灣高鐵）之軌道工程，該七家聯合承攬之營利事業並於民國92年3月27日簽訂聯合承攬分配比例協議書「臺灣高鐵軌道專案‧TSC7公司合約履行協定」，以上訴人軌道工程事務所所屬之日商三菱重工業株式會社為主辦營業人，並依所得稅法第25條第1項之規定，申請獲財政部93年3月12日台財稅字第0930451414號函及93年3月22日台財稅字第0930451360號函核准以收入之15%核計營利事業所得額。

上訴人軌道工程事務所係經財政部核准適用所得稅法第25條規定之營業人，按上訴人軌道工程事務所承包工程收入之15%為所得額計算應納稅額，亦即上訴人軌道工程事務所承包臺灣高鐵工程收入之營業淨利總額即為15%，不應再有增加課稅所得之情形，因此，倘後續有追加減營業成本，也不會影響已確定之15%之營業利潤；

本件承包工程收入85%已涵蓋所有承包工程之成本費用，包括系爭剩餘材料及設備之出售收入，係屬下腳及廢料之收入，上訴人軌道工程事務所依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條規定選擇列為成本之減項，即不應影響營業利潤。

上訴人臺北市○○○○○○○○道工程事務所系爭收入轉列非營業收入及調增出售資產收益，均有違誤云云。

又如認此部分應予另列營業外收入核計稅額，上訴人臺北市國稅局也未予扣除成本，亦有違收入成本配合原則等語，為此，訴請將原處分有關其他收入及出售資產增益調整之核定、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、上訴人臺北市國稅局則以：（一）其他收入：所謂下腳，指製造過程中所殘餘之渣滓；

所謂廢料，指製造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分。

上訴人軌道工程事務所主張系爭收入8,852,541元為備料所產生之剩餘材料，顯非查核準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之收入。

另銷售下腳及廢料之收入，依查核準則第36條規定，雖可列為收入或成本之減項，亦屬營利事業之成本可核實認定時，不論列為收入或成本之減項，對課稅所得額之計算並無差異；

惟如成本費用無法與收入勾稽改為依法核定時，基於收入與成本費用配合原則，依同業利潤標準核定係以收入決定成本及費用，該項對外處分之收入縱帳列成本減項，亦應帳外調整為收入。

本案系爭收入因出售廢品而生，非承包軌道工程所取得之收入，應屬非營業收入自明。

又本件上訴人軌道工程事務所出售之物品，係其所承包唯一工程完工時產生之剩餘材料，其所承包之工程既已完工，客觀上系爭物品之於上訴人軌道工程事務所而言，應已失去經濟使用價值，殆無疑義，是以，系爭物品難謂非屬上訴人軌道工程事務所「報廢商品」，上訴人軌道工程事務所本應依查核準則第101條之1規定之程序，取得可核實認定之證明文件，供稽徵機關查核；

若未踐行該法條之程序而未取得可核實認定之證明文件，其「財務會計」上所發生之損失，「稅務上」依查核準則第67條規定是不予認定的。

（二）出售資產增益：系爭出售之資產係中古機械設備，並非工程收入，核非屬所得稅法第25條規定所稱之營業收入。

又查核準則第32條第1款已明定出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。

惟上訴人軌道工程事務所未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，本應核定出售資產增益為12,701,087元，高於原核定2,794,239元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定遞予維持原核定，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人軌道工程事務所之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依財政部100年6月15日台財稅字第10000185320號復函（下稱財政部100年6月15日函）內容可知，財政部函准按一定比例計算所得額者，僅指關於上訴人軌道工程事務所承攬臺灣高鐵工程範圍內所獲得之營業收入，並不及於系爭剩餘材料及設備之出售所得。

（二）查核準則第36條所規定得列為收入或成本之減項之下腳、廢料之銷售收入，所稱「下腳」，指製造過程中所殘餘之渣滓；

所謂「廢料」，指製造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分，此下腳、廢料幾無價值可言。

乃上訴人軌道工程事務所出售之剩餘材料及中古設備，所得之價款高達47,896,856元，是由此售價可知，該出售標的自非下腳、廢料可比。

是以，上訴人軌道工程事務所主張系爭收入乃下腳、廢料之出售所得，應屬成本之減項云云，自無可採。

（三）本件上訴人軌道工程事務所自承其在臺唯一之營業活動即承攬臺灣高鐵軌道工程，則僅關於承攬臺灣高鐵軌道工程所生之收入，方得稱之為營業收入，又其所得及成本已經財政部前揭公函准按營業收入之15%、85%申報；

除此之外之收入則屬非營業收入。

故上訴人臺北市國稅局將系爭收入列入「非營業收益」，自屬有據。

惟上訴人臺北市國稅局核定之收入金額是否可採，茲論述如下：1.其他收入：⑴上訴人臺北市○○○○○○○○道工程事務所剩餘鋼材為查核準則第101條之1所規定之報廢商品，故依同條第4款規定認定其出售價款為收入。

惟稽之該規定可知，報廢商品係物品於尚未投入產銷活動以前，在經濟實質上已被評估為「完全失去其經濟使用價值」，並在隨後之會計形式上已列報損失者而言，故除商品本身已具備查核準則第101條之1前3款所稱之「因過期、變質、破損等因素而報廢」、「因產品特性或相關衛生法令規定，於過期或變質後無法久存者」、「因呆滯而無法出售或加工製造」等情形外，尚應經納稅義務人自行評估為「完全喪失其經濟使用價值」，並踐行會計形式上之損失列報程序。

惟由上訴人軌道工程事務所所進行之會計處理及其於訴訟上之主張，上訴人軌道工程事務所並未將之認屬報廢商品。

乃上訴人臺北市國稅局以之為廢品出售，即依查核準則第101條之1第4款規定列為收入，用法未見妥適。

⑵本件剩餘鋼材之出售所得即經上訴人臺北市國稅局列為「業外損益」之「其他收入」科目，其收入、成本均與上訴人軌道工程事務所之經常活動即承攬臺灣高鐵軌道工程收入、成本無關，故於核定其所得額時，自應注意其歸類於業外損益之收入及成本，於計算所得時應以收入減除成本。

雖上訴人軌道工程事務所主張本件購入成本必高於售價云云，惟並未舉證以實其說，難以成立，惟上訴人臺北市國稅局逕將出售所得全額列為其他收入，未以妥適方法計算成本並予減除，自有未合。

是上訴人臺北市○○○○○○○○道工程事務所未能提出成本之相關事證時，非不得依所得稅法第83條第1項之規定，依查得資料或同業利潤標準予以推計。

⑶綜上，上訴人臺北市○○○○○○○○道工程事務所出售剩餘鋼材之所得列為其他收入，固屬正確，然其計算所得未將售價減除成本，有違收入成本配合原則，自有未合。

2.出售財產增益：查核準則第32條第1款前段規定：「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。」

關於上訴人軌道工程事務所出售中古設備部分，上訴人臺北市國稅局以之為出售財產增益所得，合於商業會計處理準則之規定。

又因上訴人軌道工程事務所就此中古設備並未設帳列報，無以查明其未折減餘額，上訴人臺北市國稅局乃依中古商同業利潤標準毛利率22%計算所得，而將成本費用扣除，尚屬適當。

（四）從而，原處分將上訴人軌道工程事務所出售剩餘鋼材及中古設備之所得，分別列屬非營業收益項下之「其他收入」、「出售財產增益」，固無違誤，然於計算所得時未將出售剩餘鋼材之售價減除成本，有違收入成本配合原則，自有未合。

訴願決定未予糾正，亦有違誤。

上訴人軌道工程事務所訴請撤銷所持理由固非有據，惟原處分關於其他收入之認定既有前述違誤，上訴人軌道工程事務所請求撤銷此部分，即屬有據，應予准許；

逾此部分則屬乏據，應予駁回。

五、本院按：甲、上訴人軌道工程事務所上訴部分：原判決關於出售中古設備部分駁回上訴人軌道工程事務所之訴，核無不合，再論斷如下：

(一)所得稅法第25條：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。

但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」

本條係因外國營利事業在我國有營業收入，而計算成本費用有困難而定。

又依所得稅法第80條第5項授權訂定之行為時查核準則第32條第1款：「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。

……」第100條第1款：「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」

(二)查我國所得稅法將營利事業之收入分為營業收入及非營業收入兩大類。

所謂營業收入，係指營利事業主要且經常發生之收入，至非營業收入，則指營業收入以外之非經常性附帶收入，而出售資產，於一般行業因非屬營利事業主要且經常發生之營業行為，而此所生之收入，當屬非營業收入。

至出售資產增益或損失如何計算課稅，則依行為時查核準則第32條第1款及第100條第1款之規定。

上訴人軌道工程事務所係日商，與其他營利事業聯合承攬臺灣高鐵鐵路軌道相關之設計、建造……等工程，經財政部核准依所得稅法第25條第1項規定以收入之15%核計營利事業所得額，不包含本件爭議之出售剩餘材料（鋼材）及設備所取得之收入，此為原判決依法認定之事實。

據此可知，本件出售工程設備收入，非屬上訴人軌道工程事務所主要且經常發生之營業收入。

再依上述查核準則第32條規定可知，我國稅法上針對出售資產利益，係以之為非營業收入，而非以之作為營業成本之減項處理。

加以所得稅法第25條第1項關於一定比例之成本費用率規定，係基於外國營利事業在我國有營業收入，惟計算成本費用有困難之意旨而定，且係以「營業收入」作為計算之基準，而出售工程設備之收入與該營業收入間並無必然之收入成本配合關係，故本件出售中古設備收入作非營業收入處理，與收入與成本費用配合原則無涉，自不應列為成本之減項。

上訴人軌道工程事務所上訴主張其負責有關高速鐵路軌道相關之設計、建造、安裝、測試、委託製作、完成及維修工程，其已一再陳明於規劃承攬臺灣高鐵軌道工程之總工程成本及利潤時，已一併考量系爭設備之處分價款作為成本減項，其依所得稅法第25條第1項所為之申請，當然不會申請將系爭入款列入該申請案之「營業收入」，故財政部100年6月15日回函對本案之爭點「系爭入款是否應列入其營業收入之成本減項」毫無關係；

其因執行臺灣高鐵軌道工程此一「唯一營業活動」產生之購置機器費用，即該工程依臺灣實際地形及地質設計，建造高鐵所購入之「僅能用於臺灣，其他國家或工程無法適用相關機器設備」，確係經營承包工程業務所必要之支出，嗣後若因上訴人因執行臺灣高鐵軌道工程此一「唯一營業活動」需處分中古機械而產生相關入款，則性質當然屬當初購入成本之回收，在財務會計上，本應歸屬於承包臺灣高鐵軌道工程之成本之減項，系爭「出售中古機械入款」依其經濟實質論，仍應列入臺灣高鐵軌道工程業務相關之業內損益臻為明確；

其僅以執行臺灣高鐵軌道工程為「唯一營業活動」，不同於一般公司組織之營建業以永續經營為基本前提，其為執行此「唯一營業活動」所購入之機器設備，乃為賺取已申請適用依所得稅法第25條第1項之收入而發生，且除該「唯一營業活動」外，完全不具未來經濟效益，無論以收入成本配合原則抑或就其實質層面探究，回收購入成本所發生之系爭出售設備入款，當然應歸屬於所發生成本之減項，進而指摘原判決將財務會計上應歸屬於成本之減項之系爭入款調整成非營業收入，除顯有判決不適用查核準則第2條第2項之違法外，更使其原依所得稅法第25條第1項獲財政部核准之營業收入之15%推計所得之權利實質上蕩然無存，稅負增加，原判決違法云云，並不可採。

是上訴人軌道工程事務所此部分上訴，求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。

乙、上訴人臺北市國稅局上訴部分：原判決就出售剩餘鋼材部分，為有利於上訴人軌道工程事務所之判決，結論無不合，論斷如下：

(一)行為時查核準則第101條之1：「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。

……。

四、依前3款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」

據此可知，本條第4款關於「應列為其他收入或商品報廢損失之減項」之規範，係以「依前3款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等」為規範對象，蓋該等商品或原料、物料、在製品既已經本條第1款至第3款規定報列損失，則本於收入成本配合原則，若另有收入，即應另為收入或損失減項之列報。

是未依本條第1款至第3款為損失之列報者，自無是否適用同條第4款之問題。

上訴人臺北市國稅局主張系爭物品既屬「報廢商品」，上訴人軌道工程事務所本應依查核準則第101條之1規定之程序，取得可核實認定之證明文件，供稽徵機關查核；

若未踐行該法條之程序而未取得可核實認定之證明文件，其「財務會計」上所發生之損失，「稅務上」依查核準則第67條規定是不予認定的，換言之，未踐行查核準則第101條之1規定之程序，尚不能否定「報廢」之事實，只是「稅務上」不予認列損失而已，但非謂未踐行稅法上規定之程序，即非「商品報廢」，自屬當然；

又計算課稅所得額之「商品報廢」損失得否認列，與處分廢品收入應計入所得額，應屬二事，原判決卻以上訴人軌道工程事務所未踐行會計形式上之損失列報程序，即不能列為「報廢商品」，進而認定無查核準則第101條之1第4款適用之餘地，該結論顯已倒果為因，忽略「財務會計」與「稅法規定」之差異，而有未正確適用查核準則第2條及第101條之1之違法云云，並不可採。

(二)憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則(稅捐負擔平等)，其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。

依此原則，取得之所得客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。

財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費用標準。

本院62年判字第133號判例：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」

即為其例。

準此，納稅義務人取得其他所得，在客觀上如必有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。

本件出售剩餘鋼材之收入，上訴人臺北市國稅局既認其屬營業外收入，則此收入之成本非屬所得稅法第25條第1項所定85%成本費用率之涵括範圍，又因此等鋼材必有其購入成本，是原判決以上訴人臺北市國稅局未核算其成本予以減除，係屬違法，即無不合。

上訴人臺北市國稅局主張依舉證責任分配理論，上訴人軌道工程事務所既未提示渠等鋼材、電纜等廢棄或剩餘材料之相關減除成本資料，其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益，無原判決以「上訴人臺北市○○○○○○○○道工程事務所未能提出成本之相關事證時，非不得依所得稅法第83條第1項之規定，依查得資料或同業利潤標準予以推計」之理，原審判決之見解顯失客觀、合理，其不當解釋法規，有違租稅法律主義及平等原則；

上訴人軌道工程事務所係總機構在中華民國境外之營利事業，經核准依所得稅法第25條規定，核計營利事業所得額，而該法條有關承包工程按營業收入85%認列必要成本及費用，雖係法令之強行規定，惟係上訴人軌道工程事務所衡酌主、客觀因素後，「事前」「自行」向財政部申請適用，故舉凡與該工程有關之原料、物料所發生之成本，依所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則，無論上訴人軌道工程事務所實際發生之成本費用多寡，即一律以營業收入85%認定，上訴人軌道工程事務所並非以買賣廢鋼材為經常性業務，系爭物品非買入時即為廢鋼材，而係經過使用，經濟價值隨之損耗，且承作臺灣高鐵營建工程，為上訴人軌道工程事務所在臺唯一之營建工程，購置系爭物品既係供承作工程所需，其發生之成本當屬承包工程成本之一部，該等投入成本已為營業收入85%所涵蓋，原判決認應再核計系爭收入之成本，顯忽略所得稅法第25條規定課稅方式設計之立法原意，而有判決與事實不符及應適用所得稅法第25條而未適用之違法云云，並不足採。

是上訴人臺北市國稅局此部分上訴，求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件兩造上訴均無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 2 月 1 日
書記官 楊 子 鋒