最高行政法院行政-TPAA,101,判,898,20121011,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第898號
上 訴 人 駿林投資開發股份有限公司
代 表 人 黃桂英
上 訴 人 飛宇投資開發股份有限公司
代 表 人 黃桂英
共 同
訴訟代理人 呂秋 律師
邱靖貽 律師
謝良駿 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月23日臺北高等行政法院99年度訴字第1227號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、（一）上訴人駿林投資開發股份有限公司（下稱駿林公司）部分：上訴人駿林公司92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）6,523元，經被上訴人查獲上訴人駿林公司截至92年12月31日其他應收款餘額為690,756,826元，核其內容係應收股利，因被投資之日譽投資開發股份有限公司（下稱日譽公司）短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易情事，被上訴人經報部核准按營業常規調整，遂按合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫）92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04%，按天數計算重行核定利息收入為12,971,292元。

（二）上訴人飛宇投資開發股份有限公司（下稱飛宇公司）部分：1.上訴人飛宇公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息331元，被上訴人初查依申報數核定，嗣被上訴人查得上訴人截至91年12月31日帳列(1)其他應收款495,640,098元中之495,640,074元，係應收東聯投資開發股份有限公司（下稱東聯公司）之現金股利；

(2)應付款項416,075,776元，係應付卓駿投資開發股份有限公司（下稱卓駿公司）之現金股利；

經就應收與應付股利之差額79,574,298元，按臺灣銀行股份有限公司91年1月1日基本放款利率6.79%設算利息收入5,403,095元，更正核定利息收入為5,403,426元。

嗣以本件為非常規交易，依上訴人與被投資公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸電子）短期借款平均利率4.245%，按日計算利息收入19,402,552元，重行核定利息收入為19,402,883元。

上訴人不服申請復查，申經被上訴人復查決定以大霸電子之借款性質與上訴人提供資金予關係人使用之情況有間，為正確計算本件所得額，爰報經財政部核准，擇定五大行庫中合作金庫91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832%，重行計算系爭利息收入為17,514,859元，復查決定追減利息收入1,887,693元。

2.上訴人飛宇公司92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入102元，被上訴人初查依申報數核定，嗣被上訴人查得上訴人截至92年12月31日帳列其他應收款586,178,037元中之586,178,003元，係應收東聯公司之現金股利，核有非常規交易情事，依上訴人與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.675%，按日計算利息收入19,563,911元，核定利息收入為19,564,013元。

又以上訴人92年度應付卓駿公司現金股利446,044,044元應予減除，第以大霸電子之借款性質與上訴人提供資金予關係人使用之情況有間，為正確計算本件所得額，爰報經財政部核准，擇定五大行庫中合庫92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04%為營業常規利率，就應收股利與應付股利差額，計算系爭利息收入3,170,595元，重行核定利息收入為3,170,697元。

（三）上訴人針對復查決定未獲變更部份，猶表不服，提起訴願遞遭駁回，上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第1227號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人實際上並無向被投資公司收取任何利息，本無利息收入甚明。

豈料，被上訴人於無任何法令明確授權之情形下，擅自將「應收股利未能及時收回」之情，設算利息收入，逕對上訴人課稅，顯有悖於租稅法定主義之旨趣。

又訴願決定以「應收股利未能及時收回而設算利息課稅」、並以「合作金庫放款利率作為計息基準」等情，顯無法律之明確授權，悖於司法院釋字第650號解釋、以及租稅法定原則之本旨。

另上訴人並非銀行機構，更非以金錢借貸予他人收取利息為業，至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。

循此，本件於設算利息利率時，應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準、而非以「合庫放款利率」為據。

縱本件有營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）之適用，因合庫對企業放款之交易，不論就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與上訴人借款與他公司交易之功能、性質有所不同，應就該等差異對「可比較未受控價格法」及「成本加價法」之影響進行合理之調整，其無法經由合理之調整以消除該等差異者，自不得將其視為本件之可比較未受控交易；

況財政部於98年1月6日台財稅字第09700374290號函，僅敘明「准依所得稅法第43條之1規定辦理，惟應詳為調查證據依法辦理」，並未准予被上訴人依據合庫對企業放款之基本放款利率為設算利息之基礎，故被上訴人未說明其適用法令依據，又未指陳何以合庫可採，而他行不可採之調整原因，亦未對前述差異為任何調整，自有違移轉訂價查核準則第14條第2項及第17條第3、4項之規定，要難謂合等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分均撤銷。

三、被上訴人則以：被上訴人係依據所得稅法第43條之1規定，以上訴人顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，報經財政部核准按營業常規予以調整，自與行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1所規定之情形有別，亦無司法院釋字第650號解釋之適用，合先敘明。

本件上訴人自90、91年期末陸續取得系爭現金股利之請求權，設若上訴人如期領取現金股利除實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，上訴人既選擇任由東聯公司、日譽公司以該筆資金已全數投入東聯公司及日譽公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向被投資公司進行催收等債權保全措施，上訴人顯係認定未即時領取系爭現金股利，而轉供被投資公司使用，預期將可獲取更大之利益，上訴人以不收取代價方式將資金供被投資公司使用，實有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被上訴人為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1規定之適用。

本件上訴人顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務情事，已如前述，又在一般營業常規交易下，企業融資多數向金融機構借款，從而為正確計算本件所得額，被上訴人爰依所得稅法43條之1規定，按營業常規擇定合庫（五大行庫中利率最低者）對企業放款之基準放款利率為計息基礎，報經財政部核准予以調整，與租稅法律主義要無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）1.上訴人駿林公司92年度營利事業所得稅部分：上訴人為被投資公司－日譽公司唯一股東，另上訴人、日譽公司與大霸電子93年度代表人同為莫皓然，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。

上訴人92年8月5日獲配日譽公司現金股利46,467,7 06元，惟日譽公司以系爭資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，上訴人亦未進行催收等債權保全措施，縱謂已於以後年度收回，惟92年度部分，核其性質與上訴人將資金無息提供予日譽公司從事營業活動無異，上訴人因而減少獲利及納稅義務，與營利事業以營利為目的之設立宗旨有違，顯有不合營業常規之安排。

2.上訴人飛宇公司91年度營利事業所得稅部分：上訴人與東聯公司、卓駿公司及大霸電子公司之代表人同為莫皓然，渠等公司與上訴人具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。

而91年期初上訴人應收東聯公司現金股利462,344,383元，91年6月26日東聯公司股東常會決議發放股東現金股利165,983,936元（上訴人獲配33,395,691元），同年7月30日董事會決議以12月26日為盈餘分配除息基準日，東聯公司以可用資金多數投入營業活動為由未依限發放系爭股利，系爭應收之股利未依限發放，上訴人亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與上訴人將資金無息提供與東聯投資無異，顯有不合營業常規之安排。

3.上訴人飛宇公司92年度營利事業所得稅部分：上訴人與東聯公司、卓駿公司及大霸電子公司之代表人同為莫皓然，渠等公司與上訴人具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。

而92年期初上訴人應收東聯公司現金股利495,640,074元，同年6月26日東聯公司股東常會決議發放股東現金股利475,983,659元（上訴人獲配90,537,929元），7月22日董事會決議以92年8月5日為盈餘分配除息基準日，東聯公司以可用資金多數投入營業活動為由未依限發放系爭股利，系爭應收之股利未依限發放，上訴人亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與上訴人將資金無息提供與東聯公司使用無異，顯有不合常規之安排。

（二）上訴人等2家公司主張應收帳款不用設算利息，縱設算利息應依金融機構的活存存款利率作為設息基準較為合理云云，然上訴人等與各該被投資公司間之上揭交易情形，有上揭不符營業常規之情形，此顯屬不符營業常規之情形，與營業常規下之應收帳款情形自不相同，因此不能適用應收帳款不設算利息之情形，上訴人等此項主張即不可採。

又如上所述，上訴人等未向被投資公司收取應即可得之現金股利，依公司乃屬營利性質，且上訴人與被投資公司間雖屬關係企業，但分屬不同法人，其等既係屬投資，衡情如有投資利益可得，何以不領取該利益，殊無可能有現金得予領取，卻延不領取之情形。

又其不向被投資公司領取該現金股利，依一般營業常規，等同將該得領取款項又借予他人（被投資公司）無異，按一般營業常規，企業融資多數向銀行機構借款，從而被上訴人據以調整核算利息收入，尚無不合。

此核與已領取該款項後，將該金額以存款存入銀行之自行使用始以活期存款計息之情形顯然有別，上訴人等此項主張亦顯屬無據。

故被上訴人在此情形下，爰依所得稅法43條之1規定，按營業常規擇定合庫（五大行庫中利率最低者）對企業放款之基準放款利率為計息基礎，報經財政部核准予以調整，與租稅法律主義自無不合。

惟受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，目前所能取得之91年度資料，僅有合庫91年度12月份之基準放款利率3.4%，為更精確衡量相關不合常規交易91年度利息收入，乃參考合庫公佈之「基準放款利率」定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫本身等6家銀行1年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1至11月之基準放款利率月資料，並據以計算年平均基準放款利率3.832%，此計算係對上訴人最有利之方式，當屬有據等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)所得稅法第43條之1：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

又公司法第369條之2第1項：「公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額半數者為控制公司，該他公司為從屬公司。」

依原判決認定之事實，上訴人駿林公司為日譽公司唯一股東，則上訴人駿林公司為日譽公司之控制公司，日譽公司為上訴人駿林公司之從屬公司。

另財團法人會計研究基金會所訂定之財務會計準則第6號公報貳第2段第1項規定，凡企業與其他個體(含機構與個人)之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方即互為關係人，受同一個人或企業控制之各企業，亦互為關係人。

復依同段第2項(3)之規定，公司之董事長、總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係者，此兩公司通常為企業之關係人。

上開財務會計準則公報之規定，得作為解釋所得稅法第43條之1所稱營利事業間是否具有控制從屬關係之依據。

據此，並本於「相同事務應為相同處理」及「舉輕以明重」之法理，一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人，與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係者，自得認為此二營利事業間具有所得稅法第43條之1所稱之「從屬控制關係」。

是以在93年12月29日以前，二營利事業間如有上述情形，即屬所得稅法第43條之1規範之對象，此並不因財政部於93年12月28日始訂定移轉訂價查核準則而受影響(本院101年度8月份庭長法官聯席會議決議)。

依原判決認定之事實，上訴人飛宇公司與東聯公司之代表人為同一人，則上訴人飛宇公司與東聯公司具有所得稅法第43條之1所稱之「從屬控制關係」。

(二)所得稅法第43條之1所要規範具控制從屬關係之營利事業不合營業常規之交易，其類型包括資金融通，即具控制從屬關係之營利事業間之無息或低率借貸，使得貸予資金之營利事業減少利息收入，而規避或減少納稅義務。

而一營利事業對與其具有控制從屬關係之他營利事業，原有現金股利債權，他營利事業未如期發放，此一營利事業如無正當理由而未予催收保全，形同將資金無息貸予他營利事業，減少利息收入，並因而規避或減少納稅義務，此行為與營利事業儘可能儘快收回其債權予以運用之營業常規不合，稽徵機關自得依所得稅法第43條之1規定，於報經財政部核准後按營業常規予以調整。

而其調整方式，依所得稅法第43條之1立法參考對象之美國法制及通說見解，得以同業非控制交易之常規價格為之。

原判決以上訴人駿林公司92年度獲配日譽公司現金股利，上訴人飛宇公司於91年度及92年度獲配東聯公司現金股利，然日譽公司及東聯公司均未依限發放現金股利，上訴人亦未進行催收等債權保全措施，而認其性質與上訴人將資金無息提供與東聯公司使用無異，顯有不合常規之安排，被上訴人於報經財政部核准後，以最有利於上訴人之方式，即92年度部分，以合庫（五大行庫中利率最低者）對企業放款之基準放款利率為計息基礎予以調整；

91年部分，因受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，乃參考合庫公佈之「基準放款利率」定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫等6家銀行1年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1至11月之基準放款利率月資料，加上合庫91年12月份之基準放款利率，據以計算年平均基準放款利率3.832%予以調整，並無不合，而駁回上訴人之訴，核原判決此部分於法無不合。

(三)本件應直接適用所得稅法第43條之1，已如上述，與移轉訂價查核準則（訂定於93年12月28日）無關。

原判決雖提及移轉訂價查核準則，然其並未引用移轉訂價查核準則之任何規定作為判決依據，自不必敘明如何該當移轉訂價查核準則之規定。

是以上訴意旨指摘原判決針對合庫平均基準放款利率何以符合移轉訂價查核準則第7條第2款及第13條規定？被上訴人係依何種常規交易方式予以調整，隻字未提，判決不備理由；

被上訴人依移轉訂價查核準則第7條第2款及第13條規定就本件交易予以調整，本應針對對渠所採用之方法係「可比較未受控價格法」、「成本加價法」抑或「其他經財政部核定之常規交易方法」，以及上開方法如何具體適用於本案等情，負有詳加說明之義務，被上訴人不僅隻字未提，原判決未說明其心證理由，顯有判決不備理由云云，尚有誤會。

又銀行為主要之放款業，以五大行庫中最低之合庫對企業放款之基準放款利率為營業常規，及在尚無「基準放款利率」之91年1月至11月，參考合庫公佈之「基準放款利率」定義予以設算該期間基準放款利率，均具合理性。

上訴意旨以原判決對被上訴人因無法取得合庫91年度對企業放款平均基準放款利率之相關資料，迺「參考合庫公佈之『基準放款利率定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫本身等6家銀行1年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1至11月之基準放款利率月資料，並據以計算年平均基準放款利率3.832%，認係對上訴人最有利之方式一節，指摘原判決未表明上開計算方式，有無法律、行政命令之明確授權作為計算依據，是否符合營業常規之得心證之理由，率爾遽謂「此計算係對上訴人最有利之方式」，實難令人折服云云，並不可採。

(四)上訴意旨其餘之指摘，核係就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷不備理由，均難認有據。

是以原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 姜 素 娥
法官 蕭 惠 芳
法官 吳 東 都

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 12 日
書記官 楊 子 鋒