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最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第886號
上 訴 人 大立光電股份有限公司
代 表 人 陳世卿
訴訟代理人 翁雅欣 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月10日臺中高等行政法院99年度訴字第283號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）29,024,098元、其他收入48,731,088元，嗣被上訴人依法務部調查局通報，查獲其93年度將離職員工林柏宏、陳俊仁、林志峰（被上訴人誤載為林志鴻）、林穎龍、徐訓慶等5人獲配之紅利股票委託第三人賣出後，處分所得3,898,634元撥付上訴人職工福利委員會（下稱福委會）管理支用，被上訴人認該收入應歸屬上訴人所有，乃認定其漏報其他收入3,898,634元，另亦發現上訴人列報其他費用2,847,192元應予剔除，乃核定上訴人該年度之其他收入52,629,722元及其他費用26,176,906元，全年所得額715,580,283元，除補徵稅額2,637,072元外，並以96年7月12日財營字第10095150188號處分書，按所漏稅額974,659元處1倍之罰鍰974,600元（下稱原處分）。
上訴人不服，就其他費用、其他收入及罰鍰部分申請復查，經財政部以99年2月5日中區國稅法字第0990025399號復查決定，駁回其復查之申請。
上訴人仍表不服，就其他收入及罰鍰部分提起訴願及行政訴訟，均遭決定駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈本件系爭違約金，僅涉及敬業久任同意書（下稱同意書）第4條第1項，係由離職員工給付給福委會。
基於實質課稅原則，系爭違約金應屬福委會之所得。
系爭同意書第4條第3項後段只係授權上訴人得「代」福委會為請求，並未排除福委會直接請求給付之權。
再依資金流程及實質法律關係，公司並未增加任何資產、負債、權益及收益，依規定應由福委會列記其他收入。
被上訴人所舉之臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）97年度勞訴字第27號民事判決之當事人「賴德齡」並非本件之離職員工，而且該案94年度分紅股份同意書版本與本件不同，又上開判決從未認定違約金係屬上訴人「所有」。
又上訴人於93年間，就92年度員工分紅股票，改為約定違約金歸屬福委會，僅係為符合職工福利金條例之立法目的，並無逃漏稅之意圖。
又本案金額甚小，亦無逃漏稅動機。
本件被上訴人對上訴人課予逃漏稅之責任，並無法律依據。
被上訴人既係「嗣後」始確定應如何申報納稅，依行政程序法第7條第2款及第8條，自應允許上訴人亦得嗣後就系爭違約金，依法調整列報為職工福利金或列報為捐贈公益團體之費用。
⒉按財政部75年9月3日臺財稅第7565914號函及90年7月12日臺財稅第0900453599號令及86年8月7日臺財稅第861910253號函暨所得稅法第11條第4項反面推論、被上訴人所屬臺中市分局95年8月2日中區國稅中市二字第0950035823號函、被上訴人93年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、內政部47年12月27日臺內勞字第2438號函、內政部68年10月18日臺內勞字第38386號函及財政部68年9月13日臺財稅第36449號函、財政部68年7月11日臺財稅第34712號函、財政部75年9月3日臺財稅第7565914號函等，均可證福委會即屬所得稅法第11條第4項之「教育、文化、公益、慈善機關或團體」。
本件如認系爭違約金屬上訴人之所得而應調整增列，應准上訴人依所得稅法第36條第2款規定，就相關費用一併調整增列。
營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第5款、財政部69年7月28日臺財稅第36156號函，並未規範所得稅法第36條第2款之捐贈費用，被上訴人擴張認定增加法令所無限制。
⒊退萬步言，縱認系爭違約金不得列報捐贈費用，則上訴人可依查核準則第81條第2款規定，將系爭違約金改列為「提撥職工福利金」，並未超過法定限額。
福委會組織章程僅係內部規章，不得拘束或限制上訴人「依法」得提撥福利金予福委會之範圍。
本件係因被上訴人於原處分改認定系爭違約金為上訴人收入，所衍生之調整列報（非補提撥）問題，並不悖於權責發生制。
㈡罰鍰部分：被上訴人在本件之復查程序，列出三種不同之法律見解，函詢各區國稅局之意見，顯示至目前為止並無類似案例。
是以，本件將系爭違約金列為公司所得，逾越常情，為上訴人始料未及。
另依稅法規定費用有實際支出，被剔除並未虛列費用，自未構成逃漏稅，況上訴人所屬福委會亦依法申報收入並經核定在案，並無隱匿情事，亦無出於故意或過失。
又福委會既已於94年4月15日將處分陳俊仁及徐訓慶91年度員工分紅股票之所得，全數退還上訴人，上訴人亦已就該項所得依法調整列為其他收入而申報為營利事業所得，原處分認定之漏報金額自應減少942,810元，且94年4月15日之調整列報係在被上訴人進行調查前，依據稅捐稽徵法第48條之1，就此部分亦應予免罰。
綜上，上訴人求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈按系爭同意書第4條第3項約定觀之，上訴人與福委會間僅成立指示給付關係。
系爭同意書之簽立人既為上訴人，收取違約金之權責仍應歸屬上訴人所有。
本件系爭股票紅利雖分配給員工，但員工股票存摺及印章，都由第三者保管，實際上都是上訴人在處理，上訴人未付出相對代價即取得該款項，且該違約金係對上訴人因員工異動之賠償，該違約金當然屬上訴人其他收入。
⒉次查，上訴人既已依職工福利金條例成立福委會，按規定提撥職工福利金，依查核準則第81條第5款規定，除員工醫藥費應准核實認定外，不得再以福利費科目列支任何費用。
所得稅法訂有明文不得列報成本費用，即不得列報，並不生違反收入費用配合原則問題。
⒊再按成立宗旨而言，上訴人福委會並非公益團體，又按其福委會組織章程第14條，其解散後剩餘財產，應分別發給原有職工，足證該福委會不屬教育、文化、公益、慈善機關或團體，上訴人對其捐贈，自無所得稅法第36條第1項第2款之適用。
查與本案案情性質相同，有本院68年度判字第125號判決可資參照。
⒋上訴人為公司組織，其會計基礎採用權責發生制。
又查核準則第81條第2款、第5款不但對職工福利金之提撥訂有限額，且在該限額內，以當年度有實際提撥者，始可列為當年度費用，至其未達提撥額度，則不得再補提撥列支任何費用。
㈡罰鍰部分：按所得稅法第100條之2規定係對成本、費用及損失，因列報超限經剔除，應補徵稅額加計利息，免予處罰，與本件不可列報該費用而列報情形，顯有不同。
又上訴人以往將違約金列報上訴人其他收入，計入課稅，本件卻未列報計入課稅，上訴人雖非故意，但按其情節應注意、能注意、而不注意，仍有過失，並未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。
又上訴人未於裁罰處分前以書面承認違章事實承諾繳清稅款及罰鍰，原處1倍罰鍰並無違誤。
綜上所述，上訴人之訴實無理由等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，上訴人福委會係於88年9月4日成立，係為照顧特定勞工，提升員工福祉所成立之非營利組織，性質上與一般具有公共性質之「教育、文化、公益、慈善機關或團體」尚屬有別，惟基於租稅管理及特定政策上之考量，財政部在特定稅務事件之解釋函令中，有承認其為公益團體者，亦有否認其為公益團體者，準此，營利事業所成立之福委會是否為「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，應視其事務之屬性決定之，非可一概而論。
且不因其申報時採用「教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書」，即可謂當然有相關規定之適用。
㈡民法第269條規定之第三人利益契約中，倘第三人並未取得直接請求他方給付之權利，即僅為當事人與第三人間之「指示給付關係」（最高法院97年度臺上字第176號、第2694號、93年度臺上字第1704號判決意旨參照）。
經查：⒈系爭違約金係彌補上訴人因員工異動所造成之損害（此觀該同意書第4條條名為「違約損害賠償責任」即可知）。
雖該同意書約定，上開違約金應交由上訴人公司福委會管理、支用。
惟其第4條第2項、第3項、第4項約定，均載明上訴人或其指定之人始為處分保管股份以抵充違約金之人，而該支付違約金之權利義務關係存在於上訴人與員工之間，顯見上訴人仍為該取得違約金之權利主體。
準此，上訴人及系爭員工當事人與福委會間僅成立「指示給付關係」，此亦經民事判決所確認，有另案臺中地院97年度勞訴字第27號判決書、臺灣高等法院臺中分院97年度勞上易字第36號判決書可稽。
又本件股票紅利雖分配給員工，但員工股票存摺及印章，均係由第三人林恩正所保管；
另參酌上開同意書第2條第1項、第2項、第4條第2項、第4項約定，可見保管人林恩正確係受上訴人所指定，而本件亦係由上訴人所主導，上開違約金在交付給福委會之前均在上訴人管領支配範圍之內。
綜上，足認本件系爭違約金即屬上訴人所得無疑。
⒉至於上訴人主張系爭違約金，有部分係屬處理91年度員工分紅股票所得。
然查，依上訴人與系爭員工簽署之91年度同意書第3條第2項已明白表示違約金係賠償給上訴人，是此部分違約金仍屬上訴人之所得，應無疑義。
上訴人雖稱已就系爭91年度員工分紅股票所得，依法調整列為其他收入而申報為營利事業所得，被上訴人認定之漏報金額自應減少942,810元云云，惟未提出足以證明之證據，尚難逕予採認。
㈢依上訴人福委會組織章程第8條所定，職工福利金提撥來源，並未就增資資本額訂有提撥率，且93年度實際提撥數3,343,378元，其未提撥部分自不得事後主張補提撥列入福利金支出。
況且，上訴人為公司組織，其會計基礎採用權責發生制，且所得稅法對於營利事業所得之計算既採年度結算申報制，則實際對福利金提撥之有無，當以年度結算時為準。
另上訴人主張福委會組織章程僅係內部規章，不得拘束或限制上訴人「依法」提撥福利金範圍云云。
惟按，職工福利金提撥係依據職工福利金條例第2條及查核準則第81條之規定而來。
是上訴人此部分主張，顯有誤解。
至於兩造所爭執之所得稅法第36條第2款規定，其立法目的在於防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名規避稅負。
本件福委會在本質上與一般「教育、文化、公益、慈善機關或團體」不同，即不能將上訴人福委會與所得稅法第36條第2款所規定之情形等同視之，否則將有違租稅公平。
㈣上訴人與福委會分屬不同之報稅主體，上訴人福委會在93年度所列報之資料，並未為上訴人所援用，被上訴人在受理上訴人系爭93年度營利事業所得稅結算申報案當中，即無從知悉該資訊，自難認上訴人已充分揭露系爭其他收入項目。
而上訴人在處理違約員工91年度分紅股票時，歸上訴人所取得，為前開所認定明確；
另在處理92年度分紅股票時，因同意書內容已有所更改，因變動內容涉及應稅部門與免稅部門之差異，上訴人在經歷二種制度後，理應有所警覺，並有相當之預測可能性，而上訴人為公開發行股票之上市公司，財力雄厚，體制健全，亦有能力注意及之，其應注意，且能注意，竟不注意。
又本件申報係屬經會計師簽證之案件，會計師亦未就此部分申報內容有稅務處理差異予以簽註意見保留，自難以其有事實及法律見解之歧異為由主張免責。
至於上訴人雖於本件裁罰基準日之後，另行主張縱使認定系爭違約金係屬上訴人之所得，被上訴人亦可將之調整核列為上訴人捐贈費用或提撥福利金之費用云云。
然此主張，皆不成立，況該等主張亦係被上訴人裁罰後所為之主張，亦難為上訴人免責之依據。
是以，本件上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。
㈤末按本院62年度判字第96號判決意旨，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義。
本件上訴人起訴聲明請求將原處分（即原核課處分及裁罰處分）及復查決定，除其他收入及罰鍰部分外應一併撤銷。
然查，被上訴人作成原核課處分後，上訴人僅就其中其他費用、其他收入及罰鍰部分申請復查；
另復查決定作成後，上訴人亦僅就其中其他收入及罰鍰部分提起訴願。
是本件除其他收入及罰鍰部分外，其餘爭點或未經復查程序，或未經訴願程序，即不得再提起本件爭訟，上訴人此部分起訴，自非合法。
綜上所述，本件上訴人漏報系爭其他收入3,898,634元，違反所得稅法第110條第1項之規定，原處分就此部分予以補稅及處罰，其認事用法均無違誤。
另原處分就此部分以外之核處部分，因上訴人於申請復查或提起訴願時均未再爭執，業已確定，亦不得再提起本件爭訟。
因此，復查及訴願決定遞予維持原處分之核定，亦無不合。
因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決錯誤適用查核準則第81條第5款，認應禁止營利事業將對福委會之捐贈列入捐贈費用，乃增加所得稅法第36條第2款所無之限制，違背憲法上之法律優位、法律保留原則及租稅法律主義，並有悖稅捐稽徵法第11條之3之規定。
㈡原判決認為上訴人與員工間成立「指示給付關係」，而非「第三人利益契約」，適用民法第98條、第269條規定已有違誤，竟又據以認為系爭違約金歸屬上訴人所得，更有判決不備理由之當然違背法令，且有違實質課稅原則及稅捐稽徵法第12條之1之要求。
㈢系爭92年度員工分紅同意書，與91年度員工分紅同意書，所得歸屬顯有不同，足見當事人立約時之真意，在於使上訴人福委會直接取得違約金，原判決認定上訴人與員工間僅成立「指示給付關係」，亦與民法契約探求當事人真意之基本原則，違反行政程序法第4條與第9條規定有違。
㈣原判決無視上訴人員工分紅制度變革與促進員工福利之美意，亦無視系爭同意書約定之顯著差異，反而依據制度之變革而認定上訴人有主觀過失責任，違反行政程序法第8條規定。
又原判決課以上訴人相當於稅捐法令專家之專業注意義務，相較於其他納稅人所負之通常注意義務，顯為不公平之差別待遇，違反行政程序法第6條之規定。
㈤原判決認定上訴人福委會為「免稅部門」，但有別於「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，二者顯然自相矛盾，顯有判決理由矛盾之違背法令。
且所謂「應稅部門」及「免稅部門」之分別，未見諸任何稅捐法令規定，原判決之認定違反行政程序法第4條規定與法律保留原則。
㈥未有證據顯示上訴人修改員工分紅入股制度，係因福委會為所謂「免稅部門」之故，從而有規避稅負之動機，是以原處分命上訴人補稅及處罰，無從達成課徵營利事業所得稅法之目的，或防免營利事業規避稅負之巧門，不符比例原則，原判決不察，違反行政程序法第7條規定等語，求為判決原判決廢棄及訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。
六、本院查：㈠按「（第1項）工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：創立時就其資本總額提撥百分之1至百分之5。
每月營業收入總額內提撥百分之0.05至百分之0.15。
每月於每個職員工人薪津內各扣百分之0.5。
下腳變價時提撥百分之20至40。」
「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。
但員工醫藥費應准核實認定。」
「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。
除前款規定之捐贈外，凡對合於第11條第4項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之10為限。」
為行為時職工福利金條例第2條第1項、查核準則第81條第5款及所得稅法第36條分別定有明文。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法第110條第1項亦定有明文。
㈡本件上訴人係公司組織，已依職工福利金條例第2條之規定提撥員工福利金。
嗣上訴人為獎勵員工久任，對已簽立久任條款承諾在上訴人公司自紅利轉增資發行新股基準日起，繼續服務於上訴人公司2年以上之員工，配發紅利股票，而為執行員工久任之承諾，復規定員工所獲配之股票，在期滿前應由上訴人指定之人保管；
員工如違反久任條款，應支付違約金，上訴人得指定第三人處分紅利股票賠償，所得交所屬福委會管理支用。
嗣員工林柏宏、陳俊仁、林志峰、林穎龍及徐訓慶等5人，服務未滿2年離職，違反所簽久任條款，經上訴人委由保管人將所保管由公司配發之紅利股票賣出，處分所得3,898,634元，交由所屬福委會管理支用。
被上訴人認上開同意書係上訴人與員工簽訂，並由上訴人執行，其收入屬上訴人之其他所得，上訴人漏未申報該其他收入3,898,634元，乃核定補徵上訴人營利事業所得稅974,659元，因上訴人未於裁罰處分前，以書面承認違章事實並承諾繳清稅款，被上訴人乃按所漏稅額處1倍罰鍰計974,600元。
㈢經查上訴人與員工間所簽訂之久任同意書，其第4條載明為「違約損害賠償責任」，足徵其係彌補上訴人因員工異動所造成之損害，雖該同意書約定，違約金應交由上訴人所屬福委會管理、支用。
惟其第4條第2項、第3項及第4項約定，上訴人或其指定之人始為處分保管股份以抵充違約金之人，足證該支付違約金之權利義務關係，存在於上訴人與員工之間，亦即上訴人始為該取得違約金之權利主體。
從而，上訴人就違約金與福委會間係成立「指示給付關係」，並非「第三人利益契約」。
又職工福利金之提撥係依據職工福利金條例第2條及查核準則第81條之規定而來，依上訴人福委會組織章程第8條所定，職工福利金提撥來源，並未就增資資本額訂有提撥率，且93年度實際提撥數3,343,378元，依查核準則第81條第5款規定，除員工醫藥費應准核實認定外，不得再以福利費科目列支任何費用，則其未提撥部分，即不得事後主張補提撥列入福利金支出。
況上訴人為公司組織，其會計基礎採用權責發生制；
而所得稅法對於營利事業所得之計算既採年度結算申報制，則上訴人實際對福利金提撥之有無，當以年度結算時為準，不得於事後將其對違約員工取得賠償之其他收入，轉入職工福利金，即得將其其他收入不計入公司之營利事業之所得。
上訴人雖主張縱認系爭員工違約賠償，係屬上訴人之其他所得，惟上訴人將之交予所屬福委會管理使用，因福委會亦屬教育、文化、公益、慈善機關或團體，上訴人將之捐贈福委會，亦應扣除該所得，不計入所得稅課徵乙節，查福委會在本質上與一般「教育、文化、公益、慈善機關或團體」不同，即不能將上訴人福委會與所得稅法第36條第2款所規定之情形等同視之，上訴人上開主張亦乏依據等由。
原判決以上開理由駁回上訴人之訴，與法即無不合。
㈣末查，上訴人其他上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，亦難以此謂原判決有違背法令情事。
㈤綜上，原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨仍執上詞，求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 4 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 陳 國 成
法官 林 金 本
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 5 日
書記官 楊 子 鋒
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